Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2013 tilgreindi kærandi þrjú lán frá Íbúðalánasjóði að eftirstöðvum samtals 21.460.756 kr. vegna öflunar íbúðarhúsnæðis við M sem kærandi keypti á árinu 2007. Samkvæmt skattframtalinu var einungis um að ræða vaxtagjöld af einu láninu að fjárhæð 7.146 kr. Var skattframtalið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2013.

Með kæru, dags. 21. ágúst 2013, óskaði kærandi eftir leiðréttingu á skattframtali sínu árið 2013. Kom fram í kæru að kæranda hefði láðst að gera grein fyrir vaxtagjöldum að fjárhæð samtals 2.022.250 kr. vegna íbúðarlána. Gat kærandi þess í kærunni að færa bæri gjöld í skattskilum þegar þau féllu til, fremur en við greiðslu þeirra.

Áður en ríkisskattstjóri tók kæruna til afgreiðslu ritaði hann kæranda tölvubréf 23. október 2013 og fór fram á að kærandi legði fram „samning við lánveitanda um umrædda vexti“, eins og þar sagði, og frekari upplýsingar um vaxtagjöld af íbúðarlánum. Í kjölfarið bárust ríkisskattstjóra afrit af lánssamningum, sbr. tölvubréf kæranda 29. október 2013, en þar var um að ræða ÍLS-veðbréf vegna láns sem kærandi tók hjá Íbúðalánasjóði á árinu 2007 og veðskuldabréf vegna skuldbreytingarláns frá Íbúðalánasjóði sem kærandi tók á árinu 2008.

Með kæruúrskurði, dags. 7. nóvember 2013, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda vegna vanreifunar. Voru forsendur úrskurðarins svohljóðandi:

„Þar sem ekki kemur fram í fyrirliggjandi gögnum neinn samningur við lánveitanda kæranda um áfallna ógreidda vexti og afborganir af íbúðalánum er ekki unnt að verða við beiðni kæranda um færslu á umbeðnum vöxtum inn á skattframtal 2013.“

II.

Af hálfu kæranda hefur kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2013, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 6. janúar 2014. Í kærunni kemur fram að á árinu 2012 hafi engar afborganir verið greiddar af höfuðstól tveggja lána Íbúðalánasjóðs. Samkvæmt forskráðum upplýsingum í skattframtölum kæranda árin 2012 og 2013 hafi eftirstöðvar lánanna hækkað um annars vegar 1.820.167 kr. og hins vegar 202.083 kr. sem sé þá hreinn vaxtakostnaður kæranda vegna ársins 2012, þ.e. alls að fjárhæð 2.022.250 kr. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra komi fram að tekjur skuli færa þegar þeirra sé aflað, án tillits til þess hvort þær hafi verið innheimtar eða ekki, og með hliðstæðum hætti beri að færa gjöld þegar þau falli til, fremur en við greiðslu. Séu þær leiðbeiningar í samræmi við lög um ársreikninga og góða reikningsskilavenju. Þess beri að geta að kærandi sé í greiðsluaðlögun hjá umboðsmanni skuldara og beri henni því að fara eftir reglum sem þar séu settar. Með vísan til framangreinds sé farið fram á að niðurstöðu ríkisskattstjóra verði hnekkt.

III.

Með bréfi, dags. 24. mars 2014, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram sú skoðun kæranda að færa hefði átt upplýsingar um ógreidd vaxtagjöld í reit 9 í kafla 5.2., vaxtagjöld vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota, í skattframtali kæranda 2013, af lánum kæranda frá íbúðalánasjóði á grundvelli þess að eftirstöðvar lánanna hefðu hækkað milli ára.

Kærandi vísar til leiðbeininga ríkisskattstjóra þar sem meginreglan sé sú að tekjur skuli færa þegar þeirra væri aflað og með sama hætti ætti að færa gjöld þegar þau féllu til. Þá vísaði kærandi einnig til laga um ársreikninga og góða reikningsskilavenju sem með sama hætti segði að tekjur skuli færa þegar þeirra væri aflað án tillits til þess hvort þær hafi verið innheimtar eða ekki. Með hliðstæðum hætti bæri að færa gjöld þegar þau falla til fremur en við greiðslu.

Ríkisskattstjóri bendir á að með 3. grein laga nr. 164/2010 var 1. tölulið 2. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt breytt á þann veg að vaxtagjöld teldust greiddir vextir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Tók umrædd breyting gildi 1. janúar 2011 og kom fyrst til framkvæmda við ákvörðun vaxtabóta og álagningu gjalda á árinu 2012.

Breyting þessi hafði það í för með sér að frá og með tekjuárinu 2011 er réttur til vaxtabóta ekki lengur bundin við gjaldfallna vexti og verðbætur líkt og var fyrir gildistöku laga nr. 164/2010 heldur er réttur til vaxtabóta eingöngu vegna þeirra vaxta og verðbóta sem sannanlega eru greiddir á tekjuárinu sem um ræðir, í tilfelli kæranda er um að ræða tekjuárið 2012, gjaldárið 2013.

Í athugasemdum við ofangreinda 3. grein í frumvarpi til alþingis kemur fram að ákveðið misræmi hafi verið í framkvæmd fjármálastofnana við útreikning lána sem voru í svokallaðri frystingu og að vextir hefðu verið taldir gjaldfallnir og hafi þar með myndað stofn til vaxtabóta þó svo að engin greiðsla hafi farið fram. Kom fram í athugasemdunum að vaxtabætur væru þannig í einhverjum mæli greiddar til einstaklinga sem eru með lán í frystingu og í vanskilum án þess að þeir hafi orðið fyrir beinum fjárútlátum við greiðslu afborgana og vaxta.

Afleiðing af þessu misræmi væri þá sú að þeir sem eru með lán í frystingu og fara e.t.v. síðar í sértæka skuldaaðlögun eða greiðsluaðlögun gætu fengið peninga greidda út úr ríkissjóði og síðan fengið kröfur afskrifaðar vegna áðurnefndra vaxta og verðbóta sem aldrei hefur verið lagt út fyrir. Taldi löggjafinn að fyrri framkvæmd væri óréttlát gagnvart þeim sem eru enn að berjast við að standa í skilum og greiða sitt.

Það var því niðurstaða löggjafans með áðurnefndri lagabreytingu að til vaxtagjalda sem mynda stofn til vaxtabóta teljist einungis sannanlega greiddir vextir og verðbætur á afborganir og vexti.

Ef að lán eða vanskil láns er greitt með því að bæta afborgunum, vöxtum, verðbótum og/eða dráttarvöxtum við höfuðstól láns, þá telst það vera greiðsla vaxtagjalda í skilningi 1. tölulið 2. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003.

Dagsetning sannanlegrar greiðslu vaxtagjalda segir þannig til um það á hvaða gjaldári vaxtabætur greiðast út en þær skal greiða út að lokinni álagningu opinberra gjalda og miðast við vaxtagjöld viðkomandi tekjuárs og eignir í lok þess sama árs, sbr. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003.

Af innsendum gögnum verður ekki séð að vaxtagjöld hafi verið greidd af ofangreindum lánum kæranda á árinu 2012. Vaxtagjöld sem falla til á tekjuárinu 2012 (gjaldár 2013) en eru ekki greidd á tekjuárinu 2012 mynda ekki rétt til vaxtabóta gjaldárið 2013.

Með vísan til framgreindra lagaákvæða er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. mars 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Krafa kæranda í máli þessu lýtur að því að henni verði ákvarðaðar vaxtabætur gjaldárið 2013 vegna vaxtagjalda af lánum frá Íbúðalánasjóði vegna kaupa kæranda á íbúðarhúsnæði við M. Eins og fram er komið tilgreindi kærandi þrjú lán frá Íbúðalánasjóði vegna öflunar íbúðarhúsnæðisins í lið 5.2 í skattframtali sínu árið 2013. Er nánar tiltekið um að ræða lán sem tekið var á árinu 2007 að eftirstöðvum 20.644.120 kr. í árslok 2012, lán sem tekið var á árinu 2008 að eftirstöðvum 223.296 kr. í árslok og lán sem tekið var á árinu 2010 að eftirstöðvum 593.340 kr. í árslok. Samkvæmt því sem fram kom í skattframtalinu var ekkert greitt af þessum lánum á árinu 2012 að því undanskildu að alls 25.224 kr. voru greiddar af hinu síðastnefnda láni, þ.e. 18.087 kr. vegna afborgunar af nafnverði og 7.146 kr. vegna vaxtagjalda. Kemur og fram í kæru til yfirskattanefndar að engar afborganir hafi verið greiddar af höfuðstól tveggja lána frá Íbúðalánasjóði á árinu 2012 og tekið fram að kærandi sé í greiðsluaðlögun hjá embætti umboðsmanns skuldara og beri að fylgja þeim reglum um greiðslu skulda sem henni séu þar settar.

Samkvæmt 1. mgr. B-liðar 1. mgr. 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eiga þeir sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr. laganna og bera vaxtagjöld af lánum, sem tekin hafa verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda sé gerð grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Samkvæmt 2. mgr. B-liðar sömu lagagreinar eru vaxtagjöld, sem mynda rétt til vaxtabóta, vaxtagjöld vegna fasteignaveðlána til a.m.k. tveggja ára eða lána við lánastofnanir með sjálfskuldarábyrgð til a.m.k. tveggja ára, enda séu lánin sannanlega til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Í málsgreininni er skilgreint nánar hvað telja beri til vaxtagjalda í þessu sambandi. Var m.a. tekið fram, eins og ákvæðið hljóðaði fyrir breytingu, sem gerð var á því með 3. gr. laga nr. 164/2010, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, að til vaxtagjalda teldust „gjaldfallnir vextir og gjaldfallnar verðbætur á afborganir og vexti“, sbr. 1. tölul. ákvæðisins. Með 3. gr. laga nr. 164/2010 var ákvæðinu breytt í þá veru að í stað orðanna „gjaldfallnir“ og „gjaldfallnar“ komu orðin „greiddir“ og „greiddar“. Í athugasemdum við 3. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 164/2010, kom eftirfarandi fram um ástæður þessara breytinga:

„Samkvæmt lögum nr. 90/2003 teldust gjaldfallnir vextir og gjaldfallnar verðbætur á afborganir og vexti til vaxtagjalda og reiknuðust því vaxtabætur af þeim. Fjármálastofnanir hafa beitt þeirri aðferð við útreikning lána sem eru í svokallaðri frystingu að leggja árlega vexti við höfuðstól lánsins. Íbúðalánasjóður beitir m.a. þeirri aðferð. Þessir vextir eru taldir gjaldfallnir þó svo að engin greiðsla hafi farið fram og mynda þar með stofn til vaxtabóta. Þessari aðferð er þó ekki beitt hjá öllum fjármálastofnunum og hefur það skapað ákveðið misræmi við ákvörðun vaxtabóta.

Í lok árs 2008 var ákvæði um skuldajöfnun vaxtabóta til Íbúðalánasjóðs fellt brott. Það þýðir að vaxtabætur eru í einhverjum mæli greiddar til einstaklinga sem eru með lán í frystingu og í vanskilum hjá sjóðnum án þess að þeir hafi orðið fyrir beinum fjárútlátum við greiðslu afborgana og vaxta. Með þessu móti geta þeir sem eru með lán í frystingu og fara e.t.v. síðar í sértæka skuldaaðlögun eða greiðsluaðlögun fengið peninga greidda út úr ríkissjóði og síðan fengið kröfur afskrifaðar vegna áðurnefndra vaxta og verðbóta sem aldrei hefur verið lagt út fyrir. Sama á við varðandi fleiri fjármálastofnanir.

Þetta er ekki til þess fallið að auka réttlæti gagnvart þeim sem eru enn að berjast við að standa í skilum og greiða sitt. Því er lagt til með frumvarpi þessu að til vaxtagjalda sem mynda stofn til vaxtabóta teljist einungis greiddir vextir og verðbætur á afborganir og vexti. [...]“

Samkvæmt c-lið 29. gr. laga nr. 164/2010 öðlaðist 3. gr. laganna gildi 1. janúar 2011 og kom til framkvæmda við ákvörðun vaxtabóta og álagningu gjalda á árinu 2012.

Með vísan til framangreinds er ljóst að frá og með gjaldárinu 2012 teljast einungis greiddir vextir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti til vaxtagjalda sem mynda rétt til vaxtabóta. Samkvæmt því og þar sem það virðist ágreiningslaust í málinu að ekki hafi verið um frekari greiðslur af íbúðarlánum að ræða á árinu 2012 en gerð var grein fyrir í skattframtali kæranda árið 2013 verður að hafna kröfu hennar í málinu.

Gera verður þá athugasemd við málsmeðferð ríkisskattstjóra að í kæruúrskurði hans, dags. 7. nóvember 2013, er engin grein gerð fyrir lagagrundvelli málsins, enda er viðeigandi réttarreglna að engu getið. Voru því annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. áskilnað um rökstuðning kæruúrskurða í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.