Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2012 námu vaxtagjöld af lánum vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota 533.509 kr., sbr. reit 87 í skattframtalinu, og eftirstöðvar skulda í reit 45 námu 15.117.127 kr. Í athugasemdadálki í skattframtalinu kom fram að kærandi hefði lokið námi í Kaupmannahöfn á árinu 2011 og síðan búið þar áfram og leitað atvinnu án árangurs. Hún hefði leigt út íbúð sína að M. Í reit 521 tilfærði kærandi leigutekjur af íbúð sinni að fjárhæð 481.879 kr. og hafði þá m.a. verið tekið tillit til húsaleigugjalda í Danmörku (leiga á móti leigu).

Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012 voru kæranda ekki ákvarðaðar vaxtabætur. Með kæru, dags. 20. ágúst 2012, kærði umboðsmaður kæranda álagninguna til ríkisskattstjóra. Fram kom að rökstuðningur fyrir kærunni yrði sendur síðar. Með kæruúrskurði, dags. 4 október 2012, vísaði ríkisskattstjóri kærunni frá á þeim grundvelli að hún væri órökstudd og án gagna. Með kæru, dags. 6. október 2012, skaut umboðsmaður kæranda kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni kom fram að kærandi hefði ekki fengið ákvarðaðar vaxtabætur við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012. Kærandi hefði á árinu 2011 lokið námi við CBS í Kaupmannahöfn (Copenhagen Business School) og síðan leitað án árangurs að vinnu allt árið 2011. Á þeim tíma hefði kærandi notið ígildis atvinnuleysisbóta í Danmörku eins og fram kæmi í meðfylgjandi gögnum. Teldi kærandi að við þessar aðstæður hluti hún að eiga rétt á vaxtabótum gjaldárið 2012. Meðfylgjandi kærunni voru afrit af skattuppgjöri (Årsopgørelse 2011) og vitnisburðarblöð frá CBS vegna kæranda.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2013 var kærunni ásamt meðfylgjandi gögnum vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. sjónarmið að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Með kæruúrskurði, dags. 9. september 2013, tók ríkisskattstjóri kæruna til afgreiðslu. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að kærandi hefði verið með skráð lögheimili í Danmörku frá 25. ágúst 2008 og stundað nám þar í landi sem lokið hefði í janúar 2011. Við námslok félli niður réttur til skattlagningar samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. ákvæði 3. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og ákvæði reglugerðar nr. 648/1995, um réttindi og skyldur manna, sem dveljast erlendis við nám, skv. ákvæðum laga um opinber gjöld. Þar af leiðandi hefði kærandi frá námslokum ekki uppfyllt skilyrði þess að eiga rétt á vaxtabótum, sbr. 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta. Ekki væri unnt að veita kæranda rétt til vaxtabóta vegna sérstakra aðstæðna, enda tæki 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 ekki til tilvika þar sem frumskilyrði um skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki fullnægt. Hins vegar féllst ríkisskattstjóri á að veita kæranda skattalega heimilisfesti í einn mánuð á grundvelli náms í Danmörku til 24. janúar 2011. Auk annarra skattbreytinga leiddi þetta til þess samkvæmt úrskurðinum að kæranda voru ákvarðaðar vaxtabætur að fjárhæð 26.920 kr. og sérstök vaxtaniðurgreiðsla að fjárhæð 7.704 kr. gjaldárið 2012.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. september 2013, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 16. október 2013, með þeirri kröfu að kærandi verði úrskurðaðar vaxtabætur „fyrir allt árið 2011 en ekki einungis í ca 1 mánuð eins og úrskurður RSK kvað á um“, svo sem segir í kærunni. Þessu til stuðnings er tekið fram að kærandi hafi lokið námi sínu í janúar 2011 og síðan leitað árangurslaust eftir vinnu allt árið 2011. Ekki geti verið eðlilegt að líta svo á að „sérstakar tímabundnar aðstæður“ séu ekki lengur til staðar í tilviki námsmanns nánast strax eftir námslok. Hljóti að þurfa að gera ráð fyrir eðlilegum umþóttunartíma til að komast í vinnu, en atvinnuástand hafi verið ákaflega dapurt bæði í Danmörku og á Íslandi á árinu 2011, svo sem árangur atvinnuleitar kæranda beri með sér.

III.

Með bréfi, dags. 25. nóvember 2013, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. nóvember 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Eins og fram er komið tilgreindi kærandi í skattframtali sínu árið 2012 vaxtagjöld og eftirstöðvar skulda vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sbr. reiti 87 og 45 í skattframtalinu. Var þar um að ræða lán vegna öflunar íbúðarhúsnæðis að M og vaxtagjöld af þeim. Samkvæmt upplýsingum úr þjóðskrá var kærandi með lögheimili í Danmörku allt tekjuárið 2011. Í athugasemdadálki skattframtals kæranda kom fram að hún hefði lokið námi á árinu 2011 og að hún hefði síðan búið áfram í Danmörku og leitað atvinnu án árangurs. Við meðferð málsins hefur nánar komið fram að kærandi lauk námi sínu í Danmörku hinn 24. janúar 2011. Með hinum kærða úrskurði féllst ríkisskattstjóri á að kærandi héldi skattalegri heimilisfesti hér á landi í janúar 2011 á grundvelli 3. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og reglugerðar nr. 648/1995, um réttindi og skyldur manna, sem dveljast erlendis við nám, skv. ákvæðum laga um opinber gjöld, með síðari breytingum.

Samkvæmt 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er réttur til vaxtabóta bundinn við þá sem bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laganna. Fram kemur í 3. og 4. mgr. stafliðarins að hámark vaxtagjalda til útreiknings vaxtabóta svo og hámark vaxtabóta hjá mönnum, sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr. hluta úr ári, ákvarðist í hlutfalli við dvalartíma á árinu. Í samræmi við niðurstöðu ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti í 31 dag árið 2011 ákvörðuðust kæranda vaxtabætur að fjárhæð 26.920 kr. og sérstök vaxtaniðurgreiðsla að fjárhæð 7.704 kr. gjaldárið 2012. Er út af fyrir sig ekki um það deilt að greiðslur þessar hafi verið rétt ákvarðaðar miðað við forsendur ríkisskattstjóra.

Í kafla II hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar. Samkvæmt þeirri kröfugerð og umfjöllun í kærunni verður byggt á því að höfð er uppi krafa um að kærandi fái að halda skattalegri heimilisfesti hér á landi allt tekjuárið 2011 á grundvelli 3. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, sbr. reglugerð nr. 648/1995. Er ljóst að nái sú krafa ekki fram að ganga getur ekki komið til þess að kæranda verði ákvarðaðar vaxtabætur vegna fyrrnefnds áskilnaðar 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, að öðru leyti en vegna þess tímabils skattalegrar heimilisfesti sem ríkisskattstjóri hefur þegar fallist á.

Í 3. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að þeir menn, sem dveljast erlendis við nám eða vegna veikinda, geti þrátt fyrir ákvæði 1. gr. laganna haldið öllum réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt framangreindum lögum og öðrum lögum um opinber gjöld. Skal ráðherra setja nánari reglur um framkvæmd þessarar málsgreinar með reglugerð, m.a. um hvaða nám falli hér undir, rétt maka, framtalsskil o.fl. Gildandi reglur um þetta er að finna í fyrrnefndri reglugerð nr. 648/1995. Í 2. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 694/2008, kemur fram að ákvæði hennar eigi við þrátt fyrir að menn séu með fasta búsetu erlendis, enda hafi þeir verið búsettir hér á landi eða uppfyllt skilyrði reglugerðarinnar síðustu fimm árin áður en nám hófst. Nám samkvæmt 1. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar telst hvers konar reglulegt nám í viðurkenndri erlendri menntastofnun innan hins almenna menntakerfis á framhalds- eða háskólastigi, enda sé námið fullt starf og námstími eigi skemmri en 6 mánuðir eða sem svarar til 624 klst. á ári, sbr. 3. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar.

Ekki er ágreiningur um það í málinu að nám kæranda hafi fallið undir ákvæði reglugerðar nr. 648/1995. Á hinn bóginn liggur fyrir að kærandi lauk námi sínu 24. janúar 2011, sbr. prófskírteini (eksamensbevis) sem dagsett er þann dag. Verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að eftir að náminu lauk voru ekki forsendur til þess að kærandi héldi skattalegri heimilisfesti hér á landi á grundvelli 3. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, enda er ótvírætt samkvæmt beinu orðalagi ákvæðisins og greindrar reglugerðar að heimild til skattmeðferðar samkvæmt ákvæðinu er bundin við menn sem dveljast erlendis við nám eða vegna veikinda.

Samkvæmt framansögðu er kröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.