Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 1. desember 2011, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. september 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007 og 2008 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 23. desember 2010. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda úr 894.624 kr. í 43.903.013 kr. gjaldárið 2007, úr 1.032.000 kr. í 88.543.577 kr. gjaldárið 2008 og úr 1.113.600 kr. í 11.369.959 kr. gjaldárið 2009. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts úr 45.277 kr. í 3.794.045 kr. gjaldárið 2007 og úr 38.727 kr. í 15.228.793 kr. gjaldárið 2008. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við framangreinda hækkun skattstofna kæranda, þó þannig að ríkisskattstjóri tók tillit til staðgreiðslu skatts af fjármagnstekjum, svo sem rakið var í úrskurðinum. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að hluta. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007 og 2008 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 16. nóvember 2009 og má rekja tilefni hennar til athugunar ríkisskattstjóra á notkun erlendra greiðslukorta hér á landi, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra, dags. 8. júní 2009. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 17. mars og 10. nóvember 2010. Með bréfi, dags. 25. nóvember 2010, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Engar athugasemdir bárust og í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 23. desember 2010, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 25. nóvember 2010, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að kærandi væri með skráð lögheimili hér á landi og hefði talið fram til skatts sem einstætt foreldri frá og með tekjuárinu 2004. Við skýrslutöku þann 17. mars 2010 hefði kærandi upplýst að hún hefði búið erlendis með X og þau eignast son í febrúar 2004. Kom fram að X væri breskur ríkisborgari sem fengið hefði útgefna íslenska kennitölu vegna bankaviðskipta hér á landi. Sambúð kæranda og X hefði lokið á árinu 2006. Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra vikið að notkun kæranda á erlendum greiðslukortum hér á landi á árunum 2006, 2007 og 2008. Var rakinn framburður kæranda við skýrslutöku þess efnis að kortin hefðu verið gefin út í Lúxemborg og að starfsmenn Landsbanka Luxembourg S.A. hefðu séð um að greiða fyrir úttektir af kortunum með fjármunum af bankareikningi kæranda. Kærandi hefði ekki talið fram til skatts innstæður í erlendum bönkum sem notaðar hefðu verið til að greiða fyrir greiðslukortanotkunina. Um væri að ræða þrjú greiðslukortanúmer og hefði innlend notkun kortanna numið alls 4.575.829 kr. á árinu 2006, 9.683.465 kr. á árinu 2007 og 5.835.100 kr. á árinu 2008, svo sem nánar var sundurliðað í skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Þá var rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að við rannsókn málsins hefði skattrannsóknarstjóra verið afhentur eignaskiptasamningur, dags. 18. júlí 2007, milli kæranda og X. Í samningnum kæmi fram að kærandi og X hefðu orðið sammála um skiptingu á sameiginlegum eignum sínum með þeim hætti að í hlut kæranda kæmi fasteignin að M og peningagreiðsla að fjárhæð 40.000.000 kr., en allar aðrar sameiginlegar eignir kæmu í hlut X. Skattrannsóknarstjóri benti á að X væri skráður eigandi fasteignarinnar frá kaupdegi í desember 2003 til útgáfu afsals þann í júlí 2007 og hefði kærandi upplýst við skýrslutöku að X hefði greitt fyrir fasteignina að fullu við kaupin á árinu 2003. Í eignaskiptasamningi kæranda og X væri verðmæti fasteignarinnar við M talið 50.000.000 kr. Kvaðst skattrannsóknarstjóri telja að það mat væri undir markaðsverðmæti fasteignarinnar á þeim tíma sem áætla mætti að numið hefði 76.989.948 kr. með hliðsjón af upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins um meðalverð á fermetra í fjölbýli á svæðinu innan Hringbrautar og Snorrabrautar á árinu 2007, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Skattrannsóknarstjóri kvaðst ennfremur telja að líta bæri á fasteignina sem gjöf til kæranda við sambandsslit hennar og X, enda lægi fyrir að X hefði keypt fasteignina einn á árinu 2003 og verið skráður eigandi hennar þann tíma sem samband hans við kæranda hefði staðið yfir. Þá hefðu kærandi og X ekki verið skráð í sambúð, hvorki hér á landi né í Bretlandi. Þar sem þau hefðu hvorki verið gift né skráð í sambúð yrði ekki litið svo á að fyrrgreindum eignaskiptasamningi yrði jafnað til fjárskiptasamnings við skilnað, sbr. ákvæði hjúskaparlaga nr. 31/1993. Afsal fasteignarinnar til kæranda yrði því að teljast bein gjöf til hennar í skilningi 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og yrði við mat á verðmæti gjafarinnar, sbr. ákvæði A-liðar 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, að leggja til grundvallar áætlað markaðsverðmæti hennar sem á greindum tíma hefði numið 76.989.948 kr.

Að svo búnu vék skattrannsóknarstjóri ríkisins í skýrslu sinni að innborgunum X á bankareikninga kæranda hjá Landsbanka Luxembourg S.A. árin 2006, 2007 og 2008 og skýringum sem kærandi gaf á einstökum innborgunum við skýrslutöku, m.a. þeim skýringum að um væri að ræða greiðslur vegna framfærslu og barnsmeðlög. Þá kom fram að um væri að ræða greiðslur vegna flugfargjalda. Vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins til ákvæðis 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að því er varðaði skattfrelsi barnalífeyris og barnsmeðlaga og kvaðst líta svo á að umræddar greiðslur X til kæranda féllu undir ákvæðið með þeirri undantekningu sem þar greindi, þ.e. greiðslur væru skattskyldar að því marki sem þær væru umfram fjárhæð tvöfalds barnalífeyris skv. 14. gr. laga um almannatryggingar. Þá vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bretlands bæri að skattleggja umræddar tekjur hér á landi, sbr. ákvæði 1. tölul. 18. gr. tvísköttunarsamningsins, enda lægju fyrir upplýsingar frá breskum skattyfirvöldum þess efnis að X hefði ekki notið neins konar ívilnunar í sköttum þar í landi vegna greiðslnanna, sbr. undantekningarákvæði 3. tölul. 18. gr. tvísköttunarsamningsins sem þannig ætti ekki við í tilviki kæranda. Kom fram að greiðslur X til kæranda hefðu numið alls 43.756.000 kr. tekjuárið 2006, 1.234.200 kr. tekjuárið 2007 og 11.073.879 kr. tekjuárið 2008. Að teknu tilliti til frádráttar tvöfalds meðlags og flugfargjalda 747.611 kr. árið 2006, 1.470.426 kr. árið 2007 og 817.520 kr. árið 2008 yrði mismunurinn 43.008.389 kr. fyrsta árið, 0 kr. það næsta og 10.256.359 kr. það síðasta. Væri það mat skattrannsóknarstjóra að um væri að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem ekki hefðu verið taldar fram í skattframtölum kæranda vegna umræddra ára.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gerð var grein fyrir í töflu, voru vantaldar tekjur kæranda vegna greiðslna til hennar taldar nema 43.008.389 kr. tekjuárið 2006 og 10.256.359 kr. tekjuárið 2008 og vantaldar tekjur vegna afhendingar fasteignar taldar nema 76.989.948 kr. tekjuárið 2007.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 23. desember 2010, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Fyrir liggur að með bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2010, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir í tilefni af skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 23. desember 2010. Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 3. janúar 2011, var bréf þetta framsent ríkisskattstjóra.

III.

Með bréfi, dags. 5. ágúst 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. desember 2010, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrædd gjaldár lytu annars vegar að afhendingu fasteignarinnar við M og eingreiðslu að fjárhæð 40.000.000 kr. samkvæmt samningi milli kæranda og X, dags. 18. júlí 2007, og hins vegar að öðrum greiðslum X til kæranda þau ár sem málið varðar. Þá væri fyrirhugað að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2007 og 2008 um tilgreindar fjárhæðir vegna vantalinna arðs- og vaxtatekna. Loks væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 sem af framangreindum breytingum leiddi, þó að teknu tilliti til staðgreiðsluskila vegna fjármagnstekjuskatts.

Í boðunarbréfinu vék ríkisskattstjóri fyrst að þeim þætti málsins sem lýtur að afhendingu fasteignarinnar að M á árinu 2007 og eingreiðslu að fjárhæð 40.000.000 kr. sem greidd hefði verið á árinu 2006. Kom fram í bréfinu að umboðsmaður kæranda hefði mótmælt þeirri ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins að líta bæri á afsal fasteignarinnar til kæranda sem gjöf í skilningi 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem líta bæri svo á að um fjárskipti vegna skilnaðar væri að ræða, enda hefðu kærandi og X verið í sambúð og átt barn saman, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2010. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram í boðunarbréfinu að í lagalegu tilliti hefði kærandi hagað málefnum sínum eins og hún væri ekki í sambúð, enda hefði sambúð hennar og X hvergi verið skráð, þau átt skráð lögheimili hvort í sínu landi og kærandi talið fram til skatts hér á landi sem einhleypingur og einstætt foreldri og fengið greiddar barnabætur sem einstætt foreldri. Kærandi og X hefðu því aldrei stofnað formlega til sambúðar, ekki haft sameiginlegan fjárhag og ekki tekist á herðar sameiginlega ábyrgð á skuldum, þ.m.t. skattskuldbindingum. Þvert á móti hefðu kærandi og X haldið fjárhag sínum aðskildum. Skipti ekki máli í því sambandi hvort þau hafi uppfyllt kröfur til þess að fá sambúð sína skráða í Þjóðskrá, sbr. lög nr. 21/1990, um lögheimili. Þá vék ríkisskattstjóri að fyrirliggjandi samningi milli kæranda og X, dags. 18. júlí 2007, sem nefndur væri „eignaskiptasamningur“, og benti á að samningurinn fjallaði einvörðungu um eignir sem kærandi skyldi fá í sinn hlut, þ.e. fasteign og peninga, og væri engin grein gerð fyrir öðrum sameiginlegum eignum aðila. Samningurinn gæti því hvorki að formi né efni talist ígildi fjárskiptasamnings vegna slita á óvígðri sambúð. Þá hefði kærandi enga grein gert fyrir sameiginlegum eignum hennar og X í skattframtölum sínum vegna umræddra ára, svo sem meintum eignarhluta í fasteigninni við M. Hefði kærandi ekki sýnt fram á að hún hefði haft tekjur til að standa undir þeirri eignamyndun sem ætla mætti að hefði átt sér stað í sambúðinni ef tekið væri mið af samningi aðila. X hefði greitt fyrir fasteignina við kaup hennar og einn verið skráður eigandi hennar. Væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi og X hefðu ekki haft sameiginlegan fjárhag að lögum og því hefði ekki verið um að ræða neinar sameiginlegar eignir í skilningi skattalaga.

Með vísan til framangreinds kvaðst ríkisskattstjóri telja að verðmæti, sem komið hefðu í hlut kæranda samkvæmt eignaskiptasamningnum, bæri að virða sem gjöf X til hennar sem skattskyld væri í hendi kæranda á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Gjafir, sem ekki væru í peningum, bæri að meta til peningaverðs, sbr. A-lið 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Vék ríkisskattstjóri að svo búnu að forsendum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fyrir mati á markaðsverðmæti fasteignarinnar við M þegar kærandi eignaðist fasteignina á árinu 2007 og kvaðst fallast á þær forsendur að öðru leyti en því að taka bæri tillit til endurbóta á eigninni á árinu 2007, en í skýrslu skattrannsóknarstjóra kæmi fram að X hefði lagt 10.521.629 kr. inn á bankareikning kæranda þann 2. júlí 2007 til að standa straum af kostnaði við endurbætur á fasteigninni. Væri ekki unnt að líta framhjá greindum endurbótum þar sem virðisaukning fasteignarinnar vegna endurbótanna hefði ekki verið minni en kostnaður sem af þeim hlaust. Væri það því mat ríkisskattstjóra að eðlilegt væri að áætlað markaðsverðmæti fasteignarinnar með alls 87.511.577 kr., þ.e. 76.989.948 kr. að viðbættum endurbótum að fjárhæð 10.521.629 kr. Yrði því að leggja til grundvallar að vanframtaldar tekjur kæranda vegna gjafa frá X næmu alls 127.511.577 kr., þ.e. 87.511.577 kr. í skattframtali árið 2008 vegna fasteignarinnar við M og 40.000.000 kr. í skattframtali árið 2007 vegna greiðslu samkvæmt samningi.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri í boðunarbréfinu um aðrar greiðslur X til kæranda á árunum 2006, 2007 og 2008 og kvaðst fallast á ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins þess efnis að umræddar greiðslur bæri að telja til skattskyldra tekna kæranda á grundvelli 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þó að teknu tilliti til skattfrelsis meðlagsgreiðslna að hámarki fjárhæð tvöfalds barnalífeyris samkvæmt 14. gr. laga um almannatryggingar og útgjalda vegna flugfargjalda. Samkvæmt því næmu vanframtaldar tekjur kæranda vegna umræddra greiðslna 3.008.389 kr. tekjuárið 2006 og 10.256.359 kr. tekjuárið 2008. Þá yrði að fallast á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra um skattlagningarrétt hér á landi vegna teknanna, sbr. ákvæði 18. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bretlands, en auk þess lægi fyrir að kærandi, sem hefði verið heimilisföst hér á landi, hefði ekki talið greiðslurnar fram til skatts í Bretlandi.

Í boðunarbréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir breytingum á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 sem fyrirhugaðar breytingar hans hefðu í för með sér. Að því er snerti álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 tók ríkisskattstjóri fram að fullt tilefni væri til beitingar álags þar sem um vanframtaldar tekjur væri að ræða. Í niðurlagi boðunarbréfsins fjallaði ríkisskattstjóri um breytingar á fjármagnstekjuskattstofni kæranda gjaldárin 2007 og 2008.

Af hálfu kæranda urðu engin viðbrögð í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. september 2011, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd.

IV.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 8. september 2011, fór umboðsmaður kæranda fram á endurupptöku málsins. Í bréfinu kom fram að boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 5. ágúst 2011, hefði ekki borist kæranda og kæranda því verið ókunnugt um fyrirhugaða endurákvörðun ríkisskattstjóra. Var farið fram á að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 2. september 2011, yrði afturkallaður og að boðunarbréf embættisins frá 5. ágúst 2011 yrði sent kæranda að nýju í ábyrgðarpósti með hæfilegum fresti til að koma að andmælum.

Með bréfi, dags. 8. desember 2011, synjaði ríkisskattstjóri endurupptökubeiðni kæranda. Í bréfinu var m.a. bent á að boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 5. ágúst 2011, hefði verið sent kæranda í ábyrgðarpósti á skráð lögheimili hennar og að í bréfinu hefði kæranda verið veittur lögbundinn lágmarksfrestur til andmæla, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Yrði því ekki séð að ákvæði 24. gr. hinna síðarnefndu laga eða aðrar réttarreglur leiddu til þess að endurupptaka bæri mál kæranda. Með vísan til þess og þar sem ekki væri að öðru leyti komið fram tilefni til endurupptöku málsins væri beiðni kæranda þar að lútandi hafnað.

V.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 1. desember 2011, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði „felldur úr gildi að öðru leyti en varðandi þær breytingar sem [kærandi] hefur þegar fallist á“, eins og segir í kærunni, og er í því sambandi vísað til kafla 2.1.4 í hinum kærða úrskurði. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er greint frá málavöxtum og kemur fram að kærandi og X hafi hafið sambúð í Bretlandi á árinu 2000 og eignast barn saman hinn 20. febrúar 2004. Hafi sambúðin varað til haustsins 2006, en þá hafi kærandi flutt aftur til Íslands. Kærandi og X hafi gert með sér samning um skipti eigna hinn 18. júlí 2007 sem hafi falið í sér fjárskipti vegna þess tímabils sem sambúðin varaði. Þá kemur fram að krafa kæranda um ógildingu hinna kærðu breytinga sé byggð á því að annmarkar hafi verið á meðferð málsins af hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Þannig hafi kæranda verið veittur allt of skammur frestur til að kynna sér skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um niðurstöður rannsóknar embættisins og hafi skattrannsóknarstjóri gengið frá lokaskýrslu 23. desember 2010 þrátt fyrir að vera kunnugt um að umboðsmaður kæranda væri að vinna að andmælum við skýrslunni, en þau hafi verið send skattrannsóknarstjóra 27. desember 2010. Síðan hafi liðið langur tími þar til ríkisskattstjóri boðaði kæranda hinar kærðu breytingar með bréfi, dags. 5. ágúst 2011. Umrætt bréf hafi ekki borist kæranda, enda sent á sumarleyfistíma þegar kærandi hafi verið á ferðalögum hérlendis og erlendis. Ríkisskattstjóra hafi mátt vera um þetta kunnugt, enda hafi bréfið verið endursent án þess að hafa verið móttekið, sbr. staðfestingu Póstsins, dags. 1. desember 2012, sem fylgi kærunni. Þá hafi umboðsmanni kæranda og tilnefndum verjanda ekki verið sent afrit af bréfinu þrátt fyrir ærið tilefni samkvæmt framansögðu. Af þessum sökum hafi kærandi óskað eftir endurupptöku máls hennar hjá ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 8. september 2011. Fyrrgreind málsmeðferð sé andstæð málsmeðferðarreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 9., 12. og 13. gr. þeirra laga, og sé krafist ógildingar hins kærða úrskurðar á þeim grundvelli.

Þá er í kærunni vikið að efnisatriðum málsins. Kemur fram að því sé mótmælt að ríkisskattstjóra sé unnt að líta framhjá eðli samnings kæranda og X, dags. 18. júlí 2007, sem fjárskiptasamnings vegna slita á óvígðri sambúð. Með samningnum sé skýrlega kveðið á um skipti sameiginlegra eigna, en hvergi sé þess krafist í lögum að í fjárskiptasamningum af umræddu tagi séu allar eignir nákvæmlega tilgreindar. Þá sé fordæmislaust að skattyfirvöld geri athugasemdir við fjárskipti við slit óvígðrar sambúðar sem sambúðaraðilar sjálfir telji eðlileg. Fjárskiptin byggi algerlega á samkomulagi aðila, enda standi það aðilum sjálfum næst að leggja mat á framlag sitt í sambúðinni. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé vísað til þess að kærandi og X hafi ekki verið skráð í sambúð og ekki átt sameiginlegt lögheimili. Mýmörg dæmi séu þó um að skattyfirvöld hafi talið fólk búa saman í óvígðri sambúð gegn andmælum þeirra sjálfra og þannig litið til efnis fremur en forms, sbr. meginreglu skattaréttar. Hin kærða ákvörðun beri því með sér að byggjast á hentistefnu. Staðreynd málsins sé sú að á árunum 2000-2006 hafi kærandi og X verið í sambúð í Bretlandi, átt barn saman og haft sameiginlegan fjárhag. Sé það óumdeilt í málinu. Hinn umdeildi eignaskiptasamningur sé í fullu lagagildi sem slíkur, bæði samkvæmt íslenskum og breskum rétti, en samkvæmt breskum lögum hafi kærandi átt tilkall til hluta eigna fyrrverandi sambýlismanns síns við sambúðarslit, eins og við eigi samkvæmt íslenskum lögum. Sé þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um að telja kæranda til tekna eignir, sem runnið hafi til hennar á grundvelli samningsins, verði hnekkt.

Að svo búnu er í kærunni vikið að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að telja greiðslu vegna endurbóta að fjárhæð 10.521.629 kr. hafa haft í för með sér hækkun á verðmæti fasteignarinnar við M. Kemur fram að því sé mótmælt á þeim grundvelli að öll aukning á verðmæti fasteignarinnar, hverju nafni sem nefnist, hafi verið þáttur í eignaskiptasamningi kæranda og X og geti því ekki talist kæranda til tekna. Þá sé því mótmælt að umrædd greiðsla hafi leitt til virðisaukningar á fasteigninni. Þá kemur fram í kærunni að fallast megi á með ríkisskattstjóra að barnsmeðlög umfram fjárhæð tvöfalds barnalífeyris teljist almennt til skattskyldra tekna. Á hinn bóginn sé túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðum 18. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bretlands mótmælt, enda sé ljóst samkvæmt réttum skilningi á 3. tölul. 18. gr. samningsins að Íslandi sé með öllu óheimilt að skattleggja umræddar greiðslur X til kæranda þar sem fyrir liggi að hann hafi ekki notið neins konar skattalegra ívilnana vegna þeirra greiðslna í Bretlandi. Túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðinu sé byggð á rökleysu. Engu máli skipti hvort kærandi hafi greitt skatta af tekjum þessum í Bretlandi eða ekki og verði ekki annað séð en að skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafi misskilið tilgang ákvæðisins. Ekki fari á milli mála að samningsaðilar hafi gengið út frá því að til þess gæti komið að meðlagsgreiðslur yrðu skattlagðar í hvorugu samningsríkinu, enda sé meðlag greitt af tekjum eftir skatt. Tilgangurinn sé því ljóslega að koma í veg fyrir tvísköttun tekna foreldra sem standi sameiginlega að framfærslu barns. Sama gildi um makalífeyri. Þá sé rétt að benda á að þar sem kærandi sé heimilisföst á Íslandi hafi henni ekki borið nein skylda til þess að gefa tekjurnar upp til skatts í Bretlandi. Með vísan til framangreinds sé þess krafist að sú breyting ríkisskattstjóra, að telja kæranda til skattskyldra tekna greiðslur barnsmeðlaga árin 2006, 2007 og 2008, verði felld úr gildi.

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð og kostnaður hennar af rekstri málsins tilgreindur 277.500 kr. fyrir utan virðisaukaskatt vegna 15 klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

VI.

Með bréfi, dags. 9. mars 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VII.

Kæruefnið í máli þessu er tvíþætt. Annars vegar er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 2. september 2011, að færa kæranda til tekna 40.000.000 kr. í skattframtali árið 2007 og 87.511.577 kr. í skattframtali árið 2008 sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var sú ákvörðun byggð á því að virða bæri afsal X á fasteign við M til kæranda á árinu 2007 og greiðslu X til hennar að fjárhæð 40.000.000 kr. á árinu 2006 sem beinar gjafir í skilningi fyrrgreinds ákvæðis. Hins vegar er ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra með úrskurðinum að færa kæranda til tekna í skattframtölum hennar árin 2007 og 2009 greiðslur frá X að fjárhæð 3.008.389 kr. fyrra árið og 10.256.359 kr. það síðara. Voru forsendur þessarar ákvörðunar þær að um væri að ræða meðlagsgreiðslur með barni sem telja bæri til skattskyldra tekna kæranda að því leyti sem greiðslur væru umfram fjárhæð tvöfalds barnalífeyris samkvæmt 14. gr. laga um almannatryggingar, sbr. ákvæði 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að framangreindar breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi. Ekki er ágreiningur um þær breytingar ríkisskattstjóra sem lutu að stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2007 og 2008, sbr. kafla 2.1.4 í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, og koma þær því ekki til frekari umfjöllunar.

Í kæru til yfirskattanefndar er fundið að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra í máli kæranda og þess krafist að hinar umdeildu breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi á þeim grundvelli að meðferð málsins hafi verið áfátt, sbr. 9., 12. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem vísað er til í því sambandi. Nánar tiltekið er því haldið fram að kæranda hafi verið veittur of skammur frestur til að koma á framfæri andmælum við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 25. nóvember 2010, auk þess sem lögfests andmælaréttar kæranda hafi ekki verið gætt sem skyldi við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, enda hafi boðunarbréf embættisins til kæranda, dags. 5. ágúst 2011, verið sent á sumarleyfistíma og umboðsmanni hennar ekki verið sent afrit af bréfinu. Fyrir liggi að bréfið hafi verið sendursent ríkisskattstjóra 9. september 2011 þar sem þess hafi ekki verið vitjað og kæranda því ekki verið kunnugt um fyrirhugaða endurákvörðun ríkisskattstjóra fyrr en eftir uppkvaðningu hins kærða úrskurðar.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu embættisins um rannsókn málsins og niðurstöður hennar með bréfi, dags. 25. nóvember 2010, sbr. ákvæði 1. og 2. mgr. 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í bréfinu var kæranda veittur frestur til 9. desember 2010 til að koma á framfæri athugasemdum, gögnum og skýringum við efni og niðurstöður skýrslunnar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Að beiðni umboðsmanns kæranda var frestur þessi síðar framlengdur til 17. desember 2010, sbr. tölvupósta, dags. 8. desember 2011, sem eru meðal fylgiskjala með rannsóknarskýrslu. Beiðni umboðsmanns kæranda í tölvupósti, dags. 20. desember 2010, um frekari frest til 7. janúar 2011 var hafnað með tölvupósti skattrannsóknarstjóra, dags. 20. desember 2010, en fresturinn framlengdur til 22. desember 2010. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók síðan saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 23. desember 2010, þar sem fram kom að engin andmæli hefðu borist frá kæranda, og með bréfi sama dag sendi skattrannsóknarstjóri ríkisskattstjóra málið til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Hinn 27. desember 2010 barst skattrannsóknarstjóra síðan bréf umboðsmanns kæranda, dags. sama dag, þar sem gerðar voru athugasemdir í tilefni af niðurstöðum rannsóknarinnar. Bréf þetta framsendi skattrannsóknarstjóri ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 3. janúar 2011.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að kæranda hafi verið veittur hæfilegur frestur til að koma á framfæri andmælum við skýrslu skattrannsóknarstjóra, sbr. 2. mgr. 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Er þá m.a. haft í huga að mál kæranda var ekki umfangsmikið, enda laut sakarefnið að mestu að afmörkuðum þætti í skattskilum hennar, þ.e. afsali fasteignar í eigu X til kæranda og meðferð greiðslna frá honum. Er ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið áfátt.

Þá er fundið að því í kærunni að ríkisskattstjóri hafi ekki leitast við að tryggja að boðunarbréf embættisins, dags. 5. ágúst 2011, bærist í hendur kæranda, svo sem með því að senda umboðsmanni kæranda, sem var tilnefndur verjandi hennar við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, afrit af bréfinu. Er bent á í kærunni að boðunarbréfið hafi verið endursent ríkisskattstjóra þann 8. september 2011 þar sem þess hafi ekki verið vitjað af hálfu viðtakanda, þ.e. kæranda. Af þessu tilefni skal tekið fram samkvæmt gögnum málsins var boðunarbréfið sent í ábyrgðarpósti á skráð lögheimili kæranda að M. Var bréfið því sent kæranda með lögboðnum hætti, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og verður að teljast á ábyrgð kæranda að bréfið barst henni ekki í hendur. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 5. maí 1999 í máli nr. 164/1999 (H 1999:1877). Samkvæmt þessu verður úrskurður ríkisskattstjóra ekki felldur úr gildi á þeim grundvelli að farið hafi verið á svig við lögmæltan andmælarétt í tilviki kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Um tekjufærslu skattskyldra gjafa.

Samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast m.a. til skattskyldra tekna beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talin afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf sé að ræða. Undanskildar eru þó tækifærisgjafir, enda sé verðmæti þeirra ekki meira en almennt gerist um slíkar gjafir. Í A-lið 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að gjafir, sem ekki séu í peningum, skuli skattstjóri meta til peningaverðs. Er tekið fram í reglugerðarákvæðinu að það teljist einnig til gjafa, ef menn afhendi einhverjar eignir í hendur ættingja sinna, tengdamanna eða annarra, án þess að greiðsla komi í staðinn, eða ástæða sé til að ætla, að endurgreiðslan sé aðeins fyrir nokkrum hluta eignarinnar. Skuli þá færa til tekna mismuninn á því endurgjaldi og áætluðu matsverði hinnar seldu eignar. Sé um eignaskipti að ræða verði að meta hvora tveggja eignina.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hennar árin 2007 og 2008 40.000.000 kr. fyrra árið og 87.511.577 kr. það síðara sem beinar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Var sú ákvörðun byggð á því að virða bæri afsal X á fasteigninni við M til kæranda, auk greiðslu til hennar að fjárhæð 40.000.000 kr. á grundvelli eignaskiptasamnings („Agreement on exchange of assets“), dags. 18. júlí 2007, sbr. afsal vegna fasteignarinnar, dags. sama dag, sem beina gjöf í skilningi framangreinds ákvæðis. Í úrskurðinum lagði ríkisskattstjóri mat á markaðsverðmæti fasteignarinnar við M á greindum tíma, sbr. fyrrnefnd ákvæði A-liðar 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Féllst ríkisskattstjóri ekki á að tilgreint matsverð fasteignarinnar í eignaskiptasamningi kæranda og X, sem nam 50.000.000 kr., bæri með sér gangverð eignarinnar. Vísaði ríkisskattstjóri til upplýsinga um kaupverð fasteignarinnar í hendi X á árinu 2003, sem nam 42.500.000 kr., og upplýsinga frá Fasteignamati ríkisins um meðalfermetraverð fasteigna „á því svæði sem fasteignin stendur“, eins og sagði í úrskurðinum. Benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt síðastnefndum upplýsingum hefði kaupverð fasteignarinnar á árinu 2003 verið undir meðalfermetraverði fasteigna á sama tíma eða sem næmi 23%. Yrðu sömu viðmiðanir lagðar til grundvallar við mat á gangverði eignarinnar þegar kærandi eignaðist hana á árinu 2007, þ.e. upplýsingar Fasteignamats ríkisins um meðalfermetraverð fasteigna að teknu tilliti til 23% lækkunar, hefði gangverð fasteignarinnar numið 76.989.948 kr. Var gerð nánari grein fyrir þessu í úrskurði ríkisskattstjóra. Þá taldi ríkisskattstjóri að við mat á gangverði fasteignarinnar yrði að taka tillit til kostnaðar að fjárhæð 10.521.629 kr. vegna endurbóta á eigninni á þeim tíma þegar hún hefði verið í eigu X. Á grundvelli framangreinds taldi ríkisskattstjóri að gangverð fasteignarinnar við M hefði numið alls 87.511.577 kr. við afhendingu hennar til kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að kærandi og X hafi tekið upp sambúð í Bretlandi á árinu 2000 og eignast barn saman á árinu 2004. Kemur fram að sambúðinni hafi lokið á árinu 2006 og kærandi í kjölfar þess flutt aftur til Íslands. Eins og rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur kærandi ávallt verið með skráð lögheimili hér á landi og fyrir liggur að hún og X voru ekki skráð í sambúð hér á landi, sbr. 3. mgr. 7. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, með síðari breytingum. Við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins lagði kærandi fram fyrrgreindan eignaskiptasamning, dags. 18. júlí 2007. Í samningnum kemur fram að kærandi og X hafi náð samkomulagi um skipti á sameiginlegum eignum sínum eins og í samningnum greini. Kemur fram að af sameiginlegum eignum þeirra komi fasteignin við M í hlut kæranda, auk peningagreiðslu að fjárhæð 40.000.000 kr. Er tekið fram að fasteignin sé veðbandalaus, hafi verið „upphaflega keypt sem eign [kæranda]“ og teljist nú 50.000.000 kr. virði. Í hlut X komi allar aðrar sameiginlegar eignir en að framan greinir og þær skuldir sem á þeim eignum hvíli. Í niðurlagi samningsins segir að með honum sé lokið eignaskiptum kæranda og X og séu þær eignir og skuldir, sem hvort þeirra eignist eftirleiðis, hinu óviðkomandi. Gögn málsins bera með sér að fyrrgreind greiðsla að fjárhæð 40.000.000 kr. hafi verið innt af hendi inn á bankareikning kæranda hjá Landsbanka Luxembourg S.A. í ársbyrjun 2006, sbr. m.a. framburð kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 17. mars 2010, sbr. fskj. nr. 1.4 með rannsóknarskýrslu.

Krafa kæranda um að hinni kærðu skattlagningu gjafar verði hnekkt er byggð á því að efni séu ekki til skattlagningar á þeim grundvelli þar sem samningur hennar og X frá 18. júlí 2007 hafi einungis falið í sér fjárskipti við sambúðarslit, þ.e. skipti á sameiginlegum eignum kæranda og X. Er m.a. bent á í kæru til yfirskattanefndar að umræddur samningur hafi fullt lagagildi sem eignaskiptasamningur, bæði samkvæmt íslenskum og breskum lögum, og tekið fram að samkvæmt breskum lögum hafi kærandi átt tilkall til hluta eigna sambýlismanns síns við sambúðarslit „rétt eins og á við í íslenskri lagaframkvæmd“, eins og segir í kærunni. Þessum sjónarmiðum hafnaði ríkisskattstjóri í hinum kærða úrskurði. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekkert benti til þess að kærandi og X hefðu ætlað sér að stofna til formlegrar sambúðar, enda hefðu þau ekki verið skráð í sambúð, haldið fjárhag sínum aðskildum og átt lögheimili hvort í sínu ríkinu, þ.e. kærandi á Íslandi og X í Bretlandi. Hafnaði ríkisskattstjóri því að samningur þeirra frá 18. júlí 2007 gæti talist ígildi fjárskiptasamnings vegna slita á óvígðri sambúð, enda væri ekki gerð nein grein fyrir öðrum sameiginlegum eignum kæranda og X í samningnum en þeim eignum sem komu í hlut kæranda samkvæmt framansögðu, þ.e. fasteigninni við M og peningagreiðslu að fjárhæð 40.000.000 kr. Þá dró ríkisskattstjóri í efa að kærandi hefði haft tekjur til þess „að standa undir þeirri eignamyndun sem ætla mætti að átt hefði sér stað sé tekið mið af umræddum eignaskiptasamningi“, eins og sagði í úrskurðinum. Var niðurstaða ríkisskattstjóra sú að kærandi og X hefðu ekki haft sameiginlegan fjárhag að lögum og því hefði ekki verið um neinar sameiginlegar eignir að ræða í skilningi skattalaga.

Fyrir liggur í málinu að X keypti fasteignina við M í árslok 2003 og var einn skráður eigandi hennar í þinglýstum heimildum, sbr. m.a. kaupsamning, dags. í desember 2003, vegna kaupa eignarinnar sem er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 17. mars 2010 greindi kærandi frá því að X hefði greitt fyrir fasteignina að fullu, sbr. fskj. nr. 1.3 með rannsóknarskýrslu. Verður ekki annað séð en að það sé óumdeilt í málinu að allt fé til fasteignakaupanna hafi komið frá X og ekkert frá kæranda. Eins og fyrr segir er byggt á því í kæru til yfirskattanefndar að við sambúðarslit í ársbyrjun 2006 hafi kærandi átt tilkall til hluta eigna sambýlismanns síns. Af því tilefni skal tekið fram að í íslenskum rétti hefur verið lagt til grundvallar að við slit óvígðrar sambúðar taki hvor aðili um sig sínar eignir, þ.e. þær eignir sem aðili átti við upphaf sambúðar eða eignaðist á meðan á sambúðinni stóð, án þess að eiga tilkall til eigna hins, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2005 í málinu nr. 487/2005 (H 2005:4859). Til þess getur þó komið að sambúðaraðili öðlist hlutdeild í eignum hins sem orðið hafa til á sambúðartíma. Í tilviki kæranda og X liggur fyrir að þau eignuðust barn saman í febrúar 2004 eða um það leyti sem X festi kaup á fasteigninni við M. Á hinn bóginn hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um sérstök framlög hennar til eignamyndunar í sambúð og engin gögn hefur kærandi lagt fram því til stuðnings. Tilefni var þó til að gera nánari grein fyrir slíkum framlögum í ljósi vefengingar ríkisskattstjóra, en eins og hér að framan er rakið dró ríkisskattstjóri í efa að fjárhagsleg samstaða hafi orðið milli kæranda og X á því tímabili sem um ræðir og vísaði í því sambandi m.a. til þess að ekki yrði séð að kærandi hefði haft tekjur til að standa undir þeirri eignamyndun sem um ræðir. Af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram um tekjur eða eignir af þessu tilefni, en samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2004, 2005 og 2006 voru tekjur hennar á árunum 2003, 2004 og 2005 óverulegar, þ.e. launatekjur frá Y ehf. að fjárhæð 708.000 kr. á árinu 2005, og ekki öðrum eignum til að dreifa en bifreið sem kærandi mun hafa keypt á árinu 2004. Þess er að geta að við skýrslutöku 17. mars 2010 greindi kærandi frá því, aðspurð um viðfangsefni og störf á árunum 2005 til 2008, að hún hefði aðallega fengist við barnauppeldi, auk þess að taka að sér smávægileg verkefni fyrir Y ehf., sbr. fskj. nr. 1.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að kærandi hafi leitt líkur að því að hún hafi með beinum eða óbeinum framlögum á sambúðartíma skapað grundvöll fyrir hlutdeild í eignarrétti að fasteigninni við M þannig að til álita komi að fella niður hina kærðu skattlagningu í heild eða hluta á slíkum grundvelli. Þá verður ekki séð að breskar lagareglur um fjárskipti við sambúðarslit hafi hér þýðingu, enda er því ekki haldið fram af hálfu kæranda að þær séu að þessu leyti frábrugðnar reglum íslensks réttar. Að framangreindu athuguðu og eins og málið liggur fyrir verður að fallast á með ríkisskattstjóra að virða beri afhendingu fasteignarinnar við M til kæranda á árinu 2007 sem beina gjöf til hennar samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda þykir ótvírætt að hið umdeilda afsal fasteignarinnar getur ekki talist tækifærisgjöf í skilningi umrædds ákvæðis. Þá verður með sömu rökum að telja greiðslu X til kæranda að fjárhæð 40.000.000 kr. á árinu 2006 skattskylda í hendi kæranda á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Ekki er ágreiningur um að kærandi hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárin 2007, 2008 og 2009, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kæranda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum umræddum tekjum frá Bretlandi. Við álagningu á kæranda bar hins vegar að gæta ákvæða tvísköttunarsamnings milli Íslands og Stóra-Bretlands og Norður-Írlands sem gerður var á árinu 1991, sbr. auglýsingu nr. 32/1991 í C-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt a-lið 1. tölul. 2. gr. samningsins tekur samningurinn að því er Ísland varðar til tekjuskatts til ríkisins og tekjuútsvars til sveitarfélaga. Í samningnum eru ekki sérstök ákvæði um slíkar tekjur sem hér um ræðir, þ.e. gjafir. Verður því að telja að umræddar tekjur kæranda falli undir ákvæði um „aðrar tekjur“ í 21. gr. samningsins, en sú grein tekur til tekna, annarra en tekna sem greiddar eru út úr fjárvörslustofnunum eða dánarbúum undir skiptum, sem ekki er fjallað um í öðrum greinum tvísköttunarsamningsins. Samkvæmt 1. tölul. þessarar greinar samningsins skulu slíkar tekjur sem aðili sem er raunverulegur rétthafi þeirra og er heimilisfastur í aðildarríki aflar einungis skattlagðar í því ríki og skiptir ekki máli hvar þeirra er aflað. Samkvæmt þessu er skattlagningarréttur umræddra tekna kæranda hér á landi.

Eins og rakið er í kafla III hér að framan lagði ríkisskattstjóri til grundvallar við ákvörðun á fjárhæð skattskyldrar gjafar vegna afsals fasteignarinnar við M á árinu 2007 að verðmæti eignarinnar hefði numið 87.511.577 kr. á þeim tíma. Litu bæði ríkisskattstjóri og skattrannsóknarstjóri ríkisins svo á að tilgreint verðmæti fasteignarinnar í eignaskiptasamningi kæranda og X eða 50.000.000 kr. væri of lágt og byggðu í því sambandi á upplýsingum um kaupverð eignarinnar í hendi X á árinu 2003, sem nam 42.500.000 kr., og upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins um meðalverð fasteigna á því svæði sem um ræðir, þ.e. „meðal fasteignaverð á fermetra í fjölbýli á svæðinu innan Hringbrautar og Snorrabrautar ... á árinu 2007“, eins og sagði í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í skýrslunni var m.a. bent á að kaupverð fasteignarinnar í hendi X á árinu 2003 hefði verið 23% undir meðalfermetraverði á svæðinu á þeim tíma samkvæmt upplýsingum Fasteignamats ríkisins. Bæði skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri lögðu sömu viðmiðun til grundvallar við ákvörðun á matsverði fasteignarinnar við afhendingu hennar til kæranda á árinu 2007 og ákvörðuðu matsverð eignarinnar þannig 23% lægra en leiddi af viðmiðun við meðalverð fasteigna á svæðinu samkvæmt upplýsingum Fasteignamats ríkisins eða 76.989.948 kr. Á hinn bóginn taldi ríkisskattstjóri að við ákvörðun matsverðs bæri einnig að taka tillit til kostnaðar að fjárhæð 10.521.629 kr. við endurbætur á fasteigninni sem X réðist í, enda yrði að líta svo á að virðisaukning fasteignarinnar vegna endurbótanna hefði ekki verið minni en sem næmi kostnaði við þær. Bæri því að ákvarða matsverð fasteignarinnar með fyrrgreindri fjárhæð 87.511.577 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar neinar athugasemdir við mat ríkisskattstjóra á verðmæti fasteignarinnar við M til skattlagningar að öðru leyti en því að umboðsmaðurinn mótmælir þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að bæta kostnaði vegna endurbóta að fjárhæð 10.521.629 kr. við matsverð eignarinnar. Upplýsingar um þennan kostnað komu fram við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 10. nóvember 2010 þar sem kærandi gaf þær skýringar á greiðslu frá X að fjárhæð 10.521.629 kr. á bankareikning kæranda hjá Landsbanka Luxembourg S.A. þann 2. júní 2007 að greiðslan væri vegna framkvæmda við fasteignina, þ.e. „framkvæmdir, gluggana og annað á húsinu“ eins og segir í samantekt skýrslutökunnar, sbr. fskj. nr. 1.13 og 1.14 í rannsóknarskýrslu. Ekki var kærandi spurð frekar út í þetta við skýrslutökuna og í lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að skattrannsóknarstjóri hefði tekið tillit til umræddrar innborgunar og fallist á að ekki væri um að ræða greiðslu til kæranda þar sem X hefði enn verið eigandi húseignarinnar á greindum tíma. Í málinu hefur ekkert frekar komið fram um greindar framkvæmdir við fasteignina að M eða í hverju þær voru fólgnar. Að þessu athuguðu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi skotið nægum stoðum undir þá ákvörðun sína að virða kostnað vegna framkvæmdanna til hækkunar á matsverði fasteignarinnar og fjárhæð skattskyldra tekna kæranda vegna afsals eignarinnar á árinu 2007. Er því fallist á kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði. Að öðru leyti verður ekki hróflað við ákvörðun ríkisskattstjóra á fjárhæð skattskyldrar gjafar vegna afhendingar fasteignarinnar, enda hefur kærandi sem fyrr segir ekki gert sérstakar athugasemdir þar að lútandi nema að því er snertir meintar endurbætur.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, lækkar hin kærða tekjufærsla skattskyldra gjafa í skattframtali kæranda árið 2008 um 10.521.629 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Um tekjufærslu barnsmeðlaga.

Samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast m.a. til skattskyldra tekna tryggingabætur, meðlög og styrkir. Þó skal hvorki teljast til tekna barnalífeyrir, sem greiddur er samkvæmt 14. og 30. gr. laga um almannatryggingar og 3. gr. laga um félagslega aðstoð, vegna barns ef annað hvort foreldra er látið eða barn er ófeðrað, né heldur barnsmeðlag að því leyti sem það takmarkast af fjárhæð barnalífeyris samkvæmt 14. gr. laga um almannatryggingar eða af meðlagsúrskurði sýslumanns eða samkomulagi um framfærslu barns sem staðfest hefur verið af sýslumanni, þó aldrei hærra en sem nemur fjárhæð tvöfalds barnalífeyris samkvæmt 14. gr. laga um almannatryggingar. Þá kemur fram að meðlög eða framfærslulífeyrir til maka eða fyrrverandi maka teljist ekki til tekna hjá móttakanda hafi hjónin slitið samvistum eða eftir lögskilnað, að því leyti sem greiðslur þessar takmarkast við sömu fjárhæð og lágmarksellilífeyrir (grunnlífeyrir) er til einstaklinga samkvæmt lögum um almannatryggingar.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hennar árin 2007 og 2009 greiðslur frá X að fjárhæð 3.008.389 kr. fyrra árið og 10.256.359 kr. það síðara. Um er að ræða greiðslur sem lagðar voru inn á bankareikninga kæranda hjá Landsbanka Luxembourg S.A., svo sem nánar er rakið í kafla 5.3 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og voru forsendur ríkisskattstjóra fyrir tekjufærslu þær að um væri að ræða meðlagsgreiðslur með syni kæranda og X sem bæri að telja til skattskyldra tekna kæranda að því leyti sem greiðslur væru umfram fjárhæð tvöfalds barnalífeyris samkvæmt lögum um almannatryggingar, sbr. fyrrgreint ákvæði 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til skýringa sem kærandi gaf á greiðslum þessum við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 10. nóvember 2010, en fram kom hjá kæranda að um væri að ræða meðlagsgreiðslur og greiðslur vegna flugfargjalda milli Íslands og Bretlands, sbr. fskj. nr. 1.14 og 1.15 með rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra. Samkvæmt gögnum málsins námu umræddar greiðslur X inn á bankareikninga kæranda alls 3.756.000 kr. tekjuárið 2006 og 11.073.879 kr. tekjuárið 2008. Við ákvörðun sína lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að greiðslur vegna flugfargjalda hefðu numið 333.635 kr. fyrra árið og 347.840 kr. það síðara og dró þær frá innborgunum umrædd ár. Að teknu tilliti til þess og skattfrjáls hluta meðlagsgreiðslna, þ.e. fjárhæð tvöfalds barnalífeyris sem numið hefði 413.976 kr. tekjuárið 2006 og 469.680 kr. tekjuárið 2008, nam tekjufærsla skattskyldra meðlagsgreiðslna fyrrnefndum fjárhæðum eða 3.008.389 kr. tekjuárið 2006 (3.756.000 – 747.611) og 10.256.359 kr. tekjuárið 2008 (11.073.879 – 817.520). Þess er að geta að ekki kom til tekjufærslu hliðstæðra greiðslna frá X í skattframtali kæranda gjaldárið 2008 vegna tekjuársins 2007 þar sem niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra var sú að greiðslur á því ári hefðu verið innan skattfrjálsra marka samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að teknu tilliti til frádráttar flugfargjalda að fjárhæð 1.031.610 kr.

Samkvæmt því sem rakið er í kæru til yfirskattanefndar er ágreiningslaust í málinu að þær greiðslur frá X til kæranda sem um ræðir séu skattskyldar í hendi kæranda á grundvelli 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Verður því ekki séð að deilt sé um eðli greiðslnanna, þ.e. að um barnsmeðlög sé að ræða að öllu leyti. Þá hafa engar athugasemdir verið gerðar af hálfu kæranda við tölulegar forsendur ríkisskattstjóra, m.a. varðandi fjárhæð greiðslna vegna flugfargjalda, en fyrir liggur að ríkisskattstjóri byggði í því sambandi á upplýsingum á greiðslukortayfirlitum kæranda. Á hinn bóginn er deilt um það hvort skattlagningarréttur vegna umræddra tekna kæranda sé hér á landi ellegar í Bretlandi samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Stóra-Bretlands og Norður-Írlands sem gerður var á árinu 1991, sbr. auglýsingu nr. 32/1991 í C-deild Stjórnartíðinda. Er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að samkvæmt ákvæðum 18. gr. tvísköttunarsamningsins sé ótvírætt að skattlagningarréttur teknanna sé í Bretlandi en ekki hér á landi.

Eins og áður greinir er ekki deilt um ótakmarkaða skattskyldu kæranda hér á landi þau ár sem málið varðar. Við álagningu á kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 bar þó að gæta ákvæða fyrrgreinds tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bretlands, eins og fyrr greinir. Í 18. gr. samningsins er fjallað um eftirlaun, lífeyri, framfærslueyri og greiðslur almannatrygginga. Í 1. tölul. 18. gr. kemur fram að með þeim undantekningum sem um ræðir í 2. tölul. 19. gr. samningsins skuli eftirlaun og aðrar svipaðar greiðslur, framfærslueyrir og lífeyrir, svo og eftirlaun og aðrar greiðslur frá almannatryggingum greiddar aðila heimilisföstum í aðildarríki, einungis skattlagðar í því ríki. Í 3. tölul. 18. gr. samningsins er svohljóðandi ákvæði:

„Þrátt fyrir ákvæði 1. tl. þessarar greinar, skal sérhver greiðsla framfærslulífeyris eða annarra meðlaga, sem innt er af hendi af aðila heimilisföstum í aðildarríki til aðila heimilisfasts í hinu aðildarríkinu, einungis skattlögð í fyrrnefnda ríkinu, ef greiðandinn hefur ekki notið ívilnunar í skatti vegna greiðslunnar.“

Fyrir liggur að skattrannsóknarstjóra ríkisins aflaði upplýsinga frá skattyfirvöldum í Bretlandi vegna máls kæranda með bréfi, dags. 1. september 2010, sbr. fskj. nr. 13.1 með rannsóknarskýrslu. Í bréfi skattrannsóknarstjóra var vakin athygli á framangreindum ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bretlands og óskað eftir upplýsingum um það hvort X hefði notið ívilnunar í skatti í Bretlandi vegna greiðslna hans á framfærslueyri og meðlagi til kæranda á árunum 2005-2008 og, ef svo væri ekki, hvort kærandi hefði talið greiðslurnar fram til skatts í Bretlandi. Í svarbréfi HM Revenue & Customs, dags. 4. október 2010, kom fram að X hefði ekki notið ívilnana í skatti vegna framfærslueyris eða meðlagsgreiðslna til kæranda, sbr. fskj. nr. 13.3 með rannsóknarskýrslu. Í bréfinu kom jafnframt fram að kærandi hefði ekki staðið skil á skattframtölum í Bretlandi og ekki gert grein fyrir neinum greiðslum frá X þar í landi.

Samkvæmt framansögðu verður að fallast á með umboðsmanni kæranda að skattlagningarréttur vegna hinna umdeildu tekna kæranda sé í Bretlandi samkvæmt skýlausu ákvæði 3. tölul. 18. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Bretlands. Var því ekki heimilt að skattleggja tekjurnar hér á landi og getur ekki skipt máli í því sambandi að tekjurnar hafi ekki sætt skattlagningu í Bretlandi, enda er ekki til að dreifa neinum ákvæðum í fyrrgreindum tvísköttunarsamningi sem heimila skattlagningu hér á landi við slíkar aðstæður, sbr. til hliðsjónar 2. mgr. 26. gr. í tvísköttunarsamningi milli Norðurlandanna, sbr. auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda. Með vísan til framangreinds er fallist á kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins og hin kærða endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2009 felld úr gildi.

Það athugast að í ljós kemur að álag á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárin 2008 og 2009 er ofreiknað á fjárhæð sem svarar til fjárhæðar tekjuskatts- og útsvarsstofns eins og hann var fyrir gerðar breytingar eða 1.032.000 kr. fyrra árið og 1.113.600 kr. síðara árið sem þykir bera að leiðrétta með úrskurði þessum.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en í kæru er gerð grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri málsins. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2009 er felld úr gildi að því er varðar tekjufærslu barnsmeðlaga. Tekjufærsla skattskyldra gjafa gjaldárið 2008 lækkar um 10.521.629 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.