Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 27. júní 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. júní 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2008 og virðisaukaskatts árin 2006 og 2007. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda rekstrarárin 2006 og 2007, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 3. desember 2010.

Kæruefnið í málinu varðar breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárin 2006 og 2007 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Nánar tiltekið hækkaði ríkisskattstjóri skattstofn vegna keyptrar þjónustu erlendis frá um 366.608.012 kr. rekstrarárið 2006 eða úr 18.469.086 kr. í 385.077.098 kr. og um 1.660.984.120 kr. rekstrarárið 2007 eða úr 12.027.634 kr. í 1.673.011.754 kr. Í samræmi við þetta hækkaði virðisaukaskattur til greiðslu um 89.818.963 kr. árið 2006 eða úr 4.524.926 kr. í 94.343.889 kr. og um 406.941.109 kr. árið 2007 eða úr 2.946.771 kr. í 409.887.880 kr. Ríkisskattstjóri bætti álagi að fjárhæð 8.981.899 kr. fyrra árið og 40.694.114 kr. síðara árið við hækkun virðisaukaskatts. Ríkisskattstjóri gjaldfærði greindar fjárhæðir virðisaukaskatts í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008. Að teknu tilliti til annarra breytinga á almennum skattskilum kæranda, m.a. vegna lækkunar rekstrarkostnaðar um meint ófrádráttarbær útgjöld, lækkaði tekjuskattsstofn kæranda um 68.992.777 kr. gjaldárið 2007 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra og yfirfæranlegt tap lækkaði um 21.922.578 kr. gjaldárið 2008.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 2006 og 2007 verði felldar úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Í kærunni er tekið fram að breytingar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum, staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi séu ekki kærðar. Allt að einu verður að líta svo á að kæruefnið varði einnig þær breytingar ríkisskattstjóra á tekjuskattsstofni kæranda sem beinlínis leiddu af ákvörðun hans um virðisaukaskatt kæranda.

II.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 11. nóvember 2008 rannsókn á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2006 og 2007 er beindist að frestun söluhagnaðar af hlutafé, ónýttum aukafyrningarmöguleikum, vantöldum tryggingagjaldsstofni, áætluðum rekstrarkostnaði rekstrarárið 2007, kostnaði vegna aðkeyptrar þjónustu af C ehf., kostnaði vegna aðkeyptrar þjónustu af dótturfélögum kæranda í Bretlandi og Danmörku, skilum á virðisaukaskatti af aðkeyptri þjónustu erlendis frá, kaupum á læknisþjónustu vegna stjórnenda kæranda og fjölskyldna þeirra, kaupum á líftryggingum vegna starfsmanna, kostnaði í tengslum við þátttöku starfsmanna kæranda í maraþonhlaupi í New York, kostnaði vegna ferða á heimsmeistaramót í knattspyrnu og kostnaði vegna laxveiðiferða. Var rannsóknin m.a. byggð á skýrslutökum af 14 stjórnendum og starfsmönnum kæranda, bókhaldi kæranda og skattframtölum vegna rekstraráranna 2006 og 2007, upplýsingum og gögnum í tölvutæku formi frá kæranda, gögnum og upplýsingum frá starfsmönnum kæranda og vinnugögnum löggilts endurskoðanda kæranda. Með bréfum, dags. 28. júní 2010, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda og fyrirsvarsmönnum skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 25. júní 2010, og voru gerðar athugasemdir við hana með átta bréfum umboðsmanna kæranda og fyrirsvarsmanna félagsins. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman lokaskýrslu sína um rannsóknina, dags. 3. desember 2010, sem var að mestu efnislega samhljóða fyrri skýrslu, sbr. umfjöllun í kafla 2.5 þar sem fjallað var um fram komin andmæli og gerð grein fyrir breytingum frá fyrri skýrslu.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. desember 2010, kom fram að samkvæmt samþykktum kæranda frá 5. desember 2005 hefði tilgangur kæranda verið „að ávaxta fé sem hluthafar hafa bundið í starfseminni með rekstri í félögum og fjárfestingum í dóttur- og hlutdeildarfélögum sem einkum starfa á vettvangi ...“. Á aðalfundi kæranda 21. mars 2006 hefði tilgangi kæranda verið breytt og þá orðið „að ávaxta fé sem hluthafar hafa bundið í starfseminni með rekstri í félögum, fjárfestingum, þar á meðal í dóttur- og hlutdeildarfélögum, sem einkum starfa á vettvangi ... og hvers kyns fjárfestingastarfsemi“. Tilgangi kæranda hefði enn verið breytt á aðalfundi 14. desember 2007 í þá veru „að starfa sem fjárfestingafyrirtæki þ.e. að ávaxta fé sem hluthafar hafa bundið í starfseminni með fjárfestingum, þar á meðal í dóttur- og hlutdeildarfélögum“.

Að því er varðar þann þátt rannsóknarinnar, sem snertir kæruefni í máli þessu, kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að af hálfu kæranda hefðu ekki verið gerð skil á skýrslum um virðisaukaskattsskyld kaup á þjónustu erlendis frá á árunum 2006 og 2007. Rakið var í skýrslunni að kærandi hefði keypt þjónustu af dótturfélögum sínum í Danmörku (D ApS) og í Bretlandi (B Ltd.) á grundvelli samninga við dótturfélögin, dags. 28. ágúst 2006, þar sem m.a. kæmi fram að þjónusta þeirra fælist í ráðgjafarstörfum tengdum fjárfestingum og fjárfestingartækifærum. Skyldi kærandi greiða dótturfélögunum þóknanir fyrir þjónustu þeirra, svo sem nánar var reifað, svo og útlagðan kostnað þeirra (recharge expence). Við skýrslutökur af fyrirsvarsmönnum kæranda hefði komið fram að ákvarðanir um fjárfestingarverkefni, eftir atvikum að fengnum tillögum eða greinargerðum frá dótturfélögum, hefðu verið teknar af aðalstjórn kæranda, fjárfestingarnefnd eða framkvæmdastjórn eftir umfangi og atvikum hverju sinni. Skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði grein fyrir því að í skattframtali kæranda árið 2007 hefðu verið gjaldfærð kaup á þjónustu frá dótturfélögum með 241.423.364 kr. og í skattframtali kæranda árið 2008 hefðu verið gjaldfærðar 1.826.615.170 kr. vegna umræddra þjónustukaupa. Í bókhald kæranda fyrir rekstrarárið 2007 hefðu verið færðar 1.602.006.472 kr. vegna kaupa á þjónustu frá breska dótturfélaginu, en skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi þá fjárhæð offærða til frádráttar um 280.873.655 kr., sbr. niðurstöðu í 10. kafla rannsóknarskýrslu.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir rannsókn á virðisaukaskattsskilum kæranda af aðkeyptri þjónustu erlendis frá, sbr. 11. kafla skýrslunnar. Kom fram að um væri að ræða kaup á ýmiskonar þjónustu, svo sem tölvuþjónustu, upplýsingamiðlunar, gagnavinnslu og vegna þjónustu ráðgjafa, lögfræðinga og endurskoðenda. Skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði til þess að samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skyldi hver sá sem keypti þjónustu erlendis frá, af þeim toga sem um ræddi í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga, til nota að hluta eða að öllu leyti hér á landi, greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laganna væru þeir undanþegnir greiðsluskyldu sem skráðir væru á grunnskrá virðisaukaskatts og gætu talið til innskatts virðisaukaskatt vegna kaupanna væri þjónustan keypt hér á landi. Kærandi væri ekki í virðisaukaskattsskyldri starfsemi og uppfyllti því ekki skilyrði málsgreinarinnar.

Samkvæmt upplýsingum sem fram hefðu komið um ákvarðanatöku vegna fjárfestingarverkefna kæranda hefðu ákvarðanir ýmist verið teknar af aðalstjórn, fjárfestingarnefnd eða framkvæmdastjórn eftir umfangi fjárfestinga og atvikum hverju sinni. Framkvæmdastjórar yfir fjárfestingarsviðum hefðu komið með tillögur um fjárfestingar. Ákvarðanir um fjárfestingar hefðu verið í höndum forstjóra eða stjórnar kæranda allt eftir þeim viðmiðum sem í gildi hefðu verið á hverjum tíma. Þá hefði einnig komið fram að fjárfestingar í Bretlandi og Danmörku væru lagðar fyrir stjórn skattaðila. Því lægi fyrir að ákvarðanir varðandi fjárfestingar hefðu verið teknar hér á landi. Kærandi væri íslenskt fyrirtæki, með starfsstöð og framkvæmdastjórn hér á landi á því tímabili sem til rannsóknar væri, og hefði kæranda verið stjórnað hérlendis. Þá væru tekjur skattaðila taldar fram í skattframtölum hér á landi. Stjórnarmenn hefðu allir verið búsettir á Íslandi á rannsóknartímabilinu að undanskildum einum manni á tímabilinu 21. mars 2006 til 7. júlí 2006. Hjá kæranda hefði verið starfandi sérstök fjárfestingarnefnd sem hefði það hlutverk að taka ákvarðanir varðandi fjárfestingar umfram heimildir forstjóra.

Sölureikningar frá dótturfélögum kæranda í Bretlandi og Danmörku væru vegna ráðgjafarstarfa í tengslum við fjárfestingar og fjárfestingartækifæri kæranda. Einnig krefðu erlendu dótturfélögin kæranda um greiðslur vegna útlagðs kostnaðar sem þau hefðu lagt út fyrir kæranda í tengslum við fjárfestingarverkefnin. Að mati skattrannsóknarstjóra bæri að líta á viðskipti kæranda við dótturfélögin eins og hver önnur viðskipti milli ótengdra aðila. Sölureikningar dótturfélaganna bæru ekki erlendan virðisaukaskatt. Því hefði verið litið á umrædda þjónustu sem útflutning í viðkomandi landi.

Samkvæmt upplýsingum frá kæranda hefði dótturfélagið í Bretlandi í einhverjum tilvikum fengið endurgreiddan virðisaukaskatt þar í landi af reikningum vegna útlagðs kostnaðar sem borið hefði virðisaukaskatt. Í svörum kæranda væri vísað til sundurliðunar þar sem m.a. kæmi fram að reikningar vegna fjárfestingar kæranda í K hefðu verið gerðir á dótturfélagið og hefði það fengið þann virðisaukaskatt endurgreiddan í Bretlandi. Kærandi hefði einnig afhent yfirlit um kostnað dótturfélags kæranda í Bretlandi á árinu 2007 og um útlagðan kostnað þess fyrir kæranda. Fyrir utan kostnað við framangreint verkefni (K) væru á yfirliti kæranda tilgreindir reikningar vegna ýmissa annarra verkefna og væru fjárhæðir án virðisaukaskatts. Jafnframt hefði kærandi afhent reikninga og yfirlit vegna útlagðs kostnaðar í tengslum við lögfræði- og sérfræðiþjónustu með vísan í liðinn „Legal and Professional Fee“ í yfirliti um rekstrarkostnað dótturfélags kæranda í Bretlandi. Allar fjárhæðir væru tilgreindar án virðisaukaskatts sem þætti bera með sér að dótturfélagið hefði fengið virðisaukaskattinn endurgreiddan í Bretlandi. Skattrannsóknarstjóri hefði einnig fengið upplýsingar og gögn frá breskum skattyfirvöldum um virðisaukaskattsskyldu dótturfélags kæranda í Bretlandi. Samkvæmt þeim hefði dótturfélagið verið skráð á virðisaukaskattsskrá og fengið endurgreiddan virðisaukaskatt vegna áranna 2006 og 2007.

Með hliðsjón af framangreindum málavöxtum væri það mat skattrannsóknarstjóra að kæranda hefði borið að skila virðisaukaskatti af aðkeyptri þjónustu kæranda frá dótturfélögunum eins og annarri þjónustu keyptri erlendis frá sem félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. og 2. mgr. 35. gr. sömu laga. Umrædd þjónusta hefði alla jafna verið nýtt á Íslandi þar sem ákvarðanir varðandi fjárfestingar kæranda hefðu verið teknar hérlendis á grundvelli erlendra þjónustukaupa.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins rakti að reikningar vegna erlendra þjónustukaupa, sem að mati embættisins bæri að skila virðisaukaskatti af á Íslandi, hefðu verið lagðir fyrir fimm fyrirsvarsmenn kæranda svo og löggiltan endurskoðanda kæranda við skýrslutökur af þeim og þeir spurðir m.a. hvar þjónustan hefði verið nýtt. Þá var gerð grein fyrir svörum fyrirsvarsmanna kæranda sem voru í meginatriðum þau að þeir vissu ekki hvar þjónustan hefði verið nýtt. Þá vildu skýrslugjafar almennt ekki tjá sig um það mat skattrannsóknarstjóra að borið hefði að skila virðisaukaskatti af umræddri aðkeyptri þjónustu. Þó kom fram hjá I, sem var forstjóri kæranda hluta rannsóknartímabilsins, að aðkeypt þjónusta, önnur en frá dótturfélögunum, hefði að einhverju leyti verið nýtt á Íslandi en hann gæti þó ekki sagt hvað af þjónustunni hefði verið nýtt á Íslandi og hvað ekki. Þjónusta dótturfélaga hefði verið nýtt erlendis og þá fyrst og fremst í Danmörku og Bretlandi, en einnig í Hollandi, Bandaríkjunum og á Norðurlöndum þar sem kærandi hefði verið með fjárfestingar. Fram kom hjá G, fyrrum forstöðumanni lögfræðisviðs kæranda, að það gæti verið að það hefði átt að greiða virðisaukaskatt af þessu og að hann féllist á mat skattrannsóknarstjóra í einhverjum tilvikum, t.d. vegna N33 og annarra gagnaveitna.

Niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt því sem fram kom í samantekt í kafla 11.3.5 í rannsóknarskýrslu voru þær að kæranda hefði borið að standa skil á virðisaukaskatti af aðkeyptri þjónustu að fjárhæð 385.077.099 kr. á árinu 2006, þar af 58.789.624 kr. frá öðrum en dótturfélögum og 326.287.475 kr. frá dótturfélögum, og 1.673.011.752 kr. á árinu 2007, þar af 211.394.289 kr. frá öðrum en dótturfélögum og 1.461.617.463 kr. frá dótturfélögum. Vangreiddur virðisaukaskattur næmi þannig 94.343.889 kr. á árinu 2006 og 409.887.879 kr. á árinu 2007. Þær fjárhæðir voru jafnframt tilgreindar í töflu 17.3 í niðurstöðukafla skýrslunnar, þar sem tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar voru raktar. Í töflu 17.4 var vísað til þess að samkvæmt því sem komið hefði fram í andmælum kæranda, sbr. umfjöllun í kafla 2.5 í skýrslunni, næmi vangreiddur virðisaukaskattur af aðkeyptri þjónustu erlendis frá 536.739 kr. á árinu 2006 og 1.900.838 kr. á árinu 2007. Samtölur fjárhæða í töflum 17.3 og 17.4 voru síðan dregnar saman í töflu 17.5 í greindum niðurstöðukafla rannsóknarskýrslunnar sem „samtals vangreiddur virðisaukaskattur af aðkeyptri þjónustu erlendis frá“ með 94.880.628 kr. árið 2006 og 411.788.717 kr. árið 2007.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. m.a. 6. mgr. 103. gr., sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 6. desember 2010.

III.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 2. mars 2011, vísaði umboðsmaður kæranda til þess að þrír mánuðir væru liðnir frá því að félaginu hefði verið tilkynnt um lok rannsóknar hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins og að málið hefði verið sent ríkisskattstjóra til meðferðar. Það væri kæranda mikið hagsmunamál að niðurstaða um álitaefni málsins fengist eins fljótt og unnt væri. Í bréfi sínu gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir helstu málsatvikum og sjónarmiðum kæranda varðandi þá þætti í skattskilum kæranda sem athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði beinst að. Fram kom að eftir að frumskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn í máli kæranda hefði legið fyrir hefði kærandi hlutast til um leiðréttingar á því sem augljóslega hefði farið aflaga við framtalsskil félagsins. Hefði skýrslum verið skilað til skattyfirvalda vegna þessa og skattur greiddur að fullu í september 2010. Hins vegar hefði kærandi mótmælt málsmeðferðinni og tilteknum ályktunum og niðurstöðum í frumskýrslunni með bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Áréttaði umboðsmaður kæranda greind mótmæli kæranda.

Með bréfi, dags. 16. maí 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2007 og 2008 og virðisaukaskatts árin 2006 og 2007 vegna breytinga sem ríkisskattstjóri hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2006 og 2007. Voru boðaðar breytingar í meginatriðum þríþættar. Í fyrsta lagi boðaði ríkisskattstjóri lækkun á gjaldfærðum rekstrarkostnaði kæranda umrædd rekstrarár um tilgreindar fjárhæðir. Í öðru lagi boðaði ríkisskattstjóri breytingar á gjaldstofni tryggingagjalda og á staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda. Í þriðja lagi kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að áætla kæranda virðisaukaskatt til greiðslu árin 2006 og 2007 vegna kaupa félagsins á tilgreindri þjónustu frá útlöndum. Að því er síðastnefnda liðinn varðar, sem er kæruefni málsins, kvaðst ríkisskattstjóri telja að umrædd þjónusta félli að öllu leyti undir 35. gr., sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, enda yrði að líta svo á að þjónustan væri nýtt hér á landi. Væri fyrirhugað að ákvarða skattverð keyptrar þjónustu 385.077.098 kr. rekstrarárið 2006 og 1.673.011.754 kr. rekstrarárið 2007. Samkvæmt því yrði virðisaukaskattur kæranda hækkaður um 94.343.889 kr. fyrra árið og 409.887.880 kr. síðara árið. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu álags samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 á hækkun virðisaukaskatts.

Með bréfi, dags. 6. júní 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda hluta hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra, m.a. fyrirhugaðri ákvörðun virðisaukaskatts af aðkeyptri þjónustu frá útlöndum. Var lögð áhersla á að það væri mat kæranda að þjónusta, sem félagið hefði keypt af erlendum dótturfélögum sínum og fleiri erlendum aðilum, hefði öll verið nýtt erlendis og félli því ekki undir ákvæði 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. júní 2011, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 2. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri tók fram að í boðunarbréfi hefði láðst að taka tillit til skila kæranda á virðisaukaskatti að fjárhæð 4.524.926 kr. fyrir árið 2006 og 2.946.771 kr. fyrir árið 2007 samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum hinn 8. október 2010 vegna kaupa á þjónustu að fjárhæð 18.469.086 kr. á árinu 2006 og 12.027.634 kr. á árinu 2007. Þetta væri nú leiðrétt. Þannig væri skattskyldur stofn vegna keyptrar þjónustu erlendis frá hækkaður um 366.608.012 kr. rekstrarárið 2006 eða úr 18.469.086 kr. í 385.077.098 kr. og um 1.660.984.120 kr. rekstrarárið 2007 eða úr 12.027.634 kr. í 1.673.011.754 kr. Þá væri virðisaukaskattur til greiðslu hækkaður um 89.818.963 kr. árið 2006 og um 406.941.109 kr. árið 2007, en við þær fjárhæðir bætti ríkisskattstjóri álagi að fjárhæð 8.981.899 kr. fyrra árið og 40.694.114 kr. síðara árið.

IV.

Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárin 2006 og 2007 var byggð á því að kæranda bæri að standa skil á aðkeyptri þjónustu frá erlendum aðilum sem félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 35. gr. sömu laga. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. desember 2010, um rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda. Við ákvörðun ríkisskattstjóra væri fyrst og fremst horft til tölulegra niðurstaðna rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Ríkisskattstjóri tók fram að óumdeilt væri að kærandi hefði á árunum 2006 og 2007 stundað fjárfestingarstarfsemi og starfsemin sem slík ekki verið innan skattskyldusviðs virðisaukaskatts. Því tækju ákvæði 35. gr. laga nr. 50/1988 til kæranda. Í málinu væri annars vegar um að ræða viðskipti við dótturfélög kæranda í Bretlandi og Danmörku og hins vegar við önnur ótengd félög erlendis. Ekki yrði séð að deilt væri um þá ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins að líta bæri á viðskipti kæranda og dótturfélaga kæranda eins og hver önnur viðskipti milli ótengdra aðila. Líta bæri á greiðslur kæranda til dótturfélaga sinna sem greiðslur fyrir afhenta þjónustu en ekki kostnaðarskiptingu, enda hefði því ekki verið haldið fram af hálfu kæranda. Þá væri einnig til þess litið að dótturfélögin hefðu gefið út sölureikninga sem gæfu til kynna að um þjónustusölu væri að ræða þótt tilgreining hins selda væri að mörgu leyti óskýr eða ábótavant.

Þá kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að í skattframkvæmd hefði verið litið á dótturfélög erlendis sem sjálfstæða aðila í skattalegu tilliti. Greiða skyldi virðisaukaskatt af viðskiptum innan lands á öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu, sbr. 1. gr. laga nr. 50/1988. Um meðferð virðisaukaskatts vegna sölu á þjónustu erlendis færi eftir reglum á sviði virðisaukaskatts í viðkomandi ríki. Gilti þá einu hvort þjónustan væri seld úr landi eða seld innanlands í viðkomandi ríki. Um þetta væri m.a. fjallað í bréfi ríkisskattstjóra dags. 22. febrúar 2008 (tilv. G-ákv. 1075/08). Í því áliti væri fjallað um viðskipti milli höfuðstöðva á Íslandi og erlends útibús. Niðurstaða ríkisskattstjóra ætti ekki síður við í máli kæranda.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir því áliti sínu að álitaefni málsins lytu annars vegar að því að skilgreina tegund þeirrar þjónustu sem afhent hefði verið milli landa og hins vegar að því hvort þjónustan teldist hafa verið nýtt hér á landi. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu fyrirsvarsmenn kæranda ýmist verið í óvissu um þessi álitaefni eða ekki sama sinnis. Við undirbúning laga um virðisaukaskatt, sem tekið hefðu gildi 1. janúar 1990, hefði verið tekið mið af virðisaukaskattslöggjöf nágrannalanda Íslands, einkum Danmerkur, en mikilvægi samræmingar í löggjöf á þessu sviði kæmi einmitt fram í þeim grundvallarsjónarmiðum að misræmi í löggjöf gæti ýmist leitt til tvískattlagningar eða engrar skattlagningar þegar um viðskipti milli landa væri að ræða. Þessi sjónarmið hefðu m.a. verið höfð í huga við setningu laga nr. 163/2010, um breyting á lögum nr. 50/1988, með síðari breytingum (rafræn þjónustusala og eftirlit vegna áætlana). Væri lagt til grundvallar að hin aðkeypta þjónusta væri virðisaukaskattsskyld, þ.e. félli undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, bæði á Íslandi og í ríkjum Evrópusambandsins, þ.m.t. í Danmörku og Bretlandi.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að meðal gagna málsins væri greinargerð endurskoðunarstofunnar E hf., dags. 14. september 2010, þar sem sjónarmið kæranda væru reifuð og veittar sundurliðaðar upplýsingar um einstaka reikninga. Að því er varðaði aðkeypta þjónustu frá dótturfélagi kæranda í Bretlandi, B Ltd., kæmi fram í greinargerð E hf. að starfsemi dótturfélagsins hefði eingöngu verið þjónusta við kæranda vegna hugsanlegra fjárfestinga kæranda erlendis. Þá segði að einu rekstrartekjur B Ltd. hefðu verið í formi þjónustusölu til kæranda, annars vegar útseld vinna sem byggði á kostnaði við rekstur skrifstofu auk álags og hins vegar útlagður beinn kostnaður vegna einstakra verkefna. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að fyrirliggjandi gögn, þ.m.t. greinargerð E hf., bentu ekki til annars en að þjónustan hefði verið af þeim toga að hún félli undir 35. gr., sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Í greinargerð E hf., kæmi fram varðandi aðkeypta þjónusta frá dótturfélagi kæranda í Danmörku, D ApS, að starfsemi dótturfélagsins hefði nánast eingöngu verið í formi þeirrar þjónustu við kæranda að sjá um utanumhald vegna þegar gerðra fjárfestinga móðurfélagsins erlendis. Í greinargerðinni kæmi ennfremur fram að einungis hefði verið um að ræða launakostnað vegna starfsmanna dótturfélagsins og annan almennan rekstrarkostnað þess, sem greiddur hefði verið af móðurfélaginu, vegna þjónustu við utanumhald, þ.e. rekstur, stjórnun og annað sem sneri að þegar gerðum fjárfestingum móðurfélagsins. Væri það mat E hf. að ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 tækju ekki til þessarar þjónustu þar sem hún teldist ekki ráðgjafarþjónusta eða falla undir aðra þá þjónustu sem talin væri upp í ákvæðinu. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að önnur gögn bentu ekki til þess að annar munur væri á þjónustu þessara tveggja dótturfélaga en sá að starfsemi dótturfélagsins í Bretlandi hefði verið fólgin í því að leita að hugsanlegum fjárfestingarkostum en dótturfélagsins í Danmörku að halda utan um þegar gerðar fjárfestingar. Reyndar mætti í þessu sambandi vísa til ummæla G, forstöðumanns lögfræðisviðs kæranda, í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 27. nóvember 2009. Af svari hans við spurningu nr. 16 virtist mega ráða að ekki væri munur á dótturfélögunum tveimur jafnvel að þessu leytinu til. Reikningar frá hinu danska félagi veittu ekki greinargóðar upplýsingar um tegund hinnar seldu þjónustu. Reikningarnir gæfu þó til kynna að innheimt væri þóknun (fee) ýmist vegna þjónustu í tengslum við fjárfestingarstarfsemi ,,in the Nordic region“ eða vegna ráðgjafarþjónustu. Af þessari lýsingu að dæma yrði ekki annað ráðið en hin selda þjónusta félli undir ákvæði 35. gr., sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Þá vék ríkisskattstjóri að aðkeyptri þjónustu frá öðrum aðilum en dótturfélögum kæranda og tók fram að ekki virtist deilt um það að ýmist væri um að ræða þjónustu sem félli undir c- eða d-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Andmæli kæranda beindust helst að því að þjónustan varðaði viðskiptahagsmuni erlendis, en ekki að því að þjónustan félli ekki undir þá þjónustu sem upp væri talin í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. Að áliti ríkisskattstjóra mætti taka undir þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra að ýmist væri um að ræða sérfræðiþjónustu sem félli undir c-lið eða þjónustu sem upp væri talin í d-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Í umfjöllun sinni um nýtingarstað þjónustunnar benti ríkisskattstjóri á að ekki væri lagður virðisaukaskattur erlendis á þá reikninga sem um væri þrætt í málinu. Fallist væri á það sem fram kæmi í greinargerð E hf., dags. 14. september 2010, að ekkert ákvæði laga nr. 50/1988 kvæði á um það að taka bæri tillit til þess hvort virðisaukaskattur hefði verið innheimtur erlendis af þjónustu við ákvörðun á því hvort leggja bæri á virðisaukaskatt hér á landi. Hins vegar bæri að líta til þeirra sjónarmiða sem áður hefðu verið reifuð, þ.e. að misræmi í löggjöf og skattframkvæmd milli landa gæti ýmist leitt til tvískattlagningar eða engrar skattlagningar. Tekið væri undir þessi sjónarmið í minnisblaði lögfræðistofunnar L, dags. 14. september 2010, sem unnið hefði verið fyrir kæranda.

Ríkisskattstjóri áréttaði þá niðurstöðu sína að umrædd þjónusta félli öll undir ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Þá sagði í úrskurði ríkisskattstjóra:

„Í 59. gr. virðisaukaskattstilskipunar Evrópusambandsins nr. 2006/112/EC kemur eftirfarandi fram:

„The place of supply of the following services to a nontaxable person who is established or has his permanent address or usually resides outside the Community, shall be the place where that person is established, has his permanent address or usually resides:“

Í c-lið 59. gr. er svo talin upp þjónusta sambærileg þeirri sem um er þrætt í máli þessu. Þetta þýðir með öðrum orðum að skattlagningarstaðurinn er þar sem viðskiptavinurinn hefur aðsetur. Þar sem ekki er lagður virðisaukaskattur á erlendis þá er litið svo á að þjónustan teljist nýtt hér á landi.

Að framansögðu greindu og með hliðsjón af því að hin aðkeypta þjónusta nýtist við ákvarðanatöku hér á landi varðandi fjárfestingar þá er það niðurstaða ríkisskattstjóra að þjónustan teljist nýtt hér á landi og ber því gjaldanda að greiða virðisaukaskatt vegna kaupa á henni, sbr. ákvæði 35. gr. laga nr. 50/1988.“

Vegna fram kominna andmæla umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 6. júní 2011, þess efnis að rangt væri að fella allan kostnað hinna erlendu dótturfélaga undir ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, tók ríkisskattstjóri fram að litið væri svo á að sá kostnaður, sem erlendu félögin legðu út fyrir vegna starfsemi sinnar, teldist til aðfanga hjá þeim. Því væri ekki haldið fram af hálfu ríkisskattstjóra að öll aðföngin féllu undir framangreint ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. Það væri hins vegar mat ríkisskattstjóra að hin endanlega þjónusta félli tvímælalaust undir ákvæðið, en engu breytti þótt einstök aðföng, sem erlendu félögin keyptu í þágu starfsemi sinnar, féllu utan gildissviðs 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. Þá skyldi ítrekað að fyrirliggjandi gögn, sem lögð hefðu verið fram af hálfu kæranda, væru misvísandi um tegund hinnar seldu þjónustu. Einnig væri tilgreining seldrar þjónustu oft fremur ógreinileg. Þetta yrði að túlka kæranda í óhag. Af hálfu kæranda væri því mótmælt að unnt væri að nota tilskipun 2006/112/ESB sem stoð eða túlkunargagn í málinu, enda hefði tilskipunin ekki verið innleidd í íslensk lög, auk þess sem heimildarlaust væri að láta niðurstöðu málsins velta á því hvort erlend ríki hefðu skattlagningarrétt eða hefðu nýtt sér hann. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri byggt á ákvæðum tilskipunarinnar heldur væri hún höfð til hliðsjónar. Ákvæði hennar væru til skýringar á þeim almennu sjónarmiðum sem lýst væri í boðunarbréfi ríkisskattstjóra um nauðsyn á samræmingu í virðisaukaskattslöggjöf ríkja þar sem leitast væri við að tryggja að þjónusta væri ekki skattlögð í tveimur ríkjum eða skattlögð í hvorugu ríkinu.

V.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. júní 2011, er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 2006 og 2007 verði felldar úr gildi. Tekið er fram að breytingar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum, staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi séu ekki kærðar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í kærunni eru málavextir raktir og m.a. tekið fram að breytingar ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda séu byggðar á því að kærandi hafi vangreitt virðisaukaskatt að fjárhæð 89.818.963 kr. árið 2006 og 406.941.109 kr. árið 2007, vegna kaupa á þjónustu frá tveimur dótturfélögum félagsins erlendis auk kaupa á þjónustu frá ótengdum erlendum aðilum. Í boðunarbréfi sínu, dags. 16. maí 2011, hafi ríkisskattstjóri byggt á því að þjónusta hinna erlendu félaga teldist til þjónustu í skilningi 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einkum c- og d-liðs ákvæðisins, sem hefði verið nýtt hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. sömu laga. Hafi ríkisskattstjóri í fyrsta lagi litið til þess hvort það ríki þar sem þjónustan var notuð hefði skattlagt umræddar greiðslur. Í öðru lagi hafi ríkisskattstjóri stutt túlkun sína við tilskipun 2006/112/ESB og talið það leiða til þess að skattlagningarstaðurinn skyldi vera þar sem viðskiptavinurinn hefði aðsetur. Þar sem ekki hefði verið lagður virðisaukaskattur á þjónustuna erlendis þá væri á grundvelli fyrrgreindrar reglugerðar ESB litið svo á að þjónustan teldist hafa verið nýtt hér á landi. Samkvæmt því og með hliðsjón af því að hin aðkeypta þjónusta hefði nýst við ákvarðanatöku hér á landi varðandi fjárfestingar erlendis, þá hafi það verið mat ríkisskattstjóra að þjónustan teldist notuð hér á landi. Í andmælabréfi kæranda, dags. 6. júní 2011, hafi verið bent á að ekki gengi upp að fella allan kostnað undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, þar sem undir ákvæðið félli augljóslega einungis kostnaður vegna aðkeyptrar þjónustu, en ekki útlagður kostnaður. Þá hafi sérstaklega verið mótmælt þeim sjónarmiðum ríkisskattstjóra að þjónusta hinna erlendu dótturfélaga hefði verið nýtt hér á landi. Einnig hafi því verið mótmælt að tilskipun 2006/112/ESB gæti verið stoð eða túlkunargagn í málinu. Ríkisskattstjóri hafi hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði, dags. 16. júní 2011, en þar komi fram töluvert breyttur rökstuðningur frá boðunarbréfi. Í úrskurðinum telji ríkisskattstjóri ekki lengur rétt að allar greiðslur kæranda til hinna erlendu félaga falli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, en telji þess í stað að útlagður kostnaður erlendu félaganna teljist til aðfanga hjá þeim og að engu breyti þótt einstök aðföng erlendu félaganna falli utan gildissviðs 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. Þá hverfi ríkisskattstjóri í úrskurði sínum frá fyrri lagatilbúnaði um tilskipun ESB og þýðingu tvískattlagningar með þeim orðum að ekki sé byggt á ákvæðum tilskipunarinnar heldur sé hún höfð til hliðsjónar. Af framangreindu leiði að kæranda sé ekki lengur ljóst á hvaða grundvelli ríkisskattstjóri byggi breytingar sínar á virðisaukaskattsskilum kæranda árin 2006 og 2007.

Í umfjöllun um málsástæður og lagarök kæranda kemur fram að í fyrsta lagi sé byggt á því að rannsókn málsins af hálfu ríkisskattstjóra hafi verið ófullnægjandi um atvik sem hafi verulega þýðingu fyrir úrlausn málsins og að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið áfátt. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé gengið út frá því að hluti greiðslna til kæranda hafi verið vegna aðfanga, án þess að nánari grein sé gerð fyrir að hvaða marki svo hafi verið. Við þær aðstæður hefði í skattskilum kæranda borið að fara með greiðslur félagsins til hinna erlendu félaga eftir lögum nr. 90/2003 og eftir atvikum viðeigandi tvísköttunarsamningum. Ekki sé að neinu leyti gerð tilraun til þess af hálfu ríkisskattstjóra að heimfæra atvikin undir viðeigandi ákvæði í þeim lögum eða gera grein fyrir hvaða greiðslur nákvæmlega megi heimfæra undir ákvæði 35. gr., sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Í framhaldinu sé því ennfremur óskiljanlegt hvað ríkisskattstjóri eigi við með að hin endanlega þjónusta falli tvímælalaust undir ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, og að ekki skipti máli í því sambandi þótt einstök aðföng sem erlendu félögin kaupi í þágu starfsemi sinnar falli utan gildissviðs ákvæðisins. Um þetta sé það að segja að annað hvort falli greiðslur til hinna erlendu félaga undir ákvæði 35. gr., sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. laga nr. 50/1988, eða ekki. Ríkisskattstjóri hafi byggt málatilbúnað sinn á því að allar greiðslurnar falli undir fyrrgreint ákvæði. Það gangi því ekki upp að koma nú með nýjar málsástæður og leggja nýjan grundvöll að málinu, án þess a.m.k. að gera nánari grein fyrir því á hverju sá viðsnúningur sé grundvallaður. Telji kærandi sem fyrr segir ekki lengur ljóst á hverju ríkisskattstjóri byggi ákvörðun sína. Þessi óskýrleiki leiði til þess að taka beri kröfu kæranda til greina.

Þá byggi kærandi á því að efnislega sé ekki grundvöllur undir hinni kærðu endurákvörðun virðisaukaskatts. Fyrir liggi að greiðslur kæranda til B Ltd. hafi verið vegna fjárfestinga félagsins erlendis. Gerður hafi verið þjónustusamningur á milli kæranda og hins erlenda dótturfélags um greiðslur fyrir þá þjónustu, þar sem kveðið hafi verið á um að kærandi greiddi kostnað við rekstur félagsins í Bretlandi að viðbættri álagningu. Umræddur kostnaður hafi annars vegar verið almennur rekstrarkostnaður skrifstofu (launakostnaður, húsnæðiskostnaður o.fl.) auk álags og hins vegar kostnaður vegna einstakra verkefna vegna aðkeyptrar ráðgjafar og annars útlagðs kostnaðar. Ríkisskattstjóri hafi gengið út frá því í boðunarbréfi sínu, dags. 16. maí 2011, að allur kostnaðurinn félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Það sé augljóslega rangt, enda víki ríkisskattstjóri frá þeim hugmyndum í úrskurði sínum. Samkvæmt ákvæðinu sé einungis heimilt að fella þarna undir kostnað vegna aðkeyptrar þjónustu án útlagðs kostnaðar. Kostnaður við rekstur félagsins í Bretlandi falli augljóslega þarna fyrir utan.

Að því er varði starfsemi dótturfélagsins í Danmörku, þá hafi sú starfsemi nær eingöngu falist í utanumhaldi vegna þegar gerðra fjárfestinga í félögunum ... . Ljóst megi vera að ekki gangi að fella greiðslur frá kæranda til fyrrgreinds dótturfélags undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, heldur hafi verið um að ræða endurgjald fyrir þá vinnu sem hið danska dótturfélag innti af hendi í Danmörku vegna umræddra félaga.

Niðurstaða um skattskyldu kæranda velti á því hvort hin aðkeypta þjónusta hafi verið til nota hér á landi eða erlendis. Kærandi hafi keypt þjónustu af hinum erlendu dótturfélögum sínum. Þjónusta dótturfélaganna, sem hafi að öllu leyti farið fram erlendis, hafi m.a. falist í því að benda kæranda á fýsilega fjárfestingarmöguleika erlendis. Ekki hafi verið veittar upplýsingar um mögulega fjárfestingu á Íslandi. Þjónusta hinna erlendu dótturfélaga hafi samkvæmt framangreindu verið veitt til nota erlendis vegna erlendra fjárfestingarverkefna. Það að greiðslur hafi komið frá móðurfélaginu vegna þeirra geti ekki leitt sjálfkrafa til þess að þjónustan hafi verið notuð að hluta eða öllu leyti á Íslandi. Ekki skipti hér máli þótt ákvarðanir um erlendar fjárfestingar kunni að hafa verið teknar á stjórnarfundi á Íslandi. Ákvæði 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 taki ekki mið af því hvar stjórnarfundir séu haldnir eða ákvarðanir teknar, heldur hvort nota eigi þjónustuna hér á landi eða erlendis. Þessi rök eigi einnig við aðkeypta þjónustu frá öðrum félögum en dótturfélögum kæranda.

Kærandi telji ekki unnt að nota tilskipun 2006/112/ESB sem stoð eða túlkunargagn málinu. Tilskipun þessi hafi ekki verið innleidd í íslensk lög og hafi því enga þýðingu fyrir niðurstöðu málsins. Þá telji kærandi einnig heimildarlaust með öllu að láta niðurstöðu máls þessa velta á því hvort erlend ríki hafi skattlagningarrétt eða hafi nýtt sér hann. Er óskiljanlegt hvaðan sú heimild komi að byggja túlkun íslenskra skattalaga á tilskipun ESB sem ekki gildi hér á landi eða hvaðan þær hugmyndir komi að byggja túlkun eða orðskýringu laga um virðisaukaskatt á sjónarmiðum um tvísköttun þar sem engir alþjóðlegir tvísköttunarsamningar séu fyrir hendi. Ríkisskattstjóri verði einfaldlega að halda sér að íslenskum lögum, en þau séu skýr um þetta atriði eins og rakið hafi verið.

VI.

Með bréfi, dags. 9. mars 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru til yfirskattanefndar er því í fyrsta lagi haldið fram að rannsókn og rökstuðningi hafi verið áfátt. Því er haldið fram að misræmi hafi verið milli fyrirhugunar ríkisskattstjóra og úrskurðar. Í úrskurði komi þannig fram að ríkisskattstjóri telji ekki lengur rétt að „allar greiðslur kæranda til hinna erlendu félaga falli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, eins og áður var byggt á af hálfu embættisins en telur þess í stað að „sá kostnaður sem erlendu félögin leggja út fyrir vegna starfsemi sinnar [teljist] til aðfanga hjá þeim.“ Það sé „hins vegar mat ríkisskattstjóra að hin endanlega þjónusta falli tvímælalaust undir ákvæðið en engu breytir þótt einstök aðföng sem erlendu félögin kaupa í þágu starfsemi sinnar falli utan gildissviðs 10. tölul. 1. mgr. 12. gr.““ Umboðsmaður kæranda heldur því þannig fram að í úrskurði ríkisskattstjóra sé gengið út frá því að „hluti greiðslna til kæranda hafi verið vegna aðfanga án þess að nánari grein sé gerð fyrir að hvaða marki svo hafi verið.“

Ríkisskattstjóri fellst ekki á þennan skilning kæranda og er því mótmælt að misræmi sé milli framangreindra bréfa. Eins og fram hefur komið af hálfu ríkisskattstjóra ber að líta á greiðslur gjaldanda til dótturfélaga sinna sem greiðslur fyrir afhenta þjónustu en ekki kostnaðarskiptingu enda hefur það ekki verið hrakið af hálfu kæranda og því vart verið haldið fram enda þótt gögn séu um margt óskýr og ruglingsleg um þetta atriði, eins og nánar er tíundað í bréfum ríkisskattstjóra. Í þessu sambandi ber þó að geta þess að í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að „[s]amkvæmt gögnum málsins keypti kærandi þjónustu af hinum erlendum dótturfélögum sínum.“ Þykir ríkisskattstjóra rétt að leggja þennan skilning til grundvallar úrlausn málsins. Því hefur hins vegar hvorki í fyrirhugun ríkisskattstjóra né úrskurði verið haldið fram að öll aðföng hinna erlendu dótturfélaga falli undir gildissvið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. enda skiptir sú afmörkun ekki máli í þessu tilliti. Á þessu var tekið í þeim kafla úrskurðarins sem ber yfirskriftina „Varðandi andmæli umboðsmanns gjaldanda.“ Það sem ræður úrslitum í þessu máli er að afmarka tegund hinnar aðkeyptu þjónustu kæranda, hvort sem um er að ræða af dótturfélögum hans eða öðrum.

Í öðru lagi er því haldið fram af hálfu kæranda að þjónusta hinna erlendu dótturfélaga hafi verið veitt og nýtt erlendis og ekki skipti máli þótt ákvarðanir um erlendar fjárfestingar kunni að hafa verið teknar á stjórnarfundi á Íslandi. Þessu mati kæranda er ríkisskattstjóri ósammála. Líta ber til þess að kærandi er íslenskt félag sem ber skattskyldu hér á landi. Það ræður hvorki úrslitum hvar þjónustan telst vera nýtt, hvort stjórnarfundirnir séu haldnir hérlendis eða erlendis né hvort ráðgjöf hinna erlendu fyrirtækja hafi lotið að fjárfestingarkostum hér á landi eða á erlendri grundu. Hin aðkeypta þjónusta nýttist í starfsemi íslensks félags. Það er almenn grunnregla að afmarka þurfi hver nýtingarstaður þjónustunnar teljist vera þegar milliríkjaviðskipti eiga í hlut. Eins og fram kom í bréfum ríkisskattstjóra var ekki lagður virðisaukaskattur á erlendis og er það niðurstaða ríkisskattstjóra að um útflutning frá viðkomandi ríkjum hafi verið að ræða.

1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er svohljóðandi:

„Aðili, sem kaupir þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. erlendis frá til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi, skal greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar.“

Nánari ákvæði er að finna í reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá.

Að mati kæranda „hverfur ríkisskattstjóri í úrskurði sínum frá fyrri lagatilbúnaði um tilskipun EB og þýðingu tvískattlagningar.“ Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á að bréf ríkisskattstjóra séu ósamþýðanleg að þessi leytinu til enda þótt einhver orðalagsmunur sé í texta. Það sem fram hefur komið af hálfu ríkisskattstjóra er að líta megi til þess hvort erlend ríki hafi skattlagningarrétt eða hafi nýtt sér hann enda þótt það ráði ekki úrslitum um hvort leggja beri virðisaukaskatt á hér á landi vegna aðkeyptrar þjónustu erlendis frá. Þá telur ríkisskattstjóri ekki varhugavert að hafa megi í huga ákvæði virðisaukaskattstilskipunar ESB nr. 2006/112/ESB. Ákvæði hennar eru til skýringar á þeim almennu sjónarmiðum um framkvæmd virðisaukaskatts sem reifuð voru í bréfum ríkisskattstjóra, þ.e. um nauðsyn samræmingar í virðisaukaskattslöggjöf ríkja þar sem leitast er við að tryggja að þjónusta sé ekki skattlögð í tveimur ríkjum eða skattlögð í hvorugu ríkinu.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 16. apríl 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Eru kröfur og sjónarmið kæranda í málinu áréttuð í bréfinu. Þá er tekið fram að við úrlausn málsins skipti meginmáli að tekin verði afstaða til þess með skýrum hætti hvort greiðslur kæranda til hinna erlendu dótturfélaga teljist greiðsla kostnaðar eða kaup á þjónustu. Verði komist að þeirri niðurstöðu að um aðkeypta þjónustu hafi verið að ræða, að hluta eða öllu leyti, skipti meginmáli að rökstyðja hvort hin aðkeypta þjónusta hafi verið nýtt hér á landi eða erlendis. Kjarni málsins sé að túlkun skattyfirvalda, þess efnis að virðisaukaskattsskyldan ráðist af því hvar ákvörðun um fjárfestingu hafi verið tekin, geti ekki gengið upp. Ef þessi túlkun væri rétt þá þyrfti engar slíkar reglur sem fælust í ákvæðum 12. og 35. gr. laga um virðisaukaskatt. Þá væri einfaldlega hægt að leggja almennt þá skyldu á íslensk fyrirtæki að greiða virðisaukaskatt af allri erlendri þjónustu sem félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna þar sem löglíkur væru til þess að allar ákvarðanir væru teknar af stjórnendum félaganna hér á landi.

Með bréfi, dags. 4. október 2012, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram minnisblað L, dags. 26. september 2012, varðandi mál kæranda.

VII.

1. Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárin 2006 og 2007 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var stofn til greiðslu virðisaukaskatts vegna keyptrar þjónustu erlendis frá hækkaður um 366.608.012 kr. rekstrarárið 2006 eða úr 18.469.086 kr. í 385.077.098 kr. og um 1.660.984.120 kr. rekstrarárið 2007 eða úr 12.027.634 kr. í 1.673.011.754 kr. Í samræmi við þetta hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda úr 4.524.926 kr. í 94.343.889 kr. eða um 89.818.963 kr. árið 2006 og úr 2.946.771 kr. í 409.887.880 kr. eða um 406.941.109 kr. árið 2007, en við hækkunarfjárhæðir bætti ríkisskattstjóri álagi að fjárhæð 8.981.899 kr. fyrra árið og 40.694.114 kr. síðara árið. Ríkisskattstjóri færði fjárhæðir þannig ákvarðaðs virðisaukaskatts til gjalda í almennum skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2006 og 2007. Til grundvallar endurákvörðun ríkisskattstjóra var rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda rekstrarárin 2006 og 2007, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 3. desember 2010. Tók bæði rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og endurákvörðun ríkisskattstjóra til allmargra þátta í skattskilum kæranda vegna þessara ára, en kæruefni til yfirskattanefndar er einskorðað við fyrrgreindar breytingar.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 skal aðili, sem kaupir þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna erlendis frá til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi, greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Fram kemur í 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 að skráður aðili samkvæmt lögunum sé undanþeginn skyldu til greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. ef hann gæti að fullu talið virðisaukaskatt vegna kaupanna til innskatts, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laganna, nema þegar þjónusta er veitt eða hennar notið í tengslum við innflutning á vöru. Samkvæmt 3. mgr. 35. gr. skal aðili, sem skyldugur er til að greiða virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 1. mgr., ótilkvaddur gera ríkisskattstjóra, áður skattstjóra, grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Nánar er kveðið á um framkvæmd skattlagningar samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 í reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Eins og ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 var orðað á þeim tíma, sem hér um ræðir, féll m.a. undir ákvæðið „ráðgjafarþjónusta, verkfræðiþjónusta, lögfræðiþjónusta, þjónusta endurskoðenda og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta, þó ekki vinna við eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hér á landi“, sbr. c-lið töluliðarins, og „tölvuþjónusta, önnur gagnavinnsla og upplýsingamiðlun“, sbr. d-lið töluliðarins.

Starfsemi kæranda var á árunum 2006 og 2007 fólgin í fjárfestingum í hlutabréfum og var félagið í samræmi við það flokkað í atvinnugrein 74.15.0 (Rekstur eignarhaldsfélaga) samkvæmt ÍSAT95. Með því að kærandi hafði á þessum árum ekki með höndum sölu á virðisaukaskattsskyldum vörum eða þjónustu var félagið ekki skráð skattskyldur aðili samkvæmt lögum nr. 50/1988, sbr. 5. gr. þeirra laga. Samkvæmt því voru ekki forsendur til þess að kærandi nyti undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 frá þeirri skyldu sem fram kemur í 1. mgr. sömu lagagreinar til að greiða virðisaukaskatt af tilgreindri þjónustu sem keypt er erlendis frá. Er þetta út af fyrir sig óumdeilt, enda gerði kærandi í september 2010 grein fyrir skattskyldum þjónustukaupum félagsins, m.a. vegna áranna 2006 og 2007, með skýrslum til ríkisskattstjóra hinn 13. september 2010 og stóð skil á virðisaukaskatti samkvæmt skýrslunum, sbr. fskj. nr. 25.57-28.67 og nr. 29.1-29.4 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. desember 2010. Mun rannsókn skattrannsóknarstjóra hafa orðið til þess að kærandi hlutaðist til um greind skattskil sín. Endurákvörðun ríkisskattstjóra laut þannig að hækkun virðisaukaskatts af þjónustukaupum kæranda frá því sem kærandi tilgreindi í skýrslugjöf sinni frá 13. september 2010.

2. Endurákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að tiltekin þjónusta, sem kærandi hefði keypt á árunum 2006 og 2007 af erlendum aðilum, félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og hefði verið notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Væru skattskyld þjónustukaup kæranda annars vegar vegna þjónustu tveggja dótturfélaga kæranda, B Ltd. í Bretlandi og D ApS í Danmörku, og hins vegar vegna þjónustu sem kærandi hefði keypt af ýmsum erlendum lögfræðistofum, endurskoðunarfyrirtækjum og fleiri aðilum. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að þjónustan hefði verið notuð við ákvarðanatöku starfsmanna eða stjórnar kæranda varðandi fjárfestingarverkefni kæranda og þannig nýtt við aðalstarfsemi félagsins hér á landi. Því bæri kæranda að greiða virðisaukaskatt vegna þessara þjónustukaupa samkvæmt umræddu lagaákvæði. Af hálfu kæranda er fallist á að þjónusta frá nokkrum þessara aðila hafi verið notuð a.m.k. að hluta á Íslandi og því skattskyld samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einnig fyrrgreind skattskil kæranda frá 13. september 2010. Um þetta segir í greinargerð endurskoðunarstofunnar E hf., dags. 14. september 2010, sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. sama dag, að telja megi að þjónusta fimm tilgreindra aðila, sem seldu kæranda upplýsingamiðlun, lögfræðiþjónustu og hugbúnaðarþjónustu, hafi verið notuð hér á landi og því skattskyld af hendi kæranda, svo sem nánar er sundurliðað með tilliti til einstakra sölureikninga. Kærandi mótmælir hins vegar forsendum ríkisskattstjóra að því er varðar önnur þjónustukaup félagsins á umræddum árum. Byggir kærandi á því að aðkeypt þjónusta félagsins, önnur en að framan greinir, hafi varðað viðskiptahagsmuni kæranda erlendis og teljist því ekki hafa verið til nota hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Þessu til viðbótar er því haldið fram af hálfu kæranda að greiðslur kæranda til dótturfélagsins í Danmörku og hluti greiðslna til dótturfélagsins í Bretlandi hafi falið í sér endurgreiðslur kæranda á rekstrarkostnaði dótturfélaganna vegna almennrar hagsmunagæslu í formi eftirlits og umsjónar með starfsemi hlutafélaga sem kærandi hefði fjárfest í. Slík þjónusta falli ekki undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og leiði af því að ákvæði 1. mgr. 35. gr. laganna taki ekki til greiðslnanna.

Auk framangreindra málsástæðna kæranda, sem lúta að efnislegum atriðum, er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að annmarkar hafi verið á rannsókn málsins af hálfu ríkisskattstjóra og að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið áfátt. Af þeim sökum beri að ómerkja hina kærðu endurákvörðun. Ekki er nánar gerð grein fyrir því í kærunni að hvaða leyti rannsókn málsins er talin hafa verið ófullnægjandi. Tekið skal fram að til grundvallar endurákvörðun ríkisskattstjóra var rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda, sbr. m.a. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Framgangur þeirrar rannsóknar og niðurstöður hennar eru raktar í meginatriðum í kafla II að framan að því leyti sem varðar sakarefnið. Við rannsóknina komu kærandi og fyrirsvarsmenn félagsins á framfæri ítarlegum athugasemdum við ályktanir skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi skyldu kæranda til skattgreiðslna sem um ræðir í málinu, sbr. m.a. andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 6. og 14. september 2010, ásamt fylgigögnum, en engar ábendingar komu þar fram um rannsóknartilefni sem ekki hefði verið sinnt. Þótt telja verði að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi rist helst til grunnt um suma þætti, sérstaklega varðandi þjónustukaup af öðrum en dótturfélögum kæranda, svo sem verður nánar vikið að hér á eftir, verður þó ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í heild sinni sem staðið hafi því í vegi að skýrsla embættisins yrði lögð til grundvallar við meðferð ríkisskattstjóra á máli kæranda að því er varðar kæruefnið. Þá verður ekki fallist á það með kæranda að slíkur hvarflandi hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra í málinu eða annmarkar að öðru leyti að efni séu til að ómerkja breytingar hans af þeim sökum í heild sinni, svo sem krafa kæranda lýtur að.

3. Áður en lengra er haldið þykir rétt að víkja að tölulegum þáttum málsins. Samkvæmt niðurstöðum í kafla 11 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. desember 2010, sem fjallar um rannsókn á skilum kæranda á virðisaukaskatti af aðkeyptri þjónustu erlendis frá, voru skattskyld þjónustukaup kæranda talin nema 385.077.098 kr. rekstrarárið 2006 og 1.673.011.754 kr. rekstrarárið 2007. Er hér að miklu leyti um að ræða greiðslur til dótturfélaga kæranda í Bretlandi og Danmörku, B Ltd. og D ApS, að fjárhæð 326.287.475 kr. á árinu 2006 og 1.461.617.463 kr. á árinu 2007. Að öðru leyti voru umrædd útgjöld kæranda vegna kaupa á þjónustu af ýmsum erlendum aðilum fyrir samtals 58.789.624 kr. á árinu 2006 og 211.394.289 kr. á árinu 2007. Samkvæmt þessu kemur fram í kafla 11 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að vangreiddur virðisaukaskattur kæranda nemi 94.343.889 kr. vegna þjónustukaupa á árinu 2006 og 409.887.879 kr. vegna þjónustukaupa á árinu 2007, sbr. einnig töflu 17.3 í niðurstöðukafla skýrslunnar. Þá er rakið í kafla 2.5 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að með greinargerð E hf., sem fylgdi andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. september 2010, sé gerð grein fyrir aðkeyptri þjónustu kæranda á árunum 2006 og 2007 sem félaginu hafi borið að greiða af virðisaukaskatt. Sé m.a. gerð grein fyrir reikningum vegna erlendrar þjónustu sem ekki hafi verið tilgreindir í samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins í kafla 11 í rannsóknarskýrslu. Virðisaukaskattur vegna þeirra reikninga nemi samtals 536.739 kr. á árinu 2006 og 1.900.838 kr. á árinu 2007. Sé umfjöllun í niðurstöðu skýrslunnar breytt til samræmis við þetta. Eru þessar fjárhæðir tilgreindar í töflu 17.4 í niðurstöðukafla skýrslunnar. Samkvæmt framansögðu var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að vangreiddur virðisaukaskattur kæranda næmi alls 94.880.628 kr. vegna skattskyldra þjónustukaupa árið 2006 og 411.788.717 kr. vegna skattskyldra þjónustukaupa árið 2007, sbr. einnig töflu 17.5 í niðurstöðukafla skýrslunnar. Var þá ekki tekið tillit til virðisaukaskatts sem kærandi hafði staðið skil á samkvæmt skýrslum sínum frá 13. september 2010. Við endurákvörðun ríkisskattstjóra var einungis tekið mið af fjárhæðum sem tilgreindar eru í kafla 11 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og töflu 17.3, en litið fram hjá þeim þjónustukaupum sem upplýst var um í andmælaferli hjá skattrannsóknarstjóra. Verður að ætla að um mistök hafi verið að ræða sem leitt hafi til þess að virðisaukaskattur kæranda var ákvarðaður heldur lægri en efni stóðu til miðað við forsendur ríkisskattstjóra.

Gjaldfærðar fjárhæðir í bókhaldi og skattskilum kæranda vegna greiðslna til D ApS námu 156.359.485 kr. rekstrarárið 2006 og 139.744.589 kr. rekstrarárið 2007, en vegna greiðslna til B Ltd. gjaldfærði kærandi 85.063.879 kr. rekstrarárið 2006 og 1.686.870.582 kr. rekstrarárið 2007. Var gjaldfærsla byggð á sölureikningum eða yfirlitum frá dótturfélögunum, en að hluta var þó um áætlaðar fjárhæðir að ræða. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins kom í ljós að gjaldfærð fjárhæð vegna B Ltd. síðara árið væri að hluta vegna þjónustu á fyrra árinu auk þess sem frekari athugasemdir voru gerðar við hin gjaldfærðu útgjöld. Að teknu tilliti til þessara atriða taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins að greiðslur kæranda til B Ltd., sem féllu undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, hefðu að réttu verið 169.927.990 kr. vegna rekstrarársins 2006 og 1.321.872.874 kr. vegna rekstrarársins 2007, sbr. m.a. fskj. nr. 10.1 og 11.3 með rannsóknarskýrslu. Af hálfu kæranda hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar athugasemdir við þessar fjárhæðir og verður því við þær miðað.

4. Eins og bent hefur verið á af hálfu kæranda eru náin tengsl milli ákvæða 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 35. gr. laganna. Samkvæmt fyrrnefnda lagaákvæðinu er sala virðisaukaskattsskyldra aðila á þjónustu, sem tilgreind er í þessum tölulið í níu stafliðum, undanþegin skattskyldri veltu við ákveðnar aðstæður, m.a. þegar kaupandi hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi og nýtir hina keyptu þjónustu að öllu leyti erlendis. Með 1. mgr. 35. gr. laganna er hins vegar kveðið á um skyldu þess sem kaupir erlendis frá þjónustu sem fellur undir upptalningu í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna til greiðslu virðisaukaskatts af andvirði hins keypta, enda sé þjónustan notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi, sbr. þó undanþágu 2. mgr. 35. gr. Það er sameiginlegt þessum ákvæðum að umrædd þjónusta skal ekki skattlögð hér á landi ef hún telst eingöngu vera notuð erlendis. Miðað við orðalag 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber á hinn bóginn að innheimta virðisaukaskatt af andvirði seldrar þjónustu þótt hún sé aðeins nýtt hér á landi að hluta en að öðru leyti nýtt erlendis. Þá þykir orðalag 1. mgr. 35. gr. laganna bera með sér að skattlagning samkvæmt ákvæðinu taki til þjónustu sem aflað er erlendis frá, bæði við þær aðstæður að þjónustan er að öllu leyti notuð hér á landi og þegar þjónustan er notuð bæði hér á landi og erlendis.

Lagaákvæði sem hér um ræðir voru færð í það horf sem gilti á árunum 2006 og 2007 með lögum nr. 115/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Fyrir gildistöku breytingalaganna var í gildi á síðari hluta árs 1997 ákvæði í 1. mgr. 35. gr. sem kvað á um skyldu kaupanda hvers kyns þjónustu erlendis frá, sem félli undir skattskyldusvið laganna, til greiðslu virðisaukaskatts af kaupverði, sbr. 11. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Þá var með 3. tölul. 5. gr. laga nr. 55/1997 felld niður heimild fjármálaráðherra til að kveða með reglugerð á um undanþágur frá skattskyldri veltu vegna sölu á þjónustu til erlendra aðila sem ekki hefðu heimilisfesti hér á landi, en sú heimild hafði verið nýtt með reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 115/1997 kom fram að með breytingum á 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. og 35. gr. virðisaukaskattslaga væri leitast við að færa fyrirkomulag skattmeðferðar á þjónustu við erlenda aðila sem ekki hefðu starfsstöð hér á landi í meginatriðum til þess horfs sem gilt hefði fyrir gildistöku laga nr. 55/1997 og um leið til samræmis við þær reglur sem giltu annars staðar í Evrópu. Ætla verður að hér sé vísað til ákvæða í þágildandi tilskipun ráðs Evrópubandalagsins nr. 77/388/EB, sbr. tilskipun nr. 84/386/EB, varðandi sameiginlegt virðisaukaskattskerfi bandalagsríkjanna, en þar var í e-lið 2. mgr. og 3. mgr. 9. gr. kveðið á um afhendingarstað (skattlagningarstað) þjónustu sem í meginatriðum svarar til upptalningar í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þeim reglum taldist afhendingarstaður slíkrar þjónustu, við sölu til aðila með aðsetur utan bandalagsríkjanna, almennt vera sá staður þar sem kaupandi þjónustunnar hafði starfsstöð eða var búsettur. Hins vegar var aðildarríkjum bandalagsins heimilað að telja afhendingarstað vera þann stað þar sem þjónustan raunverulega væri notuð, enda væri með því komið í veg fyrir tvísköttun, enga skattlagningu eða samkeppnisröskun. Hliðstæð ákvæði voru í 56. og 58. gr. tilskipunar ráðs Evrópusambandsins nr. 2006/112/ESB, sem borið hefur á góma í málinu, sbr. nú greinar 59 og 59a eftir breytingu með tilskipun ráðsins nr. 2008/8/ESB. Í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. og 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 er ekki að finna viðmiðunarreglu þess efnis að þargreind þjónusta teljist andlag skattlagningar þar sem kaupandi hefur aðsetur, sbr. meginreglu í greindum ESB-tilskipunum, svo sem ríkisskattstjóri hefur látið í veðri vaka, heldur ræður nýtingarstaður þjónustu, sem ákvæði þessi taka til, því hvort svara beri skatti af sölu eða eftir atvikum öflun hennar.

Til grundvallar viðskiptum kæranda við umrædd dótturfélög í Danmörku og Bretlandi voru samningar milli kæranda og dótturfélaganna, dags. 28. ágúst 2006, sem eru meðal gagna málsins, sbr. fskj. nr. 7.1-7.22 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Eru samningar þessir, sem nefndir eru Intra-group Services Agreement, að mestu samhljóða. Samkvæmt samningunum skyldi viðkomandi dótturfélag veita kæranda ráðgjafarþjónustu (advisory and consultancy services) vegna fjárfestinga og fjárfestingartækifæra, svo sem nánar var skilgreint í viðaukum með samningnum. Þar kom fram að dótturfélag skyldi veita „support and assistance in relation to monitoring investments, both current investments and investment opportunities“, „assistance in relation to seeking partners to work with in Europe in terms of advising the Receiving Party [kæranda] of opportunities, in order that the Receiving Party can decide on how to proceed“, „collecting information in relation to the Receiving Party''''''''''''''''s investments and the market in general, writing reports thereabout and send those reports to the Receiving Party of any extraordinary issues“, „assistance in relation to communication between third parties and the Receiving Party (and its subsidiaries) ...“, „involvement in the co-ordination of projects, and co-ordination and the procurement of the provison of advice to the Receiving Party from its advisers, as specifically advised by the Receiving Party“ og „any other activity of a preparatory and auxiliary character in relation to the Receiving Party´s investments“. Skyldi þjónustan m.a. veitt með skriflegum samskiptum, símtölum eða á fundum með starfsmönnum aðila. Samkvæmt samningunum skyldi dótturfélag gera kæranda reikning, að jafnaði mánaðarlega, vegna þóknunar sinnar („the Fee“) sem skyldi reiknast á grundvelli útgjalda dótturfélagsins að viðbættu álagi („calculated at Cost plus a mark-up“), en álag var 6% í tilviki D ApS og 7,5% í tilviki B Ltd. Auk þessa skyldi dótturfélag gera kæranda reikning vegna kostnaðar síns vegna þriðja aðila („third party costs incurred in relation to providing the services ...“), en þau útgjöld eru nefnd „recharge expense“ í gögnum málsins, m.a. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Samkvæmt framansögðu var gert ráð fyrir því í samskiptum kæranda og dótturfélaganna tveggja að um væri að ræða sölu á þjónustu þeirra til kæranda sem fælist m.a. í ráðgjöf, upplýsingasöfnun og aðstoð í samskiptum við aðra aðila, bæði vegna fjárfestinga kæranda sem þegar höfðu komið til framkvæmda og fjárfestingartækifæra. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins svöruðu fyrirsvarsmenn kæranda spurningum um verkefni dótturfélaganna á þann veg að þau hefðu unnið ýmsa greiningar- og undirbúningsvinnu vegna fjárfestingarverkefna kæranda, en ákvarðanir um fjárfestingar hefðu verið teknar af stjórn kæranda, fjárfestingarnefnd eða forstjóra kæranda. I, sem var forstjóri kæranda hluta þess tímabils sem málið varðar og áður framkvæmdastjóri fjárfestingarsviðs kæranda, nefndi það dæmi í þessu sambandi að dótturfélagið í Bretlandi fengi hugmynd að fjárfestingu sem síðan væri kynnt fyrir starfsmönnum kæranda á Íslandi með minnisblaði (investment memo) eða á óformlegan hátt, t.d. í samtali, sbr. svar I við spurningu nr. 21 við skýrslutöku 29. júní 2009, þar sem einnig kom fram að fjárfestingar í Bretlandi og Danmörku hefðu verið þess eðlis að þær hefðu verið lagðar fyrir stjórn kæranda.

Fram er komið að greiðslur til B Ltd. tóku annars vegar mið af rekstrarkostnaði þess félags að viðbættu álagi og hins vegar greiðslum B Ltd. til breskra lögmannsstofa, endurskoðunarfyrirtækja og fleiri aðila („third party costs“ eða „recharge expense“ sem svo er nefnt í gögnum málsins), eins og umsamið var milli aðila, sbr. umfjöllun hér að framan um þjónustusamninga kæranda og dótturfélaganna. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kostnaður B Ltd. vegna þriðja aðila hafi numið 6.877.072 sterlingspundum á árinu 2007 sem er í samræmi við bréf kæranda, dags. 18. september 2009, sbr. fskj. nr. 9.13 með rannsóknarskýrslu. Í greinargerð E hf., dags. 14. september 2010, er þessi fjárhæð talin nema 7.809.143 sterlingspundum, sbr. einnig yfirlit frá kæranda á fskj. nr. 8.4 með rannsóknarskýrslu, en þar er ekki tekið tillit til tvíbókunar reikninga vegna vinnu í tengslum við fjárfestingar í breska félaginu K og annarra leiðréttingatilefna samkvæmt greindu bréfi kæranda frá 18. september 2009. Að þessu athuguðu verður byggt á lægri fjárhæðinni. Kostnaður B Ltd. vegna þriðja aðila („recharge expense“) nam 150.000 sterlingspundum rekstrarárið 2006, sbr. yfirlit á fskj. nr. 8.50 með rannsóknarskýrslu. Ekki verður séð að neitt komi fram í gögnum málsins um kostnað af þessu tagi á vegum D ApS.

5. Eins og fyrr segir er í ágreiningi í málinu, að því er varðar hluta þjónustukaupa kæranda sem málið varðar, hvort þjónustan falli undir upptalningu 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Nánar tiltekið er byggt á því af hálfu kæranda að greiðslur félagsins til D ApS hafi eingöngu verið vegna þeirrar þjónustu dótturfélagsins í þágu kæranda að sjá um rekstur og annað utanumhald vegna þegar gerðra fjárfestinga kæranda erlendis í fjórum tilteknum hlutafélögum, auk fjárfestingar dótturfélagsins sjálfs í einu hlutafélagi, en slík þjónusta falli ekki undir ráðgjafarþjónustu eða aðra þá þjónustu sem talin sé upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Í greinargerð E hf., dags. 14. september 2010, kemur fram um þetta atriði að starfsemi D ApS í Danmörku hafi verið annars eðlis en starfsemi B Ltd. í Bretlandi að því leyti að eingöngu hafi verið um að ræða almenna hagsmunagæslu í formi eftirlits og umsjónar með starfsemi þriðja aðila. Í þessu sambandi er bent á að hjá D ApS hafi engin aðföng verið sérmerkt aðkeyptri ráðgjöf vegna ákveðinna verkefna og seld yfir til móðurfélagsins (kæranda) sem ráðgjöf vegna mögulegra fjárfestingarkosta þess. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram það sjónarmið að sá hluti greiðslna til B Ltd., sem tók mið af almennum rekstrarkostnaði þess, falli einnig utan skilgreininga 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Ekki eru færð sérstök rök fyrir þessu viðhorfi í kærunni. Af hálfu kæranda hefur ekki verið dregið í efa að þjónusta þriðja aðila sem gjaldfærð var í rekstri B Ltd. og reikningsfærð til kæranda („recharge expense“) hafi að öllu leyti verið þess eðlis sem um ræðir í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, eins og ríkisskattstjóri lagði til grundvallar í úrskurði sínum.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi í úrskurði sínum fallið frá þeirri forsendu samkvæmt boðunarbréfi að ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 tæki til allra greiðslna kæranda til dótturfélaga sinna, D ApS og B Ltd. Þetta á ekki við rök að styðjast, enda kemur hið gagnstæða skýrt fram í úrskurðinum. Breytir engu í því sambandi þótt ríkisskattstjóri tæki undir það sjónarmið kæranda að ekki væru öll aðföng dótturfélaga kæranda þess eðlis að þau féllu undir lagaákvæðið, enda byggði ríkisskattstjóri á því að greiðslur kæranda til dótturfélaganna fælu í sér endurgjald fyrir veitta þjónustu af þeirra hálfu. Þá þykir nægilega skýrt að ríkisskattstjóri flokkaði greinda þjónustu dótturfélaganna sem ráðgjafarþjónustu eða aðra sérfræðiþjónustu sem félli undir c-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Eins og rakið hefur verið er í samningum kæranda við D ApS og B Ltd. skilgreind þjónusta sem þessi dótturfélög kæranda skyldu veita kæranda gegn greiðslum sem ákvarðaðar væru á grundvelli rekstrarkostnaðar þeirra auk álags. Þykir ekki fara á milli mála að endurgjald af hálfu kæranda, sem ákvarðað var á þessum grundvelli, teljist vera vegna seldrar þjónustu dótturfélaganna til kæranda, enda voru greiðslur kæranda gjaldfærðar í bókhaldi og skattskilum kæranda sem slíkar. Þá þykir bera að byggja á hinu sama varðandi þær greiðslur kæranda til B Ltd., sem nefndar voru „third party costs“ eða „recharge expense“ í viðskiptum félaganna, þótt ekki hafi verið reiknað álag á þann lið. Er hér til þess að líta að um er að ræða greiðslur milli tveggja sjálfstæðra lögaðila, þ.e. kæranda og B Ltd., vegna útgjalda sem gjaldfærð voru í rekstri hins breska félags, ásamt því að innskattur var reiknaður í virðisaukaskattsuppgjöri þess, væru innkaup með virðisaukaskatti, á hliðstæðan hátt og gilti um almennan rekstrarkostnað félagsins, en kostnaðurinn síðan reikningsfærður til kæranda sem seld þjónusta. Samkvæmt þessu er fallist á það með ríkisskattstjóra að fyrirkomulag á viðskiptum kæranda við D ApS og B Ltd. fól í sér kaup kæranda á þjónustu af þessum félögum, svo sem gert var ráð fyrir í þeim samningum sem kærandi gerði við erlendu félögin um viðskipti við þau.

Ekki hefur annað komið fram en að starfsemi B Ltd. á árunum 2006 og 2007 hafi eingöngu lotið að athugunum og undirbúningsvinnu vegna mögulegra fjárfestinga kæranda erlendis, sbr. ákvæði þar um í samningi kæranda og hins breska félags, dags. 28. ágúst 2006. Við skýrslutökur af fyrirsvarsmönnum kæranda og í andmælum og greinargerðum af hálfu kæranda, sem sendar voru skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna rannsóknar hans á skattskilum kæranda, kom fram að félagið hefði veitt kæranda ráðgjöf vegna mögulegra fjárfestingarkosta, en ákvarðanir um fjárfestingu í einstökum tilvikum hefðu verið teknar af forstjóra eða öðrum stjórnendum kæranda. Voru þessar skýringar áréttaðar af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, svo og er byggt á hinu sama í kæru til yfirskattanefndar. Að þessu virtu og gögnum málsins að öðru leyti þykir einsýnt að þjónusta B Ltd. teljist að öllu leyti hafa verið ráðgjafarþjónusta eða önnur sérfræðiþjónusta í skilningi c-liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, svo sem ríkisskattstjóri byggði á, þar á meðal sá þáttur sem fól í sér endurkrafða þjónustu þriðja aðila („recharge expense“).

Samningar kæranda við umrædd dótturfélög í Danmörku og Bretlandi bera ekki annað með sér en að gert hafi verið ráð fyrir því að starfsemi þeirra yrði með hliðstæðum hætti, enda eru samningar þessir nánast samhljóða, eins og fram er komið. Af hálfu kæranda er hins vegar staðhæft að munur hafi verið á starfsemi félaganna, eins og rakið er að framan, og var þeim viðhorfum haldið fram þegar í andmælum við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var tilefni til þess að skattrannsóknarstjóri athugaði nánar atvik varðandi D ApS í kjölfar þess að þessar skýringar kæranda komu fram. Til þess er að líta að ekkert hefur komið fram í málinu um athuganir á vegum D ApS á fjárfestingakostum vegna kæranda á starfssvæði þess á þeim árum sem málið varðar. Þá liggur ekkert fyrir um sérstök útgjöld félagsins („recharge expense“) vegna slíkra athugana, andstætt því sem gildir um breska félagið. Eins og atvikum er hér farið þykir bera að byggja á þeim skýringum kæranda að starfsemi D ApS hafi í raun verið frábrugðin starfsemi B Ltd. á árunum 2006 og 2007 að því leyti að fyrrnefnda félagið hafi ekki veitt kæranda ráðgjöf vegna mögulegra fjárfestingarkosta, heldur einvörðungu annast umsjón með fjárfestingum sem þegar höfðu komið til framkvæmda. Þetta þykir þó ekki breyta því að með viðskiptum sínum við D ApS verður kærandi að teljast hafa aflað sér sérfræðiþjónustu í skilningi c-liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda verður ekki annað séð en að þjónusta danska félagsins, eins og henni er lýst, geti hæglega fallið innan þeirra sérfræðigreina sem sérstaklega eru tilgreindar í ákvæðinu. Því verður krafa kæranda ekki tekin til greina, að því er varðar þjónustu D ApS, á þeim grundvelli að fyrrgreint ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 hafi ekki tekið til þjónustunnar.

6. Víkur þá að þeim þætti málsins sem varðar nýtingarstað þjónustu sem mál þetta tekur til. Til stuðnings þeirri ályktun að kærandi hefði notað þjónustu þessa að hluta eða að öllu leyti hér á landi, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, vísaði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi til þess að ekki hefði verið lagður virðisaukaskattur á sölu þjónustunnar erlendis og væri því litið svo á að þjónustan teldist nýtt hér á landi í samræmi við þá reglu í 59. gr. tilskipunar nr. 2006/112/ESB, varðandi meðferð virðisaukaskatts af sérfræðiþjónustu, að skattlagningarstaðurinn væri þar sem viðskiptavinurinn hefði aðsetur. Í öðru lagi byggði ríkisskattstjóri á því að hin aðkeypta þjónusta teldist notuð hér á landi þar sem hún tengdist ákvarðanatöku á vegum kæranda um fjárfestingar, en ákvarðanir þar um væru teknar hérlendis. Ekki gerði ríkisskattstjóri í þessari umfjöllun sinni neinn greinarmun á þjónustu D ApS, þjónustu B Ltd., þar á meðal endurkrafinni þjónustu, og þjónustu sem kærandi keypti erlendis frá af öðrum aðilum. Eins og áður er komið fram gildir ekki hér á landi hliðstæð regla og fram kemur í greindri tilskipun Evrópusambandsins og verður því tekið undir það með kæranda að hin fyrrnefnda forsenda ríkisskattstjóra er úr lausu lofti gripin, þótt meðferð virðisaukaskatts af hálfu erlends seljanda þjónustunnar kunni að gefa vísbendingu um mat þess aðila á eðli þjónustunnar. Hins vegar veltur niðurstaða um skattskyldu kæranda vegna greindra þjónustukaupa á því hvar telja verði að þjónustan hafi í raun verið notuð, sbr. síðarnefnda forsendu ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda hefur ályktun ríkisskattstjóra um notkunarstað greindrar þjónustu verið mótmælt á þeim grundvelli að þjónustan tengist viðskiptahagsmunum kæranda erlendis, enda um að ræða greiningu og aðstoð við mögulegar fjárfestingar kæranda í erlendum félögum. Bendir kærandi á að ríkisskattstjóri hafi í ákvarðandi bréfum sínum fjallað almennt um það hvenær þjónusta, sem seld sé til erlendra aðila, teljist nýtt hér á landi í skilningi 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Í ákvarðandi bréfi nr. 893/98 komi m.a. fram að til dæmis um þjónustu, sem telja megi að sé nýtt að hluta eða öllu leyti hér á landi, megi almennt nefna vinnu sem varði viðskiptahagsmuni hins erlenda kaupanda hér á landi, svo og aðstoð vegna fyrirhugaðra kaupa eða stofnunar fyrirtækis hér á landi. Sama túlkun komi fram í ákvarðandi bréfi nr. 88/90, sbr. einnig umfjöllun í bréfum nr. 86/90 og 187/90, en vísað sé til þessara bréfa í Handbók um virðisaukaskatt sem ríkisskattstjóri hafi gefið út árið 1998. Framangreind sjónarmið um nýtingarstað þjónustu hljóti að eiga við þegar horft sé til þjónustukaupa frá útlöndum. Leiði það til þess að varði aðkeypta þjónustan viðskiptahagsmuni í erlendu ríki teljist þjónustan ekki nýtt á Íslandi. Að sama skapi teljist aðstoð vegna fyrirhugaðra kaupa eða stofnunar fyrirtækis erlendis ekki nýtt á Íslandi.

Taka má undir það með kæranda að í skattframkvæmd, svo sem hún kemur fram í ákvarðandi bréfum ríkisskattstjóra, hefur með réttu eða röngu verið lögð áhersla á það varðandi notkunarskilyrði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 hvar viðskiptahagsmunir kaupanda þjónustu liggi, og virðist þá gengið út frá því að þeir hagsmunir tengist Íslandi þegar afhent þjónusta stendur í tengslum við viðskipti kaupandans, jafnvel fyrirhuguð viðskipti, hér á landi. Í þessu sambandi verður að hafa í huga að eftir orðalagi 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 er skilyrði að þjónusta sé notuð að öllu leyti erlendis til þess að undanþága samkvæmt lagaákvæðinu komi til greina á grundvelli notkunarstaðar. Telja verður að í þessu felist að nægilegt sé að þjónustan sé notuð að hluta hérlendis til þess að undanþága samkvæmt ákvæðinu eigi ekki við. Skilja verður túlkun og leiðbeiningar ríkisskattstjóra, sem kærandi vísar til, í ljósi þessa orðalags undanþáguákvæðisins. Þannig verður ekki ályktað að þótt ríkisskattstjóri telji að viðskiptahagsmunir liggi hér á landi í þessum skilningi sínum, þannig að undanþága eigi ekki við, svo sem þegar erlendur aðili kaupir þjónustu hérlendis í tengslum við fyrirhuguð eða þegar framkvæmd viðskipti hér á landi, felist í því að ríkisskattstjóri telji að hinn erlendi kaupandi hafi engin not af þjónustunni í heimalandi sínu. Ekki verður heldur séð að fyrir liggi túlkun eða leiðbeiningar ríkisskattstjóra varðandi beitingu ákvæðis 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 sem styðji þá niðurstöðu kæranda að teljist íslenskur aðili, sem kaupir þjónustu af erlendum aðila, hafa einhvers konar viðskiptahagsmuni erlendis í tengslum við þau þjónustukaup, leiði af því að engum notum sé til að dreifa af þjónustunni hér á landi. Af þessu leiðir að ekki verður staðhæft, svo sem kærandi gengur út frá, að beita megi sjónarmiðum, sem fram koma í tilvísuðum bréfum ríkisskattstjóra, fullum fetum við skýringu og framkvæmd 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, enda grípur skattskylda samkvæmt því ákvæði einnig til þjónustu sem notuð er að hluta hér á landi, sbr. beint orðalag ákvæðisins, svo sem áður hefur verið rakið.

Samkvæmt skýringum kæranda og öðrum gögnum málsins voru meginverkefni B Ltd. fólgin í könnun á viðskiptaumhverfi í Bretlandi og víðar erlendis, vöktun viðskiptatækifæra og ýmis konar ráðgjöf og aðstoð vegna hugsanlegra kaupa kæranda á hlutum í erlendum félögum. Fram er komið að í þessu skyni aflaði B Ltd. þjónustu ýmissa aðila, þar á meðal lögfræðistofa og endurskoðunarfyrirtækja, sem endurseld var kæranda. Í málinu liggur fyrir alllangur listi um verkefni sem B Ltd. vann að á árunum 2006 og 2007, sbr. greinargerð E hf., dags. 14. september 2010. Er þar bæði um að ræða verkefni sem komu til framkvæmda á þann hátt að kærandi festi fé í erlendum félögum og önnur þar sem ekkert varð úr fjárfestingu. Eðli máls samkvæmt verður öflun ráðgjafar að teljast vera undirbúningur eða þáttur í ákvarðanatöku þess aðila, sem ráðgjafar nýtur, um þau atriði sem ráðgjöfin beinist að. Hvað sem líður landfræðilegri staðsetningu fjárfestingartækifæra, sem ráðgjafarþjónusta B Ltd. laut að, verður ekki fram hjá því litið að ákvarðanataka um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum, var í höndum kæranda sem hafði aðsetur og starfsstöð hér á landi. Eins og þjónustu B Ltd. hefur verið lýst verður ekki annað séð en að hún hafi í öllum tilvikum staðið í beinum tengslum við ákvarðanatöku kæranda um viðskipti. Að þessu athuguðu verður talið að þjónustan hafi a.m.k. verið notuð að hluta hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 og þykja engin rök standa til þess að í þeim efnum verði gerður greinarmunur á því hvort af viðskiptum erlendis hefur orðið eða ekki. Í samræmi við það sem hér hefur verið rakið verður telja að kæranda beri samkvæmt greindu lagaákvæði að greiða virðisaukaskatt af öflun umræddrar þjónustu frá B Ltd. á árunum 2006 og 2007.

Með vísan til umfjöllunar í kafla VII-5 að framan verður byggt á því að þjónusta, sem kærandi keypti af D ApS á umræddum árum, hafi falið í sér ýmsa umsýslu í tengslum við fyrirliggjandi fjárfestingu kæranda í Danmörku, þ.e. eignarhluta í tilgreindum hlutafélögum, en ekki beinst að ráðgjöf um fjárfestingartækifæri. Lýsing kæranda á greindri þjónustu D ApS verður að teljast mjög á almennum nótum og hefur m.a. ekki komið skýrt fram hvort félagið hafði ákvörðunarrétt um málefni sem þjónusta þess taldist lúta að. Telja verður þó að það felist í skýringum kæranda að svo hafi verið, enda er því haldið fram að ekki hafi verið um ráðgjafarþjónustu að ræða, en rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir ekki taka af skarið um þetta, svo sem henni var farið. Almennt verður að telja að þjónusta af því tagi sem kærandi tiltekur í tilviki D ApS standi nær því að teljast hafa verið notuð eingöngu þar sem staðsetja má eignir eða aðra hagsmuni sem í hlut eiga, heldur en þegar um er að ræða hugmyndavinnu eða ráðgjöf um verkefni sem ekki hafa verið teknar ákvarðanir um. Að því athuguðu og miðað við það sem fyrir liggur um starfsemi D ApS samkvæmt framansögðu þykir því ekki tækt að slá neinu föstu um notkun kæranda á þjónustu félagsins hér á landi. Þykir ríkisskattstjóri samkvæmt þessu ekki hafa fært rök að því að notkunarstaður þjónustu í þessu tilviki hafi að hluta eða öllu leyti verið hér á landi. Það leiðir af þessari niðurstöðu að stofn til greiðslu virðisaukaskatts af þjónustu erlendis frá lækkar um 156.359.485 kr. árið 2006 og 139.744.589 kr. árið 2007 frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði.

Víkur þá að notkunarstað þjónustu sem kærandi keypti erlendis frá af ýmsum öðrum aðilum en B Ltd. og D ApS á árunum 2006 og 2007. Samkvæmt yfirlitum á fskj. nr. 10.8 og 11.19-11.20 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins námu útgjöld kæranda vegna þessarar þjónustu 58.789.624 kr. fyrra árið og 211.394.289 kr. síðara árið. Þar er meðtalin þjónusta að fjárhæð 12.528.926 kr. árið 2006 og 1.770.160 kr. árið 2007 sem kærandi hafði fært á virðisaukaskattsskýrslur eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst. Verður því litið svo á að ágreiningsefni málsins varði þjónustukaup að fjárhæð 46.260.698 kr. fyrra árið og 209.624.129 kr. síðara árið. Tekið skal fram að óumdeilt er að þjónusta umræddra aðila hafi fallið undir c-lið eða eftir atvikum d-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins voru kostnaðargögn vegna þessara þjónustukaupa kæranda lögð fyrir fyrirsvarsmenn kæranda, m.a. H og I sem voru forstjórar félagsins á þessum árum, en hvorugur þeirra kannaðist við þau gögn og kváðust ekki vita hvar kærandi hefði nýtt keypta þjónustu, sbr. svör H við spurningum nr. 33 og 41 í skýrslutöku 13. maí 2009 og svör I við spurningum nr. 35 og 43 í skýrslutöku 29. júní 2009. G, sem var forstöðumaður lögfræðisviðs kæranda frá ágúst 2006, vildi ekki tjá sig um það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að greiða hefði átt virðisaukaskatt af keyptri þjónustu erlendis frá, en kvaðst þó geta fallist á mat skattrannsóknarstjóra í einhverjum tilvikum, t.d. vegna N33 og annarra gagnaveitna, sbr. svar við spurningum nr. 23 og 25 í skýrslutöku 27. nóvember 2009. Í ljósi þessara svara, sem verða að teljast lítt upplýsandi, og þar sem tilgreining seldrar þjónustu er ekki alltaf skilmerkileg á sölureikningum sem fyrir liggja, sbr. fskj. nr. 10.9-10.59 og 11.21-11.282 með rannsóknarskýrslu, var tilefni til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði frekari upplýsinga en gert var um þjónustu einstakra aðila sem um ræðir í þessum þætti málsins, þar á meðal í hverju þjónustan var fólgin og að hvaða hagsmunum hún laut, svo og hvort kærandi hefði gert skriflega samninga við hina erlendu þjónustusala. Verður að telja að annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að þessu leyti. Í greinargerð E hf., dags. 14. september 2010, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. sama dag, er gerð nokkur grein fyrir hinni keyptu þjónustu og tilefni þjónustukaupanna rakið í flestum tilvikum.

Eins og fyrr segir lagði ríkisskattstjóri til grundvallar ályktun sinni um skattskyldu kæranda af öflun greindrar þjónustu að þjónustan, sem félli undir c- eða d-liði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, hefði í öllum tilvikum verið nýtt við ákvarðanatöku kæranda um fjárfestingar erlendis og yrði því að telja notkunarstað hennar vera hér á landi. Ekki rökstuddi ríkisskattstjóri þetta með tilliti til einstakra seljenda og veittrar þjónustu þeirra samkvæmt því sem fyrir lá af hálfu kæranda. Í fyrrgreindri greinargerð E hf. var tilgreind þjónusta sem að mati kæranda hefði verið notuð hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, en að öðru leyti færð rök fyrir því að notkunarstaður aðkeyptrar þjónustu væri erlendis, sbr. einnig bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. september 2010. Var í því sambandi byggt á því að þjónustan varðaði viðskiptahagsmuni kæranda erlendis. Er þetta áréttað í kæru til yfirskattanefndar. Hins vegar hefur kærandi út af fyrir sig ekki andmælt því grunnatriði í forsendum ríkisskattstjóra að þjónusta umræddra aðila hafi staðið í sambandi við töku ákvarðana á vegum kæranda um einstök fjárfestingarverkefni. Eins og málið liggur fyrir, m.a. í ljósi þeirra annmarka á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sem fyrr er getið, verður þó ekki talið fært að ganga út frá því að svo hafi verið í öllum tilvikum. Þykir þess í stað verða að taka til athugunar hvort umrædd forsenda ríkisskattstjóra fái staðist í ljósi fyrirliggjandi upplýsinga um viðskipti kæranda við þá aðila sem hér um ræðir. Verður í þessu sambandi einkum litið til upplýsinga sem fram koma á sölureikningum umræddra aðila, svo langt sem þær ná, og til skýringa í greinargerð E hf., dags. 14. september 2010.

Samkvæmt gögnum málsins varðar ágreiningur í þessum þætti málsins kaup þjónustu af 12 aðilum á árinu 2006 og 29 aðilum á árinu 2007. Í samræmi við það sem að framan greinir verður nú fjallað um viðskipti kæranda við hvern og einn þessara aðila með tilliti til notkunarstaðar þjónustu í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

1) N31 AS og N32 AS, árin 2006 og 2007. Um þjónustu þessara aðila er komið fram samkvæmt skýringum kæranda, sbr. greinargerð E hf., að keyptur hafi verið aðgangur að upplýsingavef sem selji aðgang að fjármálaupplýsingum um félög á evrópskum hlutabréfamörkuðum. Af hálfu kæranda er talið augljóst að um viðskiptahagsmuni kæranda erlendis hafi verið að ræða. Því til frekari stuðnings að notkunarstaður þessarar þjónustu og hliðstæðrar þjónustu frá öðrum aðilum hafi verið erlendis er vísað til afstöðu ríkisskattstjóra í ákvarðandi bréfi nr. 1066/06. Fallist er á það með kæranda og ríkisskattstjóra að upplýsingamiðlun af því tagi sem hér um ræðir falli undir d-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Í samræmi við það sem fram er komið um þær upplýsingar sem aflað var með kaupum á þessari þjónustu þykir mega ganga út frá því að þær hafi verið notaðar af starfsmönnum kæranda hér á landi í daglegri fjárfestingastarfsemi félagsins, þar á meðal við ákvarðanatöku um kaup eða sölu á hlutum í félögum á erlendum hlutabréfamörkuðum, svo sem fólst í forsendum ríkisskattstjóra. Að svo vöxnu og þótt upplýsingarnar hafi varðað erlend hlutafélög, sem kærandi kynni að telja vænlegt að fjárfesta í, verður að líta svo á að þjónustan hafi a.m.k. verið notuð að hluta hérlendis í skilningi 1. mgr. 35. gr. laganna. Vegna skírskotunar kæranda til bréfs ríkisskattstjóra nr. 1066/06 skal tekið fram að þar er fjallað um upplýsingamiðlun vegna fasteigna, en í virðisaukaskattslögum er almennt miðað við að þjónusta sem varðar fasteignir teljist nýtt þar sem fasteign er staðsett, sbr. 4. tölul. 1. mgr. og c-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 þar sem slík regla kemur fram. Þegar af þessari ástæðu verður ekki séð að greint bréf ríkisskattstjóra hafi neina þýðingu í málinu.

2) N33 L.P., árin 2006 og 2007. Þjónusta þessa aðila var samkvæmt skýringum kæranda fólgin í eftirfylgni og vöktun með eignum skráðum erlendis. Verður að skilja það svo að átt sé við eignarhluta kæranda í erlendum hlutafélögum. Byggja verður á því að þessi þjónusta hafi verið notuð af starfsmönnum kæranda hér á landi við daglega starfsemi félagsins, enda hefur ekki annað komið fram, sbr. einnig lið 1) hér að framan. Verður samkvæmt því að telja að notkunarstaður hafi verið hérlendis.

3) N1 LLP, árið 2006. Þjónustan var samkvæmt fram komnum skýringum fólgin í ráðgjöf um hugsanlega sölu á hlutabréfum í ... , sbr. einnig sölureikning þar sem hið sama kemur fram. Með vísan til umfjöllunar að framan um tengsl aðkeyptrar ráðgjafar við ákvarðanatöku á vegum kæranda um hlutabréfaviðskipti, sbr. niðurstöðu um skattskyldu kæranda vegna slíkrar þjónustu sem aflað var frá B Ltd., verður talið að umrædd sérfræðiþjónusta N1 LLP hafi verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

4) N3 AB, árið 2006. Með þjónustu þessa aðila aflaði kærandi sér upplýsinga „um hlutabréfaverð, fréttir, söfn, skoðunarlista, gengi og yfirlit yfir stærstu evrópsku hlutabréfamarkaðina“, svo sem segir í greinargerð E hf. Telja verður að hér sé um að ræða hliðstæða þjónustu og samkvæmt lið 1) hér að framan. Með vísan til þess verður litið svo á að þjónustan hafi verið notuð hérlendis.

5) N29 plc, árin 2006 og 2007. Samkvæmt fram komnum skýringum keypti kærandi sér aðgang að LSE kauphöllinni vegna erlendra hlutabréfa, svo sem ... og ... . Telja verður að hér sé um að ræða hliðstæða þjónustu og samkvæmt lið 1) hér að framan. Með vísan til þess verður litið svo á að þjónustan hafi verið notuð hér á landi.

6) N2 N.V., árin 2006 og 2007. Fram er komið að hér sé um að ræða lögmannsstofu sem vann árið 2006 að verkefnum vegna hollenskra dótturfélaga kæranda, en á árinu 2007 veitti stofan kæranda skattaráðgjöf vegna dótturfélaga erlendis. Sú ályktun þykir þó ekki verða dregin af þessum skýringum eða fyrirliggjandi sölureikningum að lögmennirnir hafi veitt kæranda ráðgjöf eða aðra sérfræðiþjónustu til nota við ákvarðanatöku um fjárfestingu, svo sem ríkisskattstjóri byggði á.

7) N3 KB, árið 2006. Fram er komið að lögmannsstofan hafi veitt kæranda ráðgjöf í tengslum við kaup á hlutabréfum í Svíþjóð. Telja verður að notkunarstaður þessarar þjónustu, sem fól í sér ráðgjöf til nota við ákvarðanatöku um fjárfestingu, hafi verið a.m.k. að hluta hér á landi, sbr. umfjöllun að framan um hliðstæð tilvik. Tekið skal fram á sölureikningi lögfræðistofunnar kemur fram að þjónustan sé „Outside-Community supply, article 9 (2) (e), 6th VAT-directive“.

8) N4, árið 2006. Þjónusta þessa aðila tengdist þýsku fasteignaverkefni, samkvæmt því sem fram er komið af hálfu kæranda. Með tilliti til starfsemi kæranda þykir mega ganga út frá því að félagið hafi aflað sér þessarar þjónustu vegna hugsanlegrar fjárfestingar í fasteign eða fasteignum í Þýskalandi. Hins vegar er með öllu óljóst í hverju þjónusta hins erlenda seljanda fólst. Að svo vöxnu og með vísan til þeirrar reglu, sem fram kemur í c-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 um notkunarstað þjónustu er varðar fasteignir, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi fært rök að því að notkunarstaður þjónustu í þessu tilviki hafi að hluta eða öllu leyti verið hér á landi.

9) N5, árið 2006. Um þjónustu þessa aðila er komið fram að hún hafi verið vegna erlends verkefnis sem ekki kom til framkvæmda. Að svo vöxnu og með vísan til umfjöllunar að framan um hliðstæð tilvik sem snerta ráðgjöf til nota við ákvarðanatöku um fjárfestingu verður talið að notkunarstaður þessarar þjónustu hafi verið a.m.k. að hluta hér á landi.

10) N6 ApS, árið 2006. Sölureikningur þessa aðila er vegna „Professional fees“ og varðar þjónustan yfirtöku kæranda á ..., sbr. skýringar í greinargerð E hf. Miðað við þessar skýringar og með vísan til umfjöllunar að framan um hliðstæð tilvik sem snerta ráðgjöf til nota við ákvarðanatöku um fjárfestingu verður talið að notkunarstaður þessarar þjónustu hafi verið a.m.k. að hluta hér á landi.

11) N7 LLP, London, og N7 LLC, New York, árið 2007. Hér mun vera um að ræða almannatengslafyrirtæki sem sinntu samskiptum við erlenda fjölmiðla í tengslum við fjárfestingar kæranda erlendis. Ekkert þykir komið fram í málinu sem styður þá forsendu ríkisskattstjóra að þessir aðilar hafi selt kæranda ráðgjöf eða aðra sérfræðiþjónustu í tengslum við ákvarðanatöku kæranda um viðskipti.

12) N8 A/S, árið 2007. Samkvæmt fram komnum skýringum laut þjónusta þessa aðila að þýsku fasteignaverkefni sem kærandi hafði í hyggju að fjárfesta í. Með vísan til þess sem segir í lið 8) um þjónustu sem tengdist þessu verkefni verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á það í málinu að notkunarstaður þjónustu í þessu tilviki hafi að hluta eða öllu leyti verið hér á landi.

13) N9 B.V., árið 2007. Af hálfu kæranda er komið fram að þjónusta þessa aðila lúti „að utanumhaldi hollenskra dótturfélaga“. Samkvæmt sölureikningi virðist vera um lögfræðiþjónustu að ræða, en ekkert kemur þar nánar fram um inntak þjónustunnar. Samkvæmt þessu þykir ekki hafa verið leitt í ljós í málinu að þessi þjónusta hafi verið notuð við ákvarðanatöku kæranda um fjárfestingu, svo sem ríkisskattstjóri byggði á.

14) N10 LLP, Holland, árið 2007. Þær skýringar hafa komið fram af hálfu kæranda að þjónusta þessa aðila hafi verið „í tengslum við erlenda fjármögnun og uppbyggingu hollenskra dótturfélaga“. Samkvæmt sölureikningi virðist vera um lögfræðiþjónustu að ræða, en ekkert kemur þar nánar fram um hið selda, m.a. að hvaða hagsmunum þjónustan laut. Samkvæmt þessu þykir ekki hafa verið leitt í ljós í málinu að þessi þjónusta hafi verið notuð við ákvarðanatöku kæranda um fjárfestingu, svo sem ríkisskattstjóri byggði á.

15) N11 LLP, árið 2007. Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. greinargerð E hf., að þjónusta þessarar lögmannsstofu hafi verið vegna kaupa, sölu og flutnings á eignarhlut kæranda í R til dótturfélags í Hollandi. Samkvæmt því sem kemur fram á ítarlega sundurliðuðum sölureikningum lögmannsstofunnar veitti hún kæranda margvíslega lögfræðilega aðstoð varðandi eignarhald á hlut kæranda í R, m.a. með skriflegum álitum eða minnisblöðum, auk þess sem getið er um fjölmörg símtöl og önnur samskipti við starfsmenn kæranda. Ekki verður betur séð en að þjónusta lögmannstofunnar hverfist um þær ráðagerðir kæranda að koma eignarhlut sínum fyrir í eignarhaldsfélagi í Hollandi. Samkvæmt þessu þykja gögn málsins ekki styðja það að þessi þjónusta hafi verið notuð við ákvarðanatöku kæranda um fjárfestingu, svo sem ríkisskattstjóri byggði á.

16) N12 ApS, árið 2007. Í skýringum kæranda kemur fram að seljandi hafi veitt ráðgjöf vegna danskra fjárfestinga. Samkvæmt sölureikningi þessa aðila fólst seld þjónusta hins vegar í „Media work - Denmark“, svo sem nánar er sundurliðað. Að þessu athuguðu þykir naumast fá staðist að kærandi hafi keypt þessa þjónustu í tengslum við ákvarðanatöku um fjárfestingar, svo sem ríkisskattstjóri byggði á.

17) M 4 Limited, árið 2007. Þjónusta þessa aðila fólst í sölu á upplýsingum og úrvinnslu úr gagnasöfnum til fjármálafyrirtækja, sbr. fram komnar skýringar. Telja verður að hér sé um að ræða hliðstæða þjónustu og samkvæmt lið 1) hér að framan. Með vísan til þess verður litið svo á að þjónustan hafi verið notuð hérlendis.

18) N13 Ab, árið 2007. Samkvæmt sölureikningi fólst þjónusta þessa aðila í „Tax and legal advice“ og kemur fram samkvæmt skýringum E hf. að vinnan tengist fjárfestingu kæranda í ... . Að svo vöxnu verður að telja að notkunarstaður þessarar þjónustu hafi verið a.m.k. að hluta hér á landi, sbr. umfjöllun að framan um hliðstæð tilvik sem snerta ráðgjöf til nota við ákvarðanatöku um fjárfestingu.

19) N14 A/S, árið 2007. Þjónustan var samkvæmt sölureikningi m.a. fólgin í „preparation of a financial due diligence report, tax structuring advise etc“ vegna verkefnisins „...“ sem laut samkvæmt skýringum E hf. að yfirtöku kæranda á ... . Ekki verður annað séð en að þessi þjónusta hafi staðið í tengslum við ákvarðanatöku kæranda um greinda fjárfestingu og teljist því hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi, sbr. umfjöllun að framan um hliðstæð tilvik.

20) N15, árið 2007. Samkvæmt sölureikningum var um að ræða skattaráðgjöf vegna ýmissa fjárfestingarverkefna kæranda. Af hálfu kæranda hafa þær skýringar komið fram að þjónusta þessa aðila hafi að öllu leyti verið vegna hollenskra verkefna og félaga. Hvað sem því líður þykir ekki blasa við að þessi þjónusta hafi verið notuð við ákvarðanatöku kæranda um fjárfestingu, svo sem ríkisskattstjóri byggði á.

21) N28, árið 2007. Samkvæmt fram komnum skýringum eru greiðslur til þessa aðila vegna aðgangs að gagnagrunni New York Stock Exchange vegna R. Telja verður að hér sé um að ræða hliðstæða þjónustu og samkvæmt lið 1) hér að framan. Með vísan til þess verður litið svo á að þjónustan hafi verið notuð hérlendis.

22) N27 LLC, árið 2007. Samkvæmt sölureikningum er um að ræða vinnu í tengslum við fjárfestingu í R, svo sem bent er á í greinargerð E hf. Samkvæmt þessu og með hliðsjón af eðli þjónustu þessa aðila, sem er ráðgjafafyrirtæki, þykir ekki varhugavert að byggja á því að hún hafi varðað ákvarðanatöku kæranda um greinda fjárfestingu og teljist því hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi, sbr. umfjöllun að framan um hliðstæð tilvik.

23) N16, árið 2007. Um er að ræða ítalska lögmannsstofu sem seldi kæranda „legal advice and assistance“, sbr. sölureikninga, vegna athugunar kæranda á kaupum á ítölsku ...fyrirtæki í tengslum við ... samkvæmt því sem kemur fram í greinargerð E hf. vegna kæranda. Að þessu virtu þykir mega fallast á ályktun ríkisskattstjóra um sérfræðiþjónustu sem staðið hafi í tengslum við ákvarðanatöku kæranda um fjárfestingu og teljist því hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi, sbr. umfjöllun að framan um hliðstæð tilvik.

24) N17, árið 2007. Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. greinargerð E hf., að keypt hafi verið „Ráðgjöf vegna Capital Markets, veltubókar“. Þá kemur á sölureikningum ... að seld þjónusta hafi falist í „Quantitative investment consultation“. Að þessu virtu verður fallist á ályktun ríkisskattstjóra um sérfræðiþjónustu sem staðið hafi í tengslum við ákvarðanatöku kæranda um fjárfestingu og teljist því hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi, sbr. umfjöllun að framan um hliðstæð tilvik.

25) N18, árið 2007. Samkvæmt fram komnum skýringum vann þessi aðili, sem er dönsk lögmannsstofa, að þýsku fasteignaverkefni sem kærandi hafði í hyggju að fjárfesta í. Með vísan til þess sem segir í lið 8) um þjónustu sem tengdist þessu verkefni verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á það í málinu að notkunarstaður þjónustu í þessu tilviki hafi að hluta eða öllu leyti verið hér á landi.

26) N19, árið 2007. Samkvæmt sölureikningi þessa aðila var þjónusta hans m.a. fólgin í „Salsa planning, conferences and strategy development“, en verkefnið „Salsa“ laut samkvæmt fram komnum skýringum að yfirtöku kæranda á .... Þykir nægilega fram komið að hér hafi verið um að ræða kaup á þjónustu í tengslum við ákvarðanatöku kæranda um greinda fjárfestingu og því verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi, sbr. umfjöllun að framan um hliðstæð tilvik.

27) N20, árið 2007. Samkvæmt sölureikningi þessa aðila virðist vinna hans felast í lögfræðistörfum vegna „Ownership disclosure“. Í málinu liggur að öðru leyti ekkert annað fyrir um þjónustu þessa aðila en sú skýring kæranda að hún hafi verið vegna danskrar skráðrar eignar. Miðað við fyrirliggjandi upplýsingar um þessi aðföng kæranda þykir ekki hafa verið leitt í ljós í málinu að greind þjónusta hafi verið notuð við ákvarðanatöku kæranda um fjárfestingu, svo sem ríkisskattstjóri byggði á.

28) N21 LLP, árið 2007. Samkvæmt fram komnum skýringum vann þessi aðili að þýsku fasteignaverkefni sem kærandi hafði í hyggju að fjárfesta í. Með vísan til þess sem segir í lið 8) um þjónustu sem tengdist þessu verkefni verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á það í málinu að notkunarstaður þjónustu í þessu tilviki hafi að hluta eða öllu leyti verið hér á landi.

29) N22 A/S, árið 2007. Fram er komið af hálfu kæranda að þjónusta þessa aðila, sem er lögmannsstofa, hafi staðið í tengslum við yfirtöku kæranda á .... Þykir nægilega fram komið að hér hafi verið um að ræða kaup á ráðgjafarþjónustu sem hafi verið í tengslum við ákvarðanatöku kæranda um greinda fjárfestingu og því verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi, sbr. umfjöllun að framan um hliðstæð tilvik.

30) N23 LLP, árið 2007. Samkvæmt sölureikningi þessarar bandarísku lögmannsstofu varðaði þjónustan fjárfestingu kæranda í R „... including meetings and discussions of strategy and tactical and legal considerations, review of securities, corporate and tax issues related thereto, and assistance with respect to potential engagement of investment bankers and other consultants“, svo sem þar segir. Að virtri þessari lýsingu á hinni seldu þjónustu er fallist á ályktun ríkisskattstjóra um notkun þjónustunnar í tengslum við ákvarðanatöku kæranda um fjárfestingu og að þjónustan teljist því hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi, sbr. umfjöllun að framan um hliðstæð tilvik.

31) N24, árið 2007. Fram er komið að þjónustu þessa aðila, sem er eistnesk lögmannsstofa, hafi varðað yfirtöku kæranda á .... Verður ekki annað séð en að um hafi verið að ræða kaup á ráðgjafarþjónustu í tengslum við ákvarðanatöku kæranda um greinda fjárfestingu og þjónustan því verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi, sbr. umfjöllun að framan um hliðstæð tilvik.

32) N25, árið 2007. Skýringar kæranda eru þær að vinnan tengist skattamálum fyrir dótturfélög kæranda í Danmörku og Bretlandi. Fram kemur á sölureikningi að þjónustan felist í „Danish tax assistance in connection with Executive Co-Investment Scheme“, m.a. „... analysis of Danish tax qualifications of UK limited liability partnership vs a limited partnership organised under English or Channel Islands law“ og „description of Danish personal tax treatment of the proposed investment ...“ Fram kemur að tengiliður af hálfu kæranda sé G. Miðað við þessa lýsingu á þjónustunni verður ekki annað séð en að hún varði skattalegar ráðstafanir vegna fyrirhugaðrar fjárfestingar kæranda og hafi því falið í sér ráðgjöf til nota við ákvarðatöku um fjárfestingu. Samkvæmt því verður litið svo á að notkunarstaður þessarar þjónustu hafi verið a.m.k. að hluta hér á landi, sbr. umfjöllun að framan um hliðstæð tilvik.

33) N26 A/S, árið 2007. Af hálfu kæranda er komið fram að þjónustan sé „vegna utanumhalds danskra skráðra hlutabréfa í ... ofl.“ Hvorki þessar skýringar né texti sölureiknings þykja bera með sér að keypt þjónusta í þessu tilviki hafi verið notuð við ákvarðanatöku kæranda um fjárfestingu, svo sem ríkisskattstjóri byggði á.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður ekki byggt á því að notkunarstaður þjónustu í þeim tilvikum sem greinir í liðum 6), 8), 11), 12), 13), 14), 15), 16), 20), 25), 27), 28) og 33) hafi að hluta eða öllu leyti verið hér á landi, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, enda verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi fært rök að því að svo hafi verið. Í samræmi við þá niðurstöðu lækkar stofn til greiðslu virðisaukaskatts af þjónustu erlendis frá vegna þessa þáttar málsins um 6.626.926 kr. árið 2006 (úr 46.260.698 kr. í 39.633.773 kr.) og um 98.578.391 kr. árið 2007 (úr 209.624.129 kr. í 111.045.738 kr.).

Með vísan til framanritaðs lækkar virðisaukaskattur kæranda frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði um 39.931.670 kr. árið 2006 (38.308.074 kr. + 1.623.596 kr.) og um 58.389.130 kr. árið 2007 (34.237.424 kr. + 24.151.706 kr.). Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri ákvarðaðan virðisaukaskatt samkvæmt úrskurðinum, 94.343.889 kr. árið 2006 og 409.887.880 kr. árið 2007, til gjalda í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008. Það þykir leiða af niðurstöðu þessa úrskurðar um lækkun virðisaukaskatts kæranda um framangreindar fjárhæðir að lækka ber gjaldfærslur í almennum skattskilum til samræmis.

7. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Virðisaukaskattur kæranda vegna aðkeyptrar þjónustu erlendis frá lækkar um 39.931.670 kr. árið 2006 og um 58.389.130 kr. árið 2007 frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Gjaldfærðar fjárhæðir virðisaukaskatts í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 lækka samsvarandi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr.