Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Helstu málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2010 og sætti kærandi af þeim sökum áætlun ríkisskattstjóra við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2010, sbr. ákvæði 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt því sem ráðið verður af skráningu í upplýsingakerfi ríkisskattstjóra mun skattframtal kæranda árið 2010 hafa borist ríkisskattstjóra 27. júlí 2010. Í athugasemdadálki í skattframtalinu óskaði kærandi eftir lækkun tekjuskattsstofns og niðurfellingu gjalds í framkvæmdasjóð aldraðra og útvarpsgjalds vegna veikinda eiginkonu kæranda sem nánari grein var gerð fyrir. Kom fram að kærandi hygðist leggja fram gögn til stuðnings beiðninni þegar þeirra yrði óskað.

Með kæruúrskurði, dags. 16. september 2010, féllst ríkisskattstjóri á að leggja hið síðbúna skattframtal kæranda árið 2010 til grundvallar álagningu opinberra gjalda hans gjaldárið 2010 í stað áætlunar. Hins vegar hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda er laut að lækkun tekjuskattsstofns og niðurfellingu þargreindra gjalda. Í úrskurðinum kom fram að efni umsóknar kæranda um lækkun gjaldstofna félli utan þeirra atvika er talin væru í ákvæði 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og væru forsenda lækkunar. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 10. gr. laga nr. 125/1999, um málefni aldraðra, og 11. gr. laga nr. 6/2007, um Ríkisútvarpið, og benti á að samkvæmt ákvæðunum væru engar heimildir til þess að fella niður álagningu gjalds til framkvæmdasjóðs aldraðra og útvarpsgjalds í tilviki kæranda.

Næst gerðist það í málinu að hinn 30. september 2010 barst ríkisskattstjóra bréf kæranda, dags. 29. sama mánaðar, ásamt umsókn um lækkun (RSK 3.05) þar sem kærandi óskaði eftir lækkun tekjuskattsstofns vegna framfærslu foreldra eða annarra vandamanna, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði gengið í hjúskap í Taílandi á árinu 2009 og borið ýmsan kostnað vegna framfærslu eiginkonu sinnar þar í landi þar sem afgreiðsla á dvalarleyfisumsókn hennar hér á landi hefði dregist. Vísaði kærandi til meðfylgjandi gagna um kostnað.

Ríkisskattstjóri tók erindi kæranda til meðferðar sem skatterindi, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. gr. laga nr. 16/2010, um breyting á þeim lögum, og hafnaði beiðni kæranda með úrskurði, dags. 2. maí 2011. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 væri það skilyrði fyrir lækkun að um væri að ræða sannanleg útgjöld vegna framfærslu foreldra eða annarra vandamanna. Framfærsla maka eða sambýliskonu félli ekki undir ákvæðið og yrði því að synja umsókn kæranda.

Með kæru, dags. 4. maí 2011, skaut kærandi úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. maí 2011, til yfirskattanefndar og mótmælti synjun embættisins á beiðni um ívilnun. Í kærunni kom fram að miðað við lög yrði að ætla að eiginkona gæti talist vandamaður í skilningi 3. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þá voru gerðar athugasemdir í kærunni við þá ákvörðun ríkisskattstjóra að fjalla um erindi kæranda sem „ósk um breytingu“, en af því leiddi að afgreiðsla ríkisskattstjóra væri ekki kæranleg til yfirskattanefndar. Þá vísaði kærandi til gagna málsins um kostnað sem hann hefði þurft að bera sem helgast hefði af því að dregist hefði að afgreiða dvalarleyfisumsókn eiginkonu kæranda, svo sem nánar var rakið í kærunni.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 237, 7. september 2011 var kæra kæranda framsend ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar. Í forsendum úrskurðarins kom eftirfarandi fram:

„Eins og rakið er í kafla I hér að framan taldi kærandi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2010 og sætti af þeim sökum áætlun ríkisskattstjóra við almenna álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt gögnum málsins barst ríkisskattstjóra skattframtal kæranda árið 2010 hinn 27. júlí 2010, þ.e. að liðnum framtalsfresti en áður en álagningu var lokið, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra um að álagningu samkvæmt 1. mgr. 98. gr. laga nr. 90/2003 væri lokið, en auglýsingin birtist í Lögbirtingablaði sem út kom 28. sama mánaðar. Bar ríkisskattstjóra því að taka framtalið til meðferðar sem kæru á álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010 og kveða upp kæruúrskurð í málinu, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt upplýsingum í upplýsingakerfi ríkisskattstjóra féllst ríkisskattstjóri hinn 15. september 2010 á að leggja hið síðbúna skattframtal kæranda til grundvallar álagningu á kæranda. Ekki verður þó séð að ríkisskattstjóri hafi kveðið upp rökstuddan kæruúrskurð í málinu, sbr. 3. og 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, enda er enginn slíkur úrskurður meðal þeirra gagna sem ríkisskattstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd vegna meðferðar málsins á grundvelli 2. og 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt framansögðu ber að framsenda ríkisskattstjóra kæru kæranda til meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003.“

II.

Með kæruúrskurði, dags. 14. desember 2011, tók ríkisskattstjóri mál kæranda til meðferðar og hafnaði beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri gang málsins og benti á að af efnistökum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 237/2011 yrði ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóra hefði láðst að skýra yfirskattanefnd frá kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. september 2010, við meðferð máls kæranda hjá yfirskattanefnd. Í ljósi þess annmarka á gagnaöflun ríkisskattstjóra í máli kæranda fyrir yfirskattanefnd þætti rétt að taka innsent skattframtal kæranda árið 2010 til úrskurðar að nýju sem kæru vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2010, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, sem og beiðni kæranda um ívilnun frá 30. september 2010. Ríkisskattstjóri tók fram að um heimild embættisins til lækkunar á gjaldstofnum færi eftir 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Reifaði ríkisskattstjóri ákvæði málsgreinarinnar og benti á að tilefni umsóknar kæranda um ívilnun væri framfærsla maka kæranda sem búsett hefði verið erlendis á árinu 2009 og hefði ekki borið skattskyldu á Íslandi. Skyldubundin framfærsla maka félli ekki undir ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 sem mælti fyrir um ívilnun vegna framfærslu vandamanna. Þá væri engar heimildir að finna í skattalögum fyrir frádrætti vegna framfærslu maka eða skattafslætti til handa aðilum sem ekki væru skattskyldir hér á landi. Yrði því að synja beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns.

Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri í úrskurðinum um þann þátt málsins sem laut að niðurfellingu gjalds í framkvæmdasjóð aldraðra og útvarpsgjalds. Í úrskurðinum voru reifuð lagaákvæði um gjöld þessi, sbr. 10. gr. laga nr. 125/1999, um málefni aldraðra, og 11. gr. laga nr. 6/2007, um Ríkisútvarpið. Benti ríkisskattstjóri á að kærandi uppfyllti engin skilyrði fyrir undanþágu frá gjöldum þessum, enda hefðu tekjur kæranda á árinu 2009 numið 2.886.883 kr. Yrði því að hafna beiðni kæranda um niðurfellingu umræddra gjalda.

III.

Með kæru, dags. 6. janúar 2012, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2011, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að þess sé óskað að yfirskattanefnd taki mál kæranda, sem til meðferðar hafi verið í úrskurði nefndarinnar nr. 237/2011, til endanlegrar úrlausnar. Sé vænst flýtimeðferðar þar sem yfirskattanefnd hafi þegar fjallað um málið. Þá kemur fram að kæran lúti að lækkun gjaldstofns vegna framfærslu eiginkonu kæranda. Er tekið fram að eiginkona kæranda hafi verið ófrísk á þeim tíma þegar kærandi hafi verið að leitast við að afla dvalarleyfis fyrir hana hér á landi, en af því hafi hlotist kostnaður. Þá sé kærð ákvörðun ríkisskattstjóra um að synja kæranda um vaxtabætur vegna láns sem sannanlega hafi verið tekið til íbúðarkaupa, sbr. gögn er fylgi kærunni. Kærunni fylgja ljósrit af tveimur úrskurðum ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2011, vegna gjaldáranna 2006 og 2007 annars vegar og gjaldársins 2010 hins vegar.

IV.

Með bréfi, dags. 3. febrúar 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. febrúar 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Samkvæmt því sem fram kemur í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 6. janúar 2012, varðar kæran tvo úrskurði ríkisskattstjóra sem báðir voru kveðnir upp þann 14. desember 2011. Annars vegar er um að ræða úrskurð ríkisskattstjóra vegna gjaldáranna 2006 og 2007 þar sem ríkisskattstjóri hafnaði beiðni kæranda í bréfi, dags. 11. maí 2011, um að honum yrðu ákvarðaðar vaxtabætur við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007. Hins vegar er um að ræða úrskurð ríkisskattstjóra vegna beiðni kæranda um ívilnun í sköttum gjaldárið 2010 á grundvelli ákvæðis 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en greindur úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar nr. 237/2011 þar sem kæra kæranda til yfirskattanefndar vegna ívilnunar, dags. 4. maí 2011, var framsend ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar. Víkur fyrst að hinum fyrstnefnda úrskurði ríkisskattstjóra vegna vaxtabóta.

Eins og hér að framan greinir leitaði kærandi til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 11. maí 2011, og óskaði eftir leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda vegna tekjuársins 2006 í þá veru að honum yrðu ákveðnar vaxtabætur vegna láns til íbúðarkaupa. Með úrskurði sínum, dags. 14. desember 2011, hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda auk þess sem ríkisskattstjóri tók til athugunar rétt kæranda til vaxtabóta vegna tekjuársins 2005.

Samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, er ríkisskattstjóra heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Skuli beiðnin byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum og skuli skilyrði 96. gr. sömu laga uppfyllt ef um hækkun sé að ræða. Víkja megi frá þessum tímamörkum ef sérstakar ástæður séu fyrir hendi. Samkvæmt niðurlagsákvæði greindrar 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er skattaðila heimilt að kæra slíkar breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992.

Með ákvörðun sinni, dags. 14. desember 2011, synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda um breytingu á áður álögðum opinberum gjöldum hans gjaldárin 2006 og 2007. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að synjun ríkisskattstjóra á að neyta heimildar sinnar til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld, sbr. áður 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sé ekki ákvörðun sem kæranleg sé til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Leiðir þetta af niðurlagsákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Samkvæmt þessu ber að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að því leyti sem kæran varðar gjaldárin 2006 og 2007. Tekið skal fram að hliðstæða heimild og ríkisskattstjóra er fengin í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hefur yfirskattanefnd ekki.

Víkur þá að ákvörðun ríkisskattstjóra um ívilnun gjaldárið 2010. Eins og fram kemur í kæru til yfirskattanefndar, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 237/2011, lýtur krafa kæranda að því að honum verði ákvörðuð ívilnun vegna framfærslu eiginkonu á árinu 2009, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt greindu ákvæði skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef maður hefur foreldra eða aðra vandamenn sannanlega á framfæri sínu. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu sannanleg útgjöld vegna framfærslu foreldra eða annarra vandamanna. Gera þurfi grein fyrir í hverju útgjöldin séu fólgin og jafnframt að sýna fram á að framfærslufé foreldris eða vandamanns, þ.e. tekjur, bætur og styrkir, standi ekki undir nauðsynlegum útgjöldum vegna framfærslunnar.

Um forsögu ákvæðis 3. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 er m.a. fjallað í áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 2723/1999. Eins og þar kemur fram á ákvæðið rót sína að rekja til 35. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem tekið var upp ákvæði um heimild til sérstaks persónufrádráttar að ákveðnu hámarki vegna ættingja eða vandamanna sem skattþegn hefði á framfæri sínu. Er ljóst af aðdraganda að upptöku þess ákvæðis, sem rakinn er í fyrrgreindu áliti umboðsmanns Alþingis, að ákvæðinu var ekki ætlað að taka til „skylduómaga“, svo sem barna, enda var mælt fyrir um sérstakan frádrátt vegna framfærslu skylduómaga í 12. gr. laga nr. 6/1935. Með 52. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, voru ákvæði um ívilnanir færð í það horf sem að meginstefnu til hefur haldist síðan. Var ákvæði um ívilnun vegna foreldra eða annarra vandamanna á framfæri skattþegns óbreytt í 52. gr. laga nr. 55/1964, um tekjuskatt og eignarskatt, en með 16. gr. þeirra laga var frádráttur vegna annarra skylduómaga en barna felldur niður.

Með hliðsjón af framangreindri forsögu ákvæðis 3. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 þykir vafalaust að framfærsla maka falli ekki undir ákvæðið, sbr. og langvarandi túlkun þess í skattframkvæmd. Verður ekki séð að sú skýring ákvæðisins stríði gegn almennri málvenju, enda hefur hugtakið „vandamaður“ jafnan verið talið ná til skyld- og venslamanna, en síður maka. Þá er útfærsla ákvæðisins í reglugerðum um tekjuskatt og eignarskatt í samræmi við framangreindan skilning, sbr. nú 4. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem tekið er fram að frádrátt samkvæmt ákvæðinu megi veita m.a. fyrir systkini, afa og ömmu, fósturforeldra og tengdafólk auk foreldra og kjörforeldra.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfu kæranda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2010 vegna framfærslu maka.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar ákvörðun vaxtabóta gjaldárin 2006 og 2007. Kröfu kæranda um ívilnun í sköttum gjaldárið 2010 er hafnað.