Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 8. júlí 2011, sbr. nánari rökstuðning í bréfi, dags. 1. ágúst 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 8. apríl 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007 og virðisaukaskatts árið 2006. Með úrskurði þessum gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum kæranda umrætt ár sem lutu meðal annars að virðisaukaskattsskyldri sölu og útskatti. Kæruefni málsins er hins vegar bundið við þá ákvörðun ríkisskattstjóra að tekjufæra söluhagnað vegna sölu spildna úr landi jarðarinnar M að fjárhæð 20.000.000 kr. í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) fyrir árið 2006 í stað færslu söluhagnaðarins 20.000.002 kr. meðal fjármagnstekna í persónuframtali. Voru forsendur þessarar ákvörðunar ríkisskattstjóra þær að í tilviki kæranda virtist um sölu rekstrareigna að ræða og bæri því að tekjufæra söluhagnað sem rekstrartekjur í samræmi við ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingu ríkisskattstjóra á skattalegri meðferð söluhagnaðar verði hnekkt.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2007 fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) fyrir árið 2006 vegna blandaðs búskapar jarðyrkju og búfjárræktar. Þá fylgdu skattframtalinu greinargerðir um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna sölu spildna úr landi jarðarinnar M fyrir 40.000.000 kr. á árinu 2006. Var helmingur söluverðs spildnanna eða 20.000.002 kr. færður til tekna með fjármagnstekjum í reit 522 í skattframtalinu, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 6. október 2008, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 9. mars 2009, óskaði ríkisskattstjóri, með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, eftir að kærandi upplýsti tilgreind atriði varðandi skattskil sín gjaldárið 2007. Fram kom að samkvæmt framtalsskilum kæranda hefði hann selt spildur að M fyrir 40.000.000 kr. Hefði kærandi reiknað sér skattskyldan söluhagnað helming söluverðs, að fjárhæð 20.000.002 kr., sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Söluhagnaðurinn hefði verið tekjufærður í persónuframtali sem fjármagnstekjur. Ríkisskattstjóri óskaði rökstuðnings fyrir tekjufærslu söluhagnaðarins í persónuframtali í stað rekstrarframtals þar sem virtist um sölu rekstrareigna að ræða. Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi stundaði atvinnurekstur á jörðinni M sem væri tilgreindur sem blandaður búskapur jarðyrkju og búfjárræktar sem hlyti að útheimta afnot jarðar. Jörð, hlunnindi, ræktun og útihús að M væru eignfærð í rekstrarskýrslu sem rekstrareignir.

Með bréfi, dags. 20. apríl 2009, svaraði umboðsmaður kæranda fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra. Að því er varðaði meðferð söluhagnaðar vísaði umboðsmaður kæranda til 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og rakti breytingar á ákvæði þessu með 1. gr. laga nr. 164/2008 sem hann taldi máli sínu til framdráttar.

Með bréfi til kæranda, dags. 7. maí 2010, tók ríkisskattstjóri fram að varðandi tekjufærslu söluhagnaðar virtist gæta misskilnings í svarbréfi, dags. 20. apríl 2009. Í svarbréfinu hefði umboðsmaður kæranda fjallað um heimild til að telja helming söluverðs sem skattskyldan söluhagnað samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, en í bréfi ríkisskattstjóra hefði ekki verið gerð athugasemd við hvernig söluhagnaður væri reiknaður, heldur að söluhagnaður væri tekjufærður í persónuframtali í stað rekstrarskýrslu þar sem um sölu atvinnurekstrareigna virtist vera að ræða. Ítrekaði ríkisskattstjóri að óskað væri eftir rökstuðningi fyrir að tekjufæra söluhagnað í persónuframtali í stað rekstrarskýrslu.

Með bréfi, dags. 6. desember 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2007, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og virðisaukaskatts árið 2006, sbr. 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Tók ríkisskattstjóri fram varðandi ágreiningsefni málsins að ekkert svar hefði borist frá kæranda við fyrirspurn embættisins, dags. 7. maí 2010, og hygðist ríkisskattstjóri því gera breytingar á framtalsskilum kæranda. Væri fyrirhugað að tekjufæra söluhagnað að fjárhæð 20.000.000 kr. vegna sölu spildna að M í rekstrarframtali í stað færslu að fjárhæð 20.000.002 kr. í persónuframtali. Hér virtist um sölu rekstrareigna að ræða og bæri því að tekjufæra söluhagnað sem rekstrartekjur í samræmi við ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi stundaði atvinnurekstur á jörðinni M sem væri tilgreindur sem blandaður búskapur jarðyrkju og búfjárræktar sem hlyti að útheimta afnot jarðar. Jörð, hlunnindi, ræktun og útihús að M væru eignfærð í rekstrarskýrslu sem rekstrareignir. Samkvæmt upplýsingum með skattframtali væri söluverð 40.000.000 kr. og reiknaðist skattskyldur söluhagnaður helmingur söluverðs eða 20.000.000 kr. í samræmi við færslu á greinargerð um sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi skattframtalinu. Ríkisskattstjóri vísaði til 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 þar sem segði að hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki væri heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr. laganna, þar með talinn ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, teldist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hefði átt hina seldu eign. Í 3. mgr. sömu greinar segði að skattaðila væri jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. sem reiknaðist sem mismunur á söluverði og stofnverði. Bent væri á heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar um tvenn áramót frá söludegi í samræmi við 4. mgr. sömu greinar. Engar athugasemdir bárust frá kæranda vegna boðunarbréfs ríkisskattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. apríl 2011, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum á skattframtali kæranda árið 2007 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2007 í samræmi við það, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá hratt hann boðuðum breytingum á virðisaukaskatti kæranda árið 2006 í framkvæmd, sbr. 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri vísaði til fyrri bréfaskipta og tók fram að þar sem svarfrestur væri liðinn og enginn andmæli hefðu borist þá væru boðaðar breytingar framkvæmdar. Að teknu tilliti til tekjufærslu vanfærðra tekna að fjárhæð 285.140 kr. leiddi tekjufærsla umrædds söluhagnaðar 20.000.000 kr. í rekstrarskýrslu til þess að hreinar tekjur urðu 17.380.604 kr. í stað rekstrartaps 2.904.536 kr. Til frádráttar kæmi eldra rekstrartap að fjárhæð 2.560.127 kr. þannig að hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali árið 2007 yrðu 14.820.477 kr. Ríkisskattstjóri felldi niður tekjufærslu söluhagnaðar 20.000.002 kr. í reit 522 í skattframtali kæranda.

Með bréfi, dags. 8. apríl 2011, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að gerðar hefðu verið breytingar á álögðum gjöldum hans gjaldárið 2010 með vísan til 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að í framhaldi af úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. apríl 2011, vegna breytinga á skattskilum kæranda gjaldárið 2007, væri rekstrartap að fjárhæð 206.611 kr. frá árinu 2004 rekstrartap að fjárhæð 2.353.516 kr. frá árinu 2005 og rekstrartap að fjárhæð 2.904.536 kr. frá árinu 2006 fellt niður eða samtals 5.464.663 kr., sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Yfirfæranlegt rekstrartap til færslu í skattframtal kæranda árið 2011 yrði 10.830.568 kr. í stað 16.295.231 kr.

III.

Með kæru, dags. 8. júlí 2011, sbr. nánari rökstuðning í bréfi, dags. 1. ágúst 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. apríl 2011, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að ekki séu gerðar athugasemdir við úrskurð ríkisskattstjóra að öðru leyti en að því er snerti skattlagningu söluhagnaðar. Kærð sé því skattlagning söluhagnaðar samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og þess krafist að skattlagt verði samkvæmt C-lið umræddrar greinar. Er í því sambandi vísað til þess að aldrei hafi verið stundaður rekstur á þeim hluta jarðarinnar sem seldur var.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að í 26. gr. laga nr. 90/2003 sé fjallað um skiptingu söluverðs þegar fleira en eitt „andlag“ sé selt, en sama regla gildi um ákvörðun stofnverðs við kaup. Kærandi hafi keypt umrædda jörð árið 1990. Um kaupin hafi verið gerður einn kaupsamningur og 26. gr. laga nr. 90/2003 höfð í huga við framtalsgerð kæranda. Á þessum tíma hafi ekki verið hugsað til þess hvort öll jörðin yrði nýtt til beitar, skepnuhalds, eða aðeins að hluta. Hafi kærandi þá ekki haft í huga að selja jörðina eða hluta hennar í fyrirsjáanlegri framtíð. Við kaup jarðarinnar hafi kærandi haft miklar væntingar um blómlegan rekstur hrossaræktarbús og góða afkomu þessu tengdu, en raunin hafi orðið önnur. Í upphafi árs 2006 hafi kæranda boðist að selja tvær skákir úr jörðinni og hann gengið að tilboðum þessum, og selt skákirnar fyrir 40.000.000 kr. Hafi hann álitið söluhagnað vegna þessa falla undir 15. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að „almennt [muni] litið svo á, að heimilt skuli að gjaldfæra í rekstri viðkomandi, í áföngum, hlutdeild s.k. varanlegra rekstrarfjármuna við tekjuöflunina. Þessi gjaldfærsla kallast afskrift, og/eða fyrning eigna. Henni [sé] ætlað að endurspegla þá verðmætarýrnun, sem [verði] á „hinu afskrifaða“, frá ári til árs, við notkunina. Það að löggjafinn hafi ekki heimilað afskrift á jörðum [..helgist] trúlega af því, að álitið [sé], eða [hafi verið], að verðgildi jarða, [rýrni] ekki við notkun“. Vísar umboðsmaður kæranda til dóms héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 1993 og tilgreinir orðrétt forsendur í niðurstöðu dómsins. Tekur umboðsmaður fram að tilvísun þessi sé til að koma á framfæri að rekstur kæranda hafi aldrei notið neinna afskrifta vegna þess lands, sem selt var, né nokkurn tíma verið umbunað með neinum hætti.

Þá vitnar umboðsmaður kæranda til úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 8. apríl 2011, en þar segi orðrétt: „Þér stundið atvinnurekstur á jörðinni M sem er tilgreindur blandaður búskapur jarðyrkju og búfjárræktar sem hlýtur að útheimta afnot jarðar. Jörð, hlunnindi, ræktun og útihús í M eru eignfærð á rekstrarskýrslu sem rekstrareignir.“ Bendir umboðsmaðurinn á að ríkisskattstjóri hafi dregið þá ályktun að söluhagnaður, sem til varð vegna sölu tveggja landspildna, væru rekstrartekjur og skyldi því skattleggjast samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki lúta lögmálum C-liðar sömu greinar. Segir umboðsmaðurinn að „sýn þessa fulltrúa á tilverunni“ sé ekki flókin. Veruleikinn kunni hins vegar að vera flóknari. Hafi hið selda land verið nýtt í rekstrinum eða verið forsenda hans komi til álita að fara með söluhagnaðinn sem rekstrartekjur. Veruleikinn hafi hins vegar ekki verið þessi.

Kærandi hafi keypt umrætt land, sem hafi verið stærra en hann þurfti, fyrir fyrirhugaðan rekstur sinn. Kærandi hafi ekki haft neitt val um skiptingu kaupverðsins, þ.e. honum hafi borið að skipta kaupverðinu „á andlög“, eftir þágildandi fasteignamati. Ekkert hafi verið tekið tillit til hugsanlegra afnota af landinu. Í rekstri kæranda hafi aldrei verið færðar neinar afskriftir vegna þessa lands, né hafi reksturinn í neinu tilliti notið landsins. Þetta land hafi því aldrei haft áhrif á afkomu kæranda og þar með aldrei haft áhrif á skattstofna hans. Kærandi hafi selt hluta lands síns árið 2006, þann hluta sem hann taldi sig geta verið án. Engin breyting hafi orðið á rekstri kæranda eftir söluna. Kærandi hafi hvorki fækkað búpeningi né leigt eða keypt aðra jörð til að bæta sér upp landmissinn. Af þessu dregur umboðsmaður kæranda þá ályktun að hið selda hafi ekki verið forsenda reksturs kæranda. Rökstyður umboðsmaður kæranda þetta frekar, þar á meðal með samanburðardæmi.

IV.

Með bréfi, dags. 18. nóvember 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. nóvember 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið rekur kærandi búskap að M. Í málinu liggur fyrir ársreikningur hrossabúsins M fyrir árið 2006 ... Tekjur samkvæmt rekstrarreikningi eru m.a. af sölu lífdýra, folatollum, hagagöngu, veiðileyfum og leigu svo og sláturafurðum. Gripaeign eru hross á ýmsum aldri.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að því hvort telja beri hagnað kæranda af sölu spildna úr landi M á árinu 2006 til tekna af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, ellegar eignatekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Ekki er deilt um að ákvarða beri fjárhæð söluhagnaðar eftir ákvæðum um söluhagnað ófyrnanlegra eigna í 15. gr. laga nr. 90/2003 og að kæranda hafi verið heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar, sbr. 3. mgr. síðastnefndrar lagagreinar. Ríkisskattstjóri taldi að um sölu atvinnurekstrareigna væri að ræða og færði helming söluverðs spildnanna til tekna í rekstrarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2007. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að skattleggja beri umræddan söluhagnað sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Er því m.a. teflt fram í kæru til yfirskattanefndar að hinar seldu landspildur hafi ekki verið forsenda fyrir rekstri kæranda á jörðinni, enda hafi engin breyting orðið á rekstrinum eftir sölu þeirra.

Samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna allar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar með talið hvers konar tekjur sem upp eru taldar í öðrum liðum greinarinnar og tengdar eru atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í málinu liggur fyrir að kærandi stundar atvinnurekstur á jörðinni M, þ.e. búrekstur. Í skattskilum kæranda er jörðin færð, ásamt hlunnindum og fyrnanlegum eignum, bæði fasteignum og lausafé, meðal varanlegra rekstrarfjármuna, sbr. rekstrarskýrslu (RSK 4.11) og eignaskrá (RSK 4.01). Að því athuguðu þykir verða að byggja á því að sala umræddra spildna úr landi jarðarinnar á árinu 2006 falli undir atvinnurekstur kæranda og að tekjur hans af sölu þeirra teljist tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þessa og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð þess söluhagnaðar sem í málinu greinir er kröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.