Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af skattframtali kæranda árið 2011 barst ríkisskattstjóra hinn 6. júlí 2011 umsókn kæranda um lækkun tekjuskattsstofns (RSK 3.05) vegna tapa á útistandandi kröfum, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í greinargerð fyrir umsókninni kom fram að kærandi hefði hinn 21. febrúar 2007 ritað undir sjálfskuldarábyrgð fyrir X ehf., að fjárhæð 5.000.000 kr., en einkahlutafélag þetta væri í eigu sonar kæranda. Hefðu erfiðleikar í rekstri félagsins leitt til þess að kærandi greiddi Landsbankanum 4.445.030 kr. hinn 13. október 2009 til þess að losna undan ábyrgðinni. Benti allt til þess að ekkert fengist endurgreitt hjá X ehf. Hefði Landsbankinn hafnað beiðni kæranda um að endurgreiða fjárhæðina og leysa kæranda undan ábyrgðinni. Meðfylgjandi væri bréf Landsbankans til kæranda með fyrrgreindri höfnun, dags. 1. febrúar 2011, kvittun fyrir greiðslu til Landsbankans að fjárhæð 4.445.030 kr., dags. 13. október 2009, og afrit af undirritaðri sjálfskuldarábyrgð, dags. 21. febrúar 2007.

Ríkisskattstjóri tók greinda umsókn kæranda um ívilnun sem kæru, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og kvað upp kæruúrskurð hinn 29. nóvember 2011. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki lægi fyrir hver raunveruleg greiðsla kæranda til Landsbankans vegna sjálfskuldarábyrgðarinnar hefði verið á árinu 2010. Væri heimild ríkisskattstjóra til að lækka skattstofna vegna skuldatapa, eins og hér væri um að ræða, í 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Það væri ófrávíkjanlegt skilyrði lækkunar að ekki væri um skuldatöp að ræða sem stöfuðu frá atvinnurekstri. Þá vísaði ríkisskattstjóri til tengsla kæranda við X ehf. vegna eignaraðildar venslamanns og taldi að vegna þeirra væri tilefni til að líta svo á að um atvinnurekstur í skilningi 6. töluliðar 1. mgr. 65. gr. laganna væri að ræða. Þá tók ríkisskattstjóri fram að ljóst virtist að stofnað hefði verið til persónulegrar ábyrgðar fyrir félagið vegna fjölskyldutengsla kæranda við hluthafa. Væri því ekki unnt að fallast á kæruna. Í úrskurðinum leiðbeindi ríkisskattstjóri kæranda um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar.

II.

Með kæru, dags. 29. febrúar 2012, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2011, til yfirskattanefndar. Tekur kærandi fram í kærunni að hann hafi skrifað undir sjálfskuldarábyrgðina hinn 21. febrúar 2007 vegna yfirdráttarheimildar á tékkareikningi fyrir X ehf. sem hafi verið í eigu sonar kæranda. Einkahlutafélagið hafi lent í erfiðleikum og nú sé verið að taka það til gjaldþrotaskipta. Því sé nokkuð ljóst að félagið komi ekki til með að greiða kæranda þessa ábyrgð. Hinn 13. október 2009 hafi kærandi greitt ábyrgðina að fullu, alls 4.445.030 kr. Þá hafi Landsbankinn hafnað beiðni kæranda um endurgreiðslu fjárhæðarinnar þar sem um sé að ræða skuld félags, sbr. bréf bankans, dags. 1. febrúar 2011. Loks bendir kærandi á að um persónulega ábyrgð sé að ræða og fer fram á að umsókn hans um lækkun á tekjuskattsstofni verði tekin til greina. Meðfylgjandi kærunni er meðal annars afrit af fyrrnefndri sjálfskuldarábyrgð, dags. 21. febrúar 2007, milliinnheimtubréf Landsbankans til kæranda vegna gjaldfallinnar skuldar að fjárhæð 4.754.079 kr. með vöxtum og kostnaði, dags. 8. september 2009, kvittun fyrir greiðslu kæranda til Landsbankans að fjárhæð 4.445.030 kr., dags. 13. október 2009, og afrit af bréfi Landsbankans til kæranda með fyrrgreindri höfnun, dags. 1. febrúar 2011.

III.

Með bréfi, dags. 11. maí 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram þá kröfugerð að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. maí 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 1. júní 2012, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Tekur kærandi fram í bréfinu að umsókn um skattívilnun hafi verið lögð inn með skattframtali vegna ársins 2011 en ekki vegna ársins 2010 sökum þess að X ehf. hafi verið í fullum rekstri á árinu 2010 og fullur vilji hjá eiganda félagsins að halda rekstri þess áfram og standa við skuldbindingar þess. Á árinu 2011 hafi verið ljóst að fyrirtækið ætti í miklum erfiðleikum og hafi kærandi því lagt inn umsókn um skattaívilnun með skattframtali árið 2012. Sé nú ljóst á árinu 2012 að fyrirtækið hafi verið úrskurðað gjaldþrota. Loks tekur kærandi fram að hann hafi orðið fyrir fjárhagslegu tjóni með því að standa skil á sjálfskuldarábyrgð og sé það ósk hans og von að tekið verði á málinu af sanngirni.

IV.

Kæran í máli þessu lýtur að ívilnun í skattstofnum samkvæmt ákvæðum 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eftir gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010, sbr. 113. gr. greindra laga nr. 136/2009, eru ákvarðanir ríkisskattstjóra um slíkar ívilnanir kæranlegar til yfirskattanefndar eftir almennum reglum laga nr. 90/2003, sbr. lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt því, sem fram kemur í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2001, barst embættinu hinn 6. júlí 2011 umsókn kæranda um lækkun tekjuskattsstofns (RSK 3.05), þar sem farið var fram á lækkun skattstofnsins vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa af atvinnurekstri, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Nánar tiltekið var um að ræða sjálfskuldarábyrgð kæranda á yfirdráttarheimild X ehf. hjá Landsbankanum, en ábyrgð þessi féll á kæranda. Samkvæmt þessu barst umsóknin eftir að framtalsfresti lauk en áður en álagningu var lokið. Tók ríkisskattstjóri umsóknina sem kæru, sbr. undirstöðurök 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og afgreiddi hana með hinum kærða úrskurði. Verður ekki að þeirri málsmeðferð fundið.

Samkvæmt framansögðu varðaði málið 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 þar sem segir að ríkisskattstjóri skuli taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef gjaldþol manns hefur skerst verulega vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa frá atvinnurekstri hans. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að gjaldþol manns sé verulega skert vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa af atvinnurekstri hans. Með atvinnurekstri í þessu sambandi sé átt við atvinnurekstur sem einstaklingur hefur með höndum og eignaraðild í sameignarfélagi eða hlutafélagi. Það teljist þó ekki atvinnurekstur ef eignarhluti í hlutafélagi er óverulegur og aðild og tengsl manns við félagið eru þannig að ekki sé ástæða til að líta þannig á að um atvinnurekstur sé að ræða. Sé eignarhluti minni en 20% telst hann óverulegur í þessu sambandi. Skuld teljist töpuð þegar sýnt hefur verið á fullnægjandi hátt fram á að hún fáist ekki greidd. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra vegna skattframtals einstaklinga árið 2011 er fjallað um umsóknir um lækkun vegna taps á útistandandi kröfum. Þar kemur m.a. fram að þetta gildir m.a. um ábyrgðir sem fallið hafa á framteljanda til greiðslu án möguleika til endurkröfu.

Rétt þykir að taka fram að samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa, veikinda eða taps á útistandandi kröfum. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Með 9. gr. laga nr. 60/1973, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var tekið upp í 6. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971 sjálfstætt ákvæði af þeim toga sem hér um ræðir og með þeirri lagabreytingu komst þessi ívilnunarheimild í núverandi horf. Áður hafði verið að finna heimild til ívilnunar vegna skuldatapa í 1. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971, sbr. orðalag ákvæðisins um heimild til ívilnunar, „ef veikindi, slys, mannslát eða skuldatöp hafa skert gjaldþol skattþegns verulega“. Ívilnunarheimild vegna skuldatapa var fyrst tekin í lög með 52. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem sett var á grundvelli laga þessara. Í d-lið 1. tölul. A-liðar þessarar greinar reglugerðarinnar eru nánari reglur um ívilnun vegna skuldatapa. Tekið skal fram að í áliti umboðsmanns Alþingis frá 24. júní 1998 í málinu nr. 1970/1996 (SUA 1998:160) er m.a. fjallað um slíka ívilnunarheimild sem hér um ræðir. Þar kemur m.a. fram að út af fyrir sig sé unnt að byggja á því að ákvæði um ívilnanir í reglugerð nr. 245/1963 séu gildandi að því marki sem þau samþýðast núgildandi lagaákvæðum um ívilnanir.

Samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 29. nóvember 2011, byggðist synjun ríkisskattstjóra um lækkun tekjuskattsstofns í tilviki kæranda gjaldárið 2011 á grundvelli 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 á því að ekki væri uppfyllt það ófrávíkjanlega skilyrði lækkunar samkvæmt þessum tölulið lagagreinarinnar að ekki væri um að ræða skuldatöp sem stöfuðu frá atvinnurekstri. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til tengsla kæranda við umrætt fyrirtæki, X ehf., „vegna eignaraðildar venslamanns“, en ljóst virtist að kærandi hefði stofnað til „persónulegrar ábyrgðar fyrir félagið vegna fjölskyldutengsla [kæranda] við hluthafa“. Samkvæmt þessu yrði að líta svo á að um væri að ræða atvinnurekstur í skilningi 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Að auki kom fram í kæruúrskurði ríkisskattstjóra að ekki lægi fyrir hver hefði verið raunveruleg greiðsla kæranda til Landsbankans vegna þessa á árinu 2010.

Samkvæmt framansögðu þykir ljóst að ríkisskattstjóri byggði synjun sína um ívilnun í sköttum kæranda til handa á því að umrædd greiðsla kæranda, sem hann innti af hendi til Landsbankans hinn 13. október 2009 samkvæmt þeirri sjálfskuldarábyrgð, sem kærandi tókst á hendur, stafaði af atvinnurekstri hans samkvæmt þeirri túlkun sem ríkisskattstjóri lagði í lækkunarheimild þessa, enda verður að telja að tilvísun ríkisskattstjóra í úrskurðinum til atvinnurekstrar almennt í þessu sambandi stafi af ónákvæmni. Kærandi telur hins vegar að hann uppfylli skilyrði 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 fyrir lækkun tekjuskattsstofns, enda hafi hann sýnt fram á að hann hafi orðið fyrir fjárhagslegu tjóni með því að standa skil á sjálfskuldarábyrgðinni, eins og framlögð gögn sýni. Varðandi það atriði hvenær skuldaábyrgðin hafi fallið á kæranda og tap þar með orðið sannanlegt, sbr. athugasemd ríkisskattstjóra þar að lútandi, kemur fram af hálfu kæranda, sbr. bréf, dags. 1. júní 2012, að það hafi fyrst verið á árinu 2011 að ljóst hefði verið að X ehf. ætti í verulegum rekstrarerfiðleikum og síðan orðið gjaldþrota á árinu 2012.

Samkvæmt fyrirliggjandi ljósriti af sjálfskuldarábyrgð, dags. 21. febrúar 2007, gekkst kærandi í sjálfskuldarábyrgð gagnvart Landsbankanum vegna yfirdráttarheimildar X ehf. hjá bankanum og nam hámarksfjárhæð ábyrgðarinnar 5.000.000 kr. Að undangengnu innheimtubréfi, dags. 8. september 2009, greiddi kærandi Landsbankanum 4.445.030 kr. á grundvelli ábyrgðarinnar hinn 13. október 2009. Fram er komið að kærandi leitaði eftir endurgreiðslu frá Landsbankanum á umræddri fjárhæð en var synjað um hana, sbr. bréf bankans, dags. 1. febrúar 2011, sem liggur fyrir í málinu í ljósriti.

Eins og fram er komið er áskilið í 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 að þargreind töp á útistandandi kröfum stafi ekki frá atvinnurekstri viðkomandi skattaðila, auk þess sem gert er að skilyrði að gjaldþol skattaðilans hafi skerst verulega vegna slíkra tapa. Samkvæmt þessu er fyrrnefnda skilyrðið samkvæmt orðanna hljóðan ákvæðisins bundið við atvinnurekstur skattaðilans sjálfs þannig að stafi töpin af atvinnurekstri hans komi lækkun ekki til greina. Í lagaákvæðinu er ekki vikið að atvinnurekstri annarra í þessu sambandi, hvorki nákominna né tengdra að öðru leyti. Miðað við orðalag ákvæðisins verður ekki séð að almennt standi ákvæðið gegn því að heimiluð sé lækkun tekjuskattsstofns vegna tapa á útistandandi kröfum sem stafa af atvinnurekstri annarra nema sérstök túlkun á ákvæðinu leiði til þess. Slíka túlkun virðist ríkisskattstjóri hafa lagt í ákvæðið með því að hann taldi að leggja yrði þann skilning í ákvæðið að fjölskyldutengsl kæranda við eiganda X ehf., sem var sonur kæranda, eftir því sem fram er komið, útilokuðu lækkun tekjuskattsstofns í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi litið svo á að aðstæður í tilviki kæranda hafi jafngilt því að um væri að ræða atvinnurekstur kæranda sjálfs. Ljóst er, miðað við orðalag ákvæðisins, að þessi túlkun ríkisskattstjóra kallaði á sterk rök. Því er ekki til að dreifa í máli þessu, heldur slær ríkisskattstjóri þessari túlkun sinni fastri í hinum kærða úrskurði með tilvísun til „fjölskyldutengsla“, án nánari skýringa eða röksemda. Í þessu sambandi er ennfremur ástæða til að benda á að samkvæmt 6. tölulið í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, sbr. hér að framan, telst ekki til atvinnurekstrar skattaðilans ef eignarhluti hans í hlutafélagi er óverulegur og aðild og tengsl manns við félagið eru þannig að ekki sé ástæða til að líta þannig á að um atvinnurekstur sé að ræða. Sé eignarhluti minni en 20% teljist hann óverulegur. Þessi útfærsla í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996 á atvinnurekstri skattaðilans sjálfs í skilningi 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 verður að teljast í mótsögn við túlkun ríkisskattstjóra í máli kæranda. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður ekki séð að túlkun ríkisskattstjóra í máli kæranda á umræddu skilyrði 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, eins og hún er sett fram, eigi sér fullnægjandi stoð í lögum. Þá verður að telja að verulegur annmarki hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda var rík þörf á að ríkisskattstjóri rökstyddi umrædda túlkun sína ítarlega, eins og fyrr getur.

Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 er ekki nægjanlegt að skattaðili hafi orðið fyrir tapi á útistandandi kröfum, í tilviki kæranda að ábyrgð hafi fallið á hann án möguleika á endurkröfu, heldur þarf gjaldþol að hafa skerst verulega af þessum sökum. Af afstöðu ríkisskattstjóra hefur leitt að hann vék ekkert að þessu atriði. Samkvæmt þessu fjallaði ríkisskattstjóri ekkert um tekjur kæranda og efnahag í hinum kærða úrskurði eða stöðu og hagi kæranda að öðru leyti. Skorti þannig alveg á að í úrskurði ríkisskattstjóra væri tekið á grundvallaratriðum við afgreiðslu málsins sem vörðuðu gjaldþolsskerðingu kæranda. Er þessi þáttur málsins því alveg óupplýstur af hendi ríkisskattstjóra í málinu, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá þurfti að taka afstöðu til þess hvenær skuld teldist töpuð, sbr. lokamálslið 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, í tilviki kæranda hvenær umrædd ábyrgð féll endanlega á hann, sbr. til hliðsjónar 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, en lauslega er drepið á þetta atriði í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður að ómerkja hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra. Er lagt fyrir ríkisskattstjóra að taka málið að nýju til meðferðar. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2011, er ómerktur. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu.