Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 17. mars 2011, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, allra með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2005 og 2008.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A. Bókhald og skattskil X ehf. gjaldárið 2006

A, sem fyrrum daglegum stjórnanda X ehf. (þrotabú) er gefið að sök eftirfarandi:

Skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Offramtalinn innskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Norðurlandsumdæmi eystra skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2005, fyrir hönd X ehf., með því að offramtelja innskatt skattaðila á virðisaukaskattsskýrslum. Sölureikningar sem innskattur félagsins byggir á, sex talsins, eru útgefnir af A sjálfum vegna aðkeyptrar þjónustu til endursölu og var hún færð til rekstrargjalda í bókhaldi félagsins á rannsóknartímabilinu. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leiddi í ljós að starfssamband félagsins og A væri launþegasamband og var innskattur því ranglega færður í bókhald skattaðila og á virðisaukaskattsskýrslur þær sem staðin voru skil á. Nemur offramtalinn innskattur samtals kr. 609.252, eins og nánar er gerð grein fyrir í eftirfarandi töflu:

Rekstrarár Uppgjörstímabil Offramtalinn innskattur

2005 jan. – feb. 101.542

2005 mars - apríl 101.542

2005 maí - júní 101.542

2005 júlí - ágúst 101.542

2005 sept. – okt. 101.542

2005 nóv. – des. 101.542

Samtals kr. 609.252

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr. sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

B. Skattskil A gjaldárið 2006

A er gefið að sök eftirfarandi:

Skil á efnislega röngu skattframtali. Vanframtaldar launagreiðslur. Vanframtalið reiknað endurgjald.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Norðurlandsumdæmi eystra skil á efnislega röngu skattframtali gjaldárið 2006, vegna tekjuársins 2005, með því að vanrækja að gera grein fyrir tekjum sínum sem voru í formi úttekta hans hjá félaginu, X ehf., en skattaðili var hlutareigandi og stjórnandi þess félags í fullu starfi. Slík úthlutun verðmæta úr félaginu var óheimil samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélag. Þá voru umræddar greiðslur óheimilar sem lánveitingar til A, enda var ekki um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst úthlutun verðmæta til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags og óheimil er samkvæmt lögum um einkahlutafélög, vera greiðslur sem skattleggja ber sem laun skv. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá vanrækti A að gera grein fyrir reiknuðu endurgjaldi, sem honum bar að reikna sér vegna starfs síns hjá X ehf. Vanframtaldar greiðslur nema kr. 6.650.810 og vanframtalið reiknað endurgjald nemur kr. 2.892.000.

Framangreind háttsemi A leiddi til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofns hans en vera bar gjaldárið 2006, vegna rekstrarársins 2005 og þar með til ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars, svo sem hér segir:

Reiknaður tekjuskattur og útsvar og sérstakur tekjuskattur

Tekjuár Vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn Tekjuskattur Útsvar Sérstakur tekjuskattur

2005 9.542.810

(Vanframtalið reiknað endurgjald kr. 2.892.000 + vanframtaldar launatekjur kr. 6.650.810) 2.361.845 1.243.428 23.189

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. A lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr. og 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Við ákvörðun skattstofna vegna rekstrarársins 2007 hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vanframtalda skattstofna samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kr. 565.601, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

C. Bókhald og virðisaukaskattsskil í sjálfstæðri starfsemi A gjaldárið 2009

A er gefið að sök eftirfarandi:

Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og útskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum til skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra vegna uppgjörstímabilanna maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2008 og vanframtelja með því skattskylda veltu og útskatt, vegna sjálfstæðrar starfsemi hans. Samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 5.920.785 og vanframtalinn útskattur nemur samtals kr. 1.450.592.

Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur svo sem hér greinir:

Rekstrarár Uppgjörs-tímabil Vantalin skattskyld velta Vanframtalinn útskattur

2008 maí - júní 1.701.860 416.956

2008 júlí – ágú. 198.525 48.639

2008 sept. – okt. 1.953.200 478.533

2008 nóv. – des. 2.067.200 506.464

Samtals kr. 5.920.785 1.450.592

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr. sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Við endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna framangreindra rekstrarára hefur A verið gert að sæta álagi á vangreiddan virðisaukaskatt á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kr. 89.934, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 17. mars 2011, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. mars 2011, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, mótt. 9. maí 2011, hefur gjaldandi lagt fram athugasemdir í tilefni af kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í bréfinu rekur gjaldandi samskipti sín við embætti skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra sem hann telur hafa einkennst af óbilgirni og einelti af þess hálfu.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. mars 2011, er í fyrsta lagi gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, með því að hann hafi sem fyrrum daglegur stjórnandi X ehf., nú afskráð, staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum öll uppgjörstímabil rekstrarárið 2005. Í öðru lagi er þess krafist að gjaldanda verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, allra með áorðnum breytingum, þar sem hann hafi staðið skil á röngu skattframtali árið 2006 með því að vanrækja að gera grein fyrir tekjum í formi úttekta hjá X ehf. á árinu 2005 svo og vanrækt að gera grein fyrir reiknuðu endurgjaldi vegna starfa sinna í þágu umrædds einkahlutafélags. Í þriðja lagi er þess krafist að gjaldanda verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að gjaldandi hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil rekstrarárið 2008. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er í fyrsta lagi byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. rekstrarárið 2005, sbr. skýrslu um þá rannsókn, dags. 2. október 2009, með rannsóknarnúmeri 2008/02/0008, í öðru lagi á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum gjaldanda rekstrarárið 2005, sbr. skýrslu um þá rannsókn, dags. 2. október 2009, með rannsóknarnúmeri 2009/06/0041, og í þriðja lagi á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum gjaldanda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans rekstrarárið 2008, sbr. skýrslu um þá rannsókn, dags. 22. júní 2009, með rannsóknarnúmeri 2009/01/0007.

2. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum X ehf., sbr. rannsóknarskýrslu í máli nr. 2008/02/0008, dags. 2. október 2009, hófst formlega hinn 14. apríl 2008 og beindist að bókhaldi og skattskilum félagsins rekstrarárið 2005. Skráður tilgangur félagsins á þessu tímabili var verktakastarfsemi, húsbyggingar, lánastarfsemi, rekstur fasteigna, rekstur tækja, leiga og sala á tækjum og fasteignum, ráðgjöf, byggingastjórn og annar skyldur rekstur. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta þann 5. september 2008 og lauk skiptum þann 15. desember 2008 án þess að greiðsla fengist upp í lýstar kröfur. Var félagið afskráð 13. janúar 2009. Vegna rannsóknar málsins voru teknar skýrslur af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 29. maí 2008, 6. nóvember 2008 og 14. maí 2009. Skýrslur voru einnig teknar af B 29. maí 2008 og E 11. desember 2008. Með bréfum, dags. 15. september 2009, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og E skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Engar athugasemdir bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins og var lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 2. október 2009, efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. október 2009, kom fram að gjaldandi, A, hefði verið varamaður í stjórn X ehf. á því tímabili sem rannsóknin tók til. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 29. maí 2008 staðfesti gjaldandi að hann hefði alfarið séð um allan daglegan rekstur félagsins og að sonur sinn, E, hefði ekkert komið nálægt rekstrinum þrátt fyrir að vera skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri. Fært bókhald X ehf. ásamt fylgiskjölum vegna rekstrarársins 2005 var afhent skattrannsóknarstjóra ríkisins 16. apríl 2008. Við skýrslutöku 29. maí 2008 kvað gjaldandi tilgreindan sérkunnáttumann hjá tilgreindri bókhaldsþjónustu hafa annast færslu bókhaldsins. Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að skil hefðu verið gerð á skattframtali X ehf. árið 2006 og virðisaukaskattsskýrslum félagsins vegna allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts árið 2005. Við skýrslutöku 6. nóvember 2008 kannaðist gjaldandi við skýrslur þessar og kvaðst hafa undirritað allar skýrslurnar nema eina sem sonur gjaldanda hefði undirritað. Þá kannaðist gjaldandi við leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts vegna rekstrarársins 2005 og kvað starfsmann tilgreindrar bókhaldsþjónustu hafa annast gerð skýrslunnar. Kvað gjaldandi skýrsluna vera byggða á bókhaldi X ehf. og taldi gjaldandi skýrsluna vera rétta.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. október 2009, var fjallað um rannsókn á starfssambandi gjaldanda og X ehf. og gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu að um launþegasamband hafi verið að ræða. Tekið var fram að gjaldandi hefði gefið út sex sölureikninga á hendur félaginu á rekstrarárinu 2005 að fjárhæð samtals 3.096.000 kr. með virðisaukaskatti.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknar á úttektum gjaldanda úr rekstri X ehf. Þar var tekið fram að í bókhaldi félagsins væri að finna viðskiptamannareikninga gjaldanda, E, sonar gjaldanda, og D, eiginkonu gjaldanda. Viðskiptamannareikningur gjaldanda stæði í núlli í árslok 2005, en ástæðan fyrir því væri lokafærsla að fjárhæð 7.291.636 kr. sem hefði verið færð yfir á viðskiptamannareikning D, eiginkonu gjaldanda. Í skýrslutöku 29. maí 2008 var gjaldandi beðinn um að útskýra hvers vegna úttektir barna hans og eiginkonu hefðu verið færðar á viðskiptamannareikning hans og kvaðst gjaldandi ekki vita hvernig bókari sinn hafi fært bókhaldið að þessu leyti. Bókari X ehf., B, greindi frá því við skýrslutöku 29. maí 2008 að færslan hefði verið gerð samkvæmt fyrirmælum gjaldanda. Við framangreinda skýrslutöku var gjaldandi beðinn um að útskýra hvers vegna úttektir hans hefðu verið hærri en útgefnir reikningar hans á hendur X ehf. og kvaðst gjaldandi hafa haldið að félagið mætti greiða sér hagnað af rekstrinum. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að raunveruleg skuldastaða gjaldanda við X ehf. í árslok 2005 væri 6.650.810 kr. að teknu tilliti til útlagðs kostnaðar gjaldanda vegna félagsins. Þá var í skýrslunni vikið að því að millifærð fjárhæð á eiginkonu gjaldanda hefði verið lækkuð með færslu að fjárhæð 2.500.000 kr. Aðspurður út í þessa færslu sagðist gjaldandi ekki skilja þetta og ekki vita af hverju ekkert fylgiskjal væri í bókhaldinu á bak við þessa færslu. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram í skýrslu sinni að engin gögn sýndu að greiddar hefðu verið 2.500.000 kr. frá eiginkonu gjaldanda eða öðrum fjölskyldumeðlimum til X ehf. og hefðu engin gögn komið fram sem gætu skýrt fjárhæðina eða hvers vegna hún hefði verið færð til lækkunar á skuld eiginkonu gjaldanda. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að úttekt gjaldanda úr rekstri X ehf. hefði numið 6.650.810 kr. á rekstrarárinu 2005 sem fara hefði átt með sem launagreiðslur til hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Í kafla um rannsókn á rekstrargjöldum og innskatti X ehf. í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að útgefnir sölureikningar í nafni gjaldanda hefðu numið 3.096.000 kr., þar af skattskyld velta 2.486.748 kr. og innskattur 609.252 kr. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að aðkeypt þjónusta hefði verið oftalin um samtals 2.486.748 kr. og innskattur um 609.252 kr. Í skýrslunni var rakið að gjaldandi hefði verið spurður að því við skýrslutöku hvort X ehf. hefði haft einhvern frekari kostnað en þann sem þegar hafði komið fram og kvað gjaldandi að svo væri ekki.

Loks var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fjallað um rannsókn á reiknuðu endurgjaldi gjaldanda vegna vinnu hans í þágu X ehf. á árinu 2005.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. október 2009, voru helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. rekstrarárið 2005 teknar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og skattskilum skattaðila fyrir rekstrarárið 2005 eru:

• Staðið hefur verið skil á skattframtali og ársreikningi.

• Staðið hefur verið skil á virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts.

• Staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum hefur ekki verið skilað vegna vinnu A fyrir skattaðila.

• Fært bókhald hefur verið afhent.

• Úttektir A úr rekstri skattaðila eru samtals kr. 6.650.810.

• Fara hefði átt með úttektir A sem laun hans.

• Aðkeypt þjónusta er oftalin.

• Innskattur, vegna aðkeyptrar þjónustu, er oftalinn.

• Skattaðili hefur vanrækt að reikna A endurgjald að fjárhæð kr. 2.892.000 vegna rekstrarársins 2005 og þá hefur ekki verið staðið skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, þar með talið tryggingagjalds, vegna þess.“

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að úttektir gjaldanda hefðu numið 6.650.810 kr., oftalin aðkeypt þjónusta hefði numið 2.486.748 kr. og oftalinn innskattur 609.252 kr. rekstrarárið 2005. Þá hefði vantalið reiknað endurgjald gjaldanda rekstrarárið 2005 numið 2.892.000 kr.

3. Rannsókn á skattskilum gjaldanda vegna tekjuársins 2005, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli nr. 2009/06/0041, hófst formlega hinn 24. júní 2009 í tengslum við rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf., sbr. III-2 að framan. Með bréfi, dags. 15. september 2009, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Engar athugasemdir bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins og lauk rannsókn skattrannsóknarstjóra með skýrslu, dags. 2. október 2009, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. október 2009, var greint frá því að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við skýrslutökur af gjaldanda dagana 29. maí 2008, 6. nóvember 2008 og 2. júlí 2009, en tvær fyrrnefndu skýrslutökurnar voru vegna rannsóknar á skattskilum X ehf., auk skýrslu af B, bókara. Þá var byggt á bókhaldi og bankareikningi X ehf. og skattframtali gjaldanda. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. hefði leitt í ljós hærri greiðslur til gjaldanda á árinu 2005 en gerð væri grein fyrir í skattframtali hans árið 2006. Gjaldandi hefði gefið út sex sölureikninga vegna vinnu fyrir X ehf. á árinu 2005 sem bæru með sér að vera vegna smíðavinnu hans fyrir félagið og hefðu reikningarnir verið gefnir út annan hvern mánuð. Í skýrslutöku 2. júlí 2009 var gjaldandi spurður út í viðskiptamannareikning hans hjá X ehf. með tilliti til lokastöðu á reikningnum 6.650.810 kr. sem færð væri á viðskiptamannareikning D, eiginkonu gjaldanda, í lok árs 2005. Kvaðst gjaldandi ekki vita hvers vegna þetta hafi verið gert, hann hafi ekki komið nálægt þessu og færslan hefði ekki verið gerð með vitund D. Kvað gjaldandi féð hafa farið inn á geymslureikning hjá félaginu til að hægt væri að kaupa hlutabréf og hafi það verið gert síðar. Greiðslur til gjaldanda hefðu ekki verið í formi láns. Þá rakti skattrannsóknarstjóri ríkisins að B, bókari, hefði gefið þá skýringu við skýrslutöku, aðspurður um það hvers vegna ekki hafi verið gerð grein fyrir úttektum gjaldanda í skattframtali og ársreikningi X ehf., að þetta hafi verið gert svona til að hægt væri að skila framtalinu. Gjaldandi hefði gefið fyrirmæli um færslu úttekta sinna yfir á reikning konu sinnar. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að úttekt gjaldanda úr rekstri X ehf. hefði numið 6.650.810 kr. á rekstrarárinu 2005, en fara hefði átt með þessar greiðslur sem launatekjur gjaldanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknar á reiknuðu endurgjaldi gjaldanda. Þar kemur fram að gjaldandi hafi ekki reiknað sér endurgjald vegna vinnu sinnar fyrir X ehf. á árinu 2005. Væri það mat skattrannsóknarstjóra að reiknað endurgjald gjaldanda hafi átt að vera í samræmi við flokk D(2) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra, þ.e. mánaðarlaun 241.000 kr. og árslaun 2.892.000 kr. Við skýrslutöku af gjaldanda 29. maí 2008 kom fram að gjaldandi væri ósammála þessu mati skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda hafi hann talið sig vera verktaka hjá félaginu en ekki launamann.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. október 2009, voru helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda tekjuárið 2005 teknar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöðu rannsóknar á skattskilum skattaðila fyrir tekjuárið 2005 eru:

• Skattframtali fyrir tekjuárið 2005 hefur verið skilað.

• Greiðslur til skattaðila eru kr. 6.650.810 frá X ehf.

• Úttektir skattaðila úr rekstri X ehf. eru laun hans.

• Skattaðili hefur vanrækt að reikna sér endurgjald vegna vinnu hans fyrir X ehf.“

Í niðurlagi skýrslunnar komu fram þær tölulegu niðurstöður að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að úttekt gjaldanda frá X ehf. hefði numið 6.650.810 kr. á árinu 2005 og að vantalið reiknað endurgjald tekjuárið 2005 næmi 2.892.000 kr.

4. Rannsókn á skattskilum gjaldanda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans rekstrarárið 2008, sbr. rannsóknarskýrslu í máli nr. 2009/01/0007, hófst formlega hinn 21. apríl 2009 og beindist að virðisaukaskatti gjaldanda. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 14. maí 2009 auk þess sem skýrsla var tekin sama dag af D. Með bréfi, dags. 2. júní 2009, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Engar athugasemdir bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins og lauk rannsókn skattrannsóknarstjóra með skýrslu, dags. 22. júní 2009, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. júní 2009, um rannsókn á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum gjaldanda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans, kom fram að virðisaukaskattsskýrslum vegna sjálfstæðrar starfsemi gjaldanda öll uppgjörstímabil rekstrarárið 2008 hefði verið skilað eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst, nánar tiltekið sama dag og gjaldandi kom til skýrslutöku vegna rannsóknarinnar, en skýrslurnar væru ekki í samræmi við niðurstöður rannsóknar á skattskyldri veltu gjaldanda. Þá var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að bókhald hefði ekki verið fært.

Við skýrslutöku hinn 14. maí 2009 var gjaldandi spurður hvers vegna virðisaukaskattsskýrslum hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma og sagði gjaldandi að kenna mætti trassaskap sínum um. Gjaldandi hefði ekki verið vísvitandi að svíkjast undan því að greiða virðisaukaskatt heldur hefði hann einfaldlega verið hvekktur við skattyfirvöld vegna vandamála frá fyrri árum. Þá var gjaldandi spurður um hvernig skráningu og innheimtu tekna hefði verið háttað og kvaðst gjaldandi hafa gefið út sölureikninga og hefðu þeir verið greiddir inn á heimilisreikning hans og eiginkonu sinnar. Gjaldandi staðfesti að hafa gefið út sölureikninga sem lagðir voru fyrir hann við skýrslutökuna, samtals að fjárhæð 7.171.377 kr. Þá var lagt fyrir gjaldanda yfirlit yfir innborganir á bankareikningi D, eiginkonu gjaldanda, og kvað gjaldandi innborganir frá Y ehf. að fjárhæð 200.000 kr. vera vegna vinnu hans fyrir það félag. Vísaði gjaldandi til sölureikninga vegna innborgana frá Z ehf. í þessu sambandi. Aðspurður um hvort gjaldandi hefði stofnað til innskattshæfra rekstrargjalda rekstrarárið 2008 gat gjaldandi ekki upplýst um það en benti á að bókari sinn, B, gæti hugsanlega gefið upplýsingar um það. Kvaðst gjaldandi vilja taka það fram í skýrslutökunni að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins væri bein afleiðing af því að hann hefði verið tekinn í rannsókn sumarið áður. Kvaðst gjaldandi ekki hafa ætlað að svíkja undan skatti, enda hefði hann talað um þessa vinnu hjá Z ehf. við starfsmenn skattrannsóknarstjóra ríkisins haustið 2008. Hefði gjaldandi ekki komið sér í að skila skattgögnum til skattyfirvalda vegna erfiðleika í samskiptum við skattstofurnar á Austurlandi og á Akureyri.

Við skýrslutöku af D, eiginkonu gjaldanda, staðfesti hún að greiðslur á reikningi hennar frá Z ehf. og Y ehf. væru vegna vinnu gjaldanda.

Á grundvelli útgefinna sölureikninga gjaldanda árið 2008, samtals að fjárhæð 7.171.377 kr., og innborgana frá Y ehf. að fjárhæð 200.000 kr. var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að skattskyld velta gjaldanda hefði numið 5.920.785 kr. uppgjörstímabilin maí-júní til og með nóvember-desember 2008 og útskattur 1.450.592 kr.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. júní 2009, voru helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda rekstrarárið 2008 teknar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum skattaðila fyrir rekstrarárið 2008 eru:

• Virðisaukaskattsskýrslum fyrir öll uppgjörstímabil rekstrarársins 2008 var skilað eftir að rannsókn hófst.

• Bókhald hefur ekki verið fært.

• Skattskyld velta er vantalin.

• Útskattur er vantalinn.

• Skattaðili bar ekki innskatt vegna sjálfstæðrar starfsemi.“

Í niðurlagi skýrslunnar kom fram sú tölulega niðurstaða að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós vantalda skattskylda veltu gjaldanda rekstrarárið 2008 að fjárhæð 5.920.785 kr. og vantalinn útskatt 1.450.592 kr.

5. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 22. júní 2009 og 6. október 2009. Á grundvelli rannsókna skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfum til gjaldanda, dags. 2. september 2009 og 8. desember 2009, sem ekki var svarað, endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt gjaldanda rekstrarárið 2008 (gjaldárið 2009) með úrskurði, dags. 16. október 2009, og áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárið 2006 með úrskurði, dags. 8. desember 2009.

Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum frá 8. desember 2009 vörðuðu í fyrsta lagi hækkun launatekna í skattframtali gjaldanda árið 2006 á þeim grundvelli að telja bæri úttektir gjaldanda á verðmætum úr X ehf. að fjárhæð 6.650.810 kr. til tekna hjá gjaldanda sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri tók fram að ekki yrði séð að umrædd úttekt gæti fallið undir nein ákvæði í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, varðandi heimilar úthlutanir verðmæta úr félagi til hluthafa. Þá væru engar vísbendingar um að úttekt gjaldanda gæti talist venjulegt viðskiptalán frá félaginu, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt þessu væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að gjaldandi hefði vantalið laun sín frá X ehf. um 6.650.810 kr. tekjuárið 2005 og væri stofn gjaldanda til tekjuskatts og útsvars hækkaður í samræmi við það, auk þess sem bætt væri 25% álagi á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í öðru lagi ákvarðaði ríkisskattstjóri gjaldanda reiknað endurgjald að fjárhæð 2.892.000 kr. gjaldárið 2006, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, vegna vinnu hans fyrir X ehf. á árinu 2005. Um fjárhæð endurgjalds vísaði ríkisskattstjóri til flokks D(2) í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra nr. 32, 6. janúar 2005, sem birst hefðu í B-deild Stjórnartíðinda. Ríkisskattstjóri kvaðst líta svo á að reiknað endurgjald væri innifalið í úttekt gjaldanda á fjármunum úr rekstri X ehf. Því hefði ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi ekki bein áhrif á tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda.

Með úrskurði sínum frá 16. október 2009 hækkaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu gjaldanda uppgjörstímabilin maí-júní til og með nóvember-desember 2008 í 5.920.785 kr. og útskatt í 1.450.592 kr. en felldi jafnframt niður áætlaða skattskylda veltu gjaldanda og útskatts öll uppgjörstímabil ársins 2008. Við þannig ákvarðaðan virðisaukaskatt bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri tók fram að gjaldandi hefði staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabila á árinu 2008 til skattstjóra, en þær væru ekki í samræmi við niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins og hefðu ekki verið afgreiddar af skattstjóra.

Af hálfu gjaldanda var málskotsréttur vegna endurákvarðana ríkisskattstjóra ekki nýttur.

6. Eins og fram er komið er sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldanda þríþætt. Varðar málið bæði skattskil einkahlutafélags í eigu gjaldanda rekstrarárið 2005 sem gjaldandi er talinn bera ábyrgð á sem fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins, sbr. A-lið sektarkröfu, og skattskil gjaldanda sjálfs vegna meintra vantalinna launa og reiknaðs endurgjalds gjaldárið 2006 (tekjuárið 2005), sbr. B-lið sektarkröfu, og vantalinnar skattskyldrar veltu til virðisaukaskatts rekstrarárið 2008, sbr. C-lið sektarkröfu.

Í köflum III-7, III-8 og III-9 hér á eftir verður fjallað um einstaka liði í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hafa ber að hafa í huga að í máli þessu er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, áður 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Í bréfi gjaldanda til yfirskattanefndar, mótt. 9. maí 2011, eru ekki gerðar efnislegar athugasemdir við kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins og niðurstöður skattrannsókna þess embættis sem krafa um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda er byggð á. Verður ekki séð að neitt komi fram í bréfi gjaldanda sem gefi tilefni til sérstakrar umfjöllunar.

7. Í A-lið sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggt á því að innskattur hafi verið oftalinn í virðisaukaskattsskýrslum X ehf. öll uppgjörstímabil ársins 2005 með því að virðisaukaskattur samkvæmt sex sölureikningum frá gjaldanda vegna seldrar þjónustu hans til félagsins hafi verið færður sem innskattur. Þar sem starfssamband gjaldanda og félagsins hafi í raun verið launþegasamband hafi innskattsfrádráttur verið óheimill í þessum tilvikum.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli nr. 2008/02/0008, sem lauk með skýrslu, dags. 2. október 2009, beindist m.a. að því að kanna hvers eðlis starfssamband gjaldanda og X ehf. væri, þ.e. hvort um samband launþega við launagreiðanda hefði verið að ræða eða þá samband verksala við verkkaupa. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 29. maí 2008 og 14. maí 2009 kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði litið á sig sem sjálfstætt starfandi mann í þeim störfum fyrir X ehf. sem um ræðir í málinu, sbr. svar gjaldanda við spurningu nr. 12 við fyrrnefndu skýrslutökuna og nr. 1 við síðarnefndu skýrslutökuna sem báðar lutu að reiknuðu endurgjaldi. Í skýrslutökunni 29. maí 2008 kom fram að gjaldandi hefði annast daglegan rekstur X ehf., svo sem nánar var lýst, og að starfshlutfall hans væri 100%, sbr. svar við spurningu nr. 3 við skýrslutökuna. Aðspurður um það hvers vegna hann hefði unnið hjá X ehf. sem verktaki en ekki launþegi, sbr. spurningu nr. 6 við skýrslutökuna, gaf gjaldandi þá skýringu að hann hefði ekki getað unnið sem launþegi hjá félaginu því þá hefði verið gerð krafa í laun hans vegna skattskulda. Þrátt fyrir framangreint viðhorf gjaldanda var komist að þeirri niðurstöðu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að virða bæri starfssamband gjaldanda við X ehf. sem vinnusamband en ekki verktakasamband. Þessu til stuðnings vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins til þess (1) að gjaldandi hefði séð um daglegan rekstur X ehf. og væri jafnframt eini eigandi félagsins, (2) að gjaldandi hefði eingöngu selt þjónustu sína til félagsins, (3) að gjaldandi hefði ákveðin laun sín sjálfur þar sem enginn annar hefði verið í stjórn félagsins og (4) að ekkert hefði komið fram sem benti til þess að þau verkefni sem gjaldandi annaðist fyrir félagið hefðu ekki verið þáttur í starfi hans sem raunverulegs framkvæmdastjóra og daglegs stjórnanda.

Tekið skal fram að skattyfirvöld hafa heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi svo sem rakið er m.a. í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 221/2003, 96/2004 og 68/2007 sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Með tilliti til þessara atriða var nauðsynlegt að skattrannsóknarstjóri ríkisins leitaði eftir sem gleggstum upplýsingum varðandi starfssamband gjaldanda við X ehf. og þeim þáttum þess sem varpað gátu ljósi á hvort um launþegasamband ellegar verktöku væri að ræða, sbr. einnig umfjöllun í fyrrnefndum dómum Hæstaréttar Íslands. Að frátöldum spurningum nr. 3 og 6 við skýrslutöku skattrannsóknarstjóra ríkisins af gjaldanda 29. júní 2008, sem gerð er grein fyrir að framan, verður ekki séð að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi innt gjaldanda eftir neinum upplýsingum sem beindust að því að leiða framangreind atriði í ljós.

Í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um að vinni maður við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skuli hann telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Tekið er fram í ákvæðinu að sama gildi um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Gjaldandi var eigandi helmings hlutafjár í X ehf. á móti syni sínum, E, eftir því sem stofngögn félagsins bera með sér. E var skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins, en eftir því sem fram kom af hálfu gjaldanda og E við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins annaðist gjaldandi hins vegar alfarið daglegan rekstur einkahlutafélagsins. Að því leyti sem vinna gjaldanda á vegum einkahlutafélagsins varðaði almenna starfsemi þess er því ljóst að honum bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar.

Til þess er að líta að í úrskurðaframkvæmd hefur verið talið að ekki sé sjálfgefið að framkvæmdastjóri einkahlutafélags geti ekki sinnt starfsemi í nafni félagsins á grundvelli verksamnings milli aðila. Í slíkum tilvikum verður ávallt að leggja mat á það hvort þau verkefni sem um ræðir séu liður í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi viðkomandi aðila ellegar hvort verkefnin séu þess eðlis að þau teljist í raun vera þáttur í daglegu starfi framkvæmdastjóra, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Má í þessu sambandi vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 212/2001 og 88/2002 sem báðir eru birtir á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Að virtum fyrrgreindum skýrslutökum af gjaldanda og E verður að byggja á því að störf gjaldanda á vegum X ehf. hafi m.a. verið fólgin í ákvarðanatöku, stjórnun og öðrum störfum sem jafnan falla undir verksvið stjórnenda einkahlutafélaga, sbr. IX. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Ekki verður talið að umrædd störf gjaldanda geti talist falla undir verktöku. Hins vegar verður ekki fallist á það með skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn málsins hafi leitt í ljós að öll verkefni gjaldanda í þágu félagsins hafi „verið þáttur í starfi hans sem raunverulegs framkvæmdastjóra og daglegs stjórnanda“ svo sem komist var að orði í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda var engra upplýsinga aflað sem gátu stutt slíka ályktun.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir ekki hafa verið lagður nægur grunnur að sektarákvörðun eftir lið A í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins.

8. Samkvæmt B-lið kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggt á því að gjaldandi hafi vantalið skattskyldar launatekjur í skattframtali sínu árið 2006 um 6.650.810 kr. vegna óheimillar úthlutunar verðmæta frá X ehf. á árinu 2005, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem gjaldandi hafi vanrækt að reikna sér til tekna í skattframtalinu endurgjald að fjárhæð 2.892.000 kr. vegna starfs síns hjá X ehf. á árinu 2005, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn í máli nr. 2009/06/0041, dags. 2. október 2009, er rakið að í viðskiptareikning gjaldanda í bókhaldi X ehf. hafi verið færðar greiðslur til gjaldanda, eiginkonu hans, D, og tveggja barna þeirra, E og F, samtals að fjárhæð 10.583.294 kr. Að teknu tilliti til útgefinna sölureikninga gjaldanda og kreditfærslna vegna leiðréttinga og uppgjörs gjaldanda nemi úttekt gjaldanda 7.291.636 kr. Þá kemur fram að greind fjárhæð hafi ásamt úttekt E að fjárhæð 693.842 kr. verið færð yfir á viðskiptareikning D. Að teknu tilliti til inneignar eigenda frá fyrra ári að fjárhæð 974.961 kr. og útlagðs kostnaðar gjaldanda vegna rekstrar X ehf. að fjárhæð 359.707 kr. nemi raunveruleg skuld gjaldanda við félagið 6.650.810 kr. í árslok 2005. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er tekið fram að litið sé á úttektir í nafni fjölskyldumeðlima gjaldanda, sem bókaðar hafi verið á viðskiptamannareikning hans, sem úttektir gjaldanda sjálfs.

Gögn málsins þykja vera ótvíræð um það að greiðslur til gjaldanda frá X ehf. hafi verið hærri á árinu 2005 en nam fjárhæð útgefinna sölureikninga gjaldanda vegna vinnu í þágu félagsins á því ári. Hefur gjaldandi raunar ekki mótmælt þessu, en þær skýringar hafa komið fram af hans hálfu að annars vegar hafi hann talið að félagið gæti greitt út arð til eigenda vegna hagnaðar af rekstri á árinu, sbr. svar gjaldanda við spurningu nr. 10 við skýrslutöku 29. maí 2008, og hins vegar að féð hafi verið fært inn á geymslureikning vegna fyrirhugaðra hlutabréfakaupa, sbr. svar við spurningu nr. 2 við skýrslutöku 2. júlí 2009. Út af fyrir sig hefur gjaldandi ekki gert athugasemdir við þá fjárhæð sem skattrannsóknarstjóri ríkisins miðar við sem skuld hans við félagið í árslok 2005. Þrátt fyrir það verður að telja varhugavert að reiknað sé með greiðslum til E, sonar gjaldanda, í þessu sambandi, m.a. þegar til þess er litið að E var bæði eigandi helmingshlutar í X ehf. og starfsmaður félagsins. Að öðru leyti þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að byggja á upplýsingum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um greiðslur X ehf. til gjaldanda á árinu 2005. Verður því byggt á því að gjaldandi hafi fengið greiddar 5.956.968 kr. frá einkahlutafélaginu á því ári umfram reikningsfærða vinnu.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 kemur á hinn bóginn fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er kveðið á um það í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur segir í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Ekki verður fallist á það viðhorf gjaldanda, sbr. skýringar við skýrslutöku 29. maí 2008, að líta megi á umræddar úttektir gjaldanda sem arðsúthlutun, enda var ekki fullnægt lagaskilyrðum um úthlutun arðs, sbr. XII. kafla laga nr. 138/1994. Tekið skal fram í því sambandi að samkvæmt ársreikningi einkahlutafélagsins fyrir rekstrarárið 2004 var óráðstafað eigið fé neikvætt í lok þess árs um 26.881 kr. Með vísan til þess verður ekki talið að nein arðsúthlutun hafi verið heimil í tilviki X ehf. á árinu 2005, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt framansögðu þykir liggja fyrir að hinar umdeildu greiðslur í þágu gjaldanda frá X ehf. á árinu 2005 að fjárhæð 5.956.968 kr. fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Gjaldandi fór í raun með framkvæmdastjórn félagsins og var hluthafi í því. Af því leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til gjaldanda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, en vafalaust þykir að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því. Verður því að taka undir það með skattrannsóknarstjóra ríkisins að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar gjaldanda til tekna samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, enda verður að skýra ákvæði 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna til samræmis og með hliðsjón af 2. mgr. 11. gr. sömu laga þannig að skattleggja beri óheimila lánveitingu hlutafélags eða einkahlutafélags til hluthafa, sem jafnframt er starfsmaður félagsins, sem launatekjur hans.

Í skattframtali gjaldanda árið 2006 var hvorki gerð grein fyrir skattskyldri úttekt hans úr X ehf. á árinu 2005 né getið um skuld hans við félagið í árslok það ár. Með færslum í bókhaldi X ehf., sem raktar eru í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, var skuld gjaldanda við félagið samkvæmt viðskiptareikningi hans í árslok 2005 færð yfir á viðskiptareikning eiginkonu hans. Samkvæmt framburði B, sem annaðist bókhald og skattskil X ehf. og gjaldanda, var þessi færsla gerð að beiðni gjaldanda til þess að unnt væri að skila skattframtalinu, sbr. skýrslutöku af B 29. maí 2008. Þá kemur fram að hluti fjárhæðarinnar eða 2.500.000 kr. var jafnframt fluttur á geymslureikning í bókhaldinu, en sú fjárhæð er tilgreind sem „Sjóður og bankainnistæður“ í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2005. Verður að ætla að gjaldandi vísi til þessarar fjárhæðar með skýringum sínum um fé sem lagt hafi verið til hliðar vegna fyrirhugaðra hlutabréfakaupa. Framangreindar færslur og skýringar gjaldanda og bókara hans þykja frekast benda til þess að gjaldanda hafi verið ljóst að fara bæri með umræddar úttektir hans sem skattskyldar tekjur gjaldárið 2006.

Samkvæmt framansögðu þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins að gjaldandi hafi með saknæmum hætti vantalið launatekjur í skattframtali sínu árið 2006 um 5.956.968 kr. vegna greiðslna frá X ehf. sem að framan greinir. Hinar röngu upplýsingar leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda en vera bar, nánar tiltekið tekjuskatts um 1.474.349 kr. og útsvars um 776.193 kr., án skatts af álagi, þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Eins og mál þetta liggur fyrir, m.a. með hliðsjón af niðurstöðu í kafla III-7 að framan, verður ekki byggt á því að um vanframtalið reiknað endurgjald sé að ræða umfram fyrrgreinda fjárhæð.

9. Samkvæmt C-lið kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar er krafist sektarákvörðunar á hendur gjaldanda samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, þar sem gjaldandi hafi ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti rekstrarárið 2008 og þar með vanframtalið skattskylda veltu og útskatt vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar umrætt ár.

Eins og rakið er að framan eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins (rannsóknarnúmer 2009/01/0007) að því er varðar skattskylda veltu gjaldanda rekstrarárið 2008 annars vegar byggðar á útgefnum sölureikningum gjaldanda frá því ári að fjárhæð samtals 7.171.377 kr. og hins vegar á gögnum um innborganir á bankareikning D, eiginkonu gjaldanda, sama ár að fjárhæð 200.000 kr. frá Y ehf., en gjaldandi gaf enga sölureikninga út á Y ehf. á árinu. Samkvæmt þessu taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins að skattskyld velta gjaldanda hefði numið 5.920.785 kr. rekstrarárið 2008. Er þetta sú fjárhæð sem tilgreind er sem töluleg niðurstaða rannsóknarinnar um vantalda skattskylda veltu.

Við skýrslutöku af gjaldanda 14. maí 2009 staðfesti hann að hafa gefið út umrædda sölureikninga og að hafa fengið þá greidda, og að innborganirnar frá Y ehf. væru vegna vinnu hans fyrir það félag. Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við þá fjárhæð skattskyldrar veltu vegna sjálfstæðrar starfsemi gjaldanda rekstrarárið 2008 sem greinir í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Af hálfu gjaldanda hefur ekkert komið fram um tilefni til frádráttar innskatts. Verður því byggt á niðurstöðum rannsóknarskýrslu um þann þátt málsins.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið liggur fyrir að gjaldandi, sem skyldur var til þess að standa skil á virðisaukaskatti, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, stóð ekki á tilskildum tíma skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti fyrir þau uppgjörstímabil sem sektarkrafa tekur til.

Samkvæmt framansögðu telst hafa verið leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi gerði ekki á tilskildum tíma skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti uppgjörstímabilin janúar–febrúar til og með nóvember–desember 2008 þrátt fyrir skattskylda veltu í rekstri sínum samkvæmt því sem rakið er að framan. Eins og fram er komið stóð gjaldandi skil á virðisaukaskattsskýrslum til skattstjóra vegna framangreindra uppgjörstímabila sama dag og hann kom til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna málsins. Þar var tilgreind nokkru lægri skattskyld velta en samkvæmt því sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins telst hafa leitt í ljós. Tekið skal fram að gögn málsins þykja bera með sér að skil voru ekki gerð á virðisaukaskatti samkvæmt greindum virðisaukaskattsskýrslum, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. október 2009, og fylgiskjal nr. 7.2 með rannsóknarskýrslu.

Fullsannað þykir samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gjaldandi hafi á saknæman hátt vanrækt skyldur sínar til þess að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrrgreind uppgjörstímabil árið 2008, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, og þannig vanrækt að gera grein fyrir virðisaukaskatti til greiðslu samtals að fjárhæð 1.450.592 kr. umrædd uppgjörstímabil, sbr. sundurliðun í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins. Varðar þetta gjaldanda sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

10. Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektar þykir bera að taka tillit til þess að nokkur dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu virtu og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.400.000 kr. til ríkissjóðs og 1.400.000 kr. til bæjarsjóðs.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 5.400.000 kr. til ríkissjóðs og 1.400.000 kr. til bæjarsjóðs.