Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. maí 2013, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ágreiningi um ákvörðun erfðafjárskatts kærenda vegna arfs úr dánarbúi H, sem lést í janúar 2009 og I, sem lést í mars 2009, sbr. tilkynningu sýslumanns um ákvörðun erfðafjárskatts, dags. 18. apríl 2013. Kæruefni málsins er ákvörðun sýslumanns um að telja beri fasteign dánarbúsins í Flórída í Bandaríkjunum með skattstofni til erfðafjárskatts. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun sýslumanns verði felld úr gildi. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að dánarbúi H og I var skipt opinberum skiptum, sbr. lög nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Í samræmi við ákvæði 1. mgr. 8. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, lagði skiptastjóri erfðafjárskýrslu fyrir sýslumann. Samkvæmt gögnum málsins reis ágreiningur með skiptastjóra dánarbúsins og sýslumanni um skattstofn erfðafjárskatts vegna fasteignar í eigu dánarbúsins í Flórída í Bandaríkjunum. Því breytti skiptastjóri upphaflegri erfðafjárskýrslu, dags. 28. júní 2012, vegna arfs úr dánarbúinu að kröfu sýslumanns. Var þannig breytt erfðafjárskýrsla, dags. 29. júní 2012, árituð yfirfarin og „staðfest til bráðabirgða, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 14/2004“ af sýslumanni hinn 19. júlí 2012. Að gerðri leiðréttingu sýslumanns varðandi skatthlutfall og óskattskyldan arf nam erfðafjárskattur til greiðslu 1.073.585 kr.

Með kæru, dags. 3. ágúst 2012, skutu kærendur umræddum ágreiningi til yfirskattanefndar og var þess krafist að sú ákvörðun sýslumanns að telja fasteignina í Flórída með skattstofni til erfðafjárskatts í erfðafjárskýrslu yrði felld úr gildi. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 578/2012, sem kveðinn var upp 28. nóvember 2012, var kærunni vísað frá yfirskattanefnd á þeim grundvelli að áritun sýslumanns á erfðafjárskýrslu vegna dánarbús H og I hinn 19. júlí 2012 fæli einvörðungu í sér slíka bráðabirgðaákvörðun á erfðafjárskatti sem getið væri í 1. málsl. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 14/2004, enda lægi ekki fyrir nein tilkynning af hendi sýslumanns um ákvörðun erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúinu, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Ljóst þætti af síðastnefndu ákvæði laga nr. 14/2004 að slíkar ákvarðanir á erfðafjárskatti til bráðabirgða sættu ekki kæru til yfirskattanefndar. Lægi því ekki fyrir nein ákvörðun af hendi sýslumanns sem kæranleg væri til yfirskattanefndar, sbr. og lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í framhaldi af uppkvaðningu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 578/2012 mun skiptastjóri dánarbús H og I hafa lagt fram hjá sýslumanni endurgerðar erfðafjárskýrslur, dags. 11. og 19. desember 2012, þar sem fram kom sú afstaða að ekki bæri að greiða erfðafjárskatt hér á landi af umræddri fasteign í Flórída. Jafnframt mun skiptastjóri hafa lagt frekari gögn fyrir sýslumann þessu til stuðnings. Hinn 18. apríl 2013 tók sýslumaður hina endurgerðu erfðafjárskýrslu frá 19. desember 2012 til afgreiðslu og ákvarðaði erfðafjárskatt samtals 2.097.170 kr. á grundvelli hennar, en á meðal skattstofns var fasteignin í Flórída að matsverði 14.372.500 kr.

III.

Í tilkynningu sýslumanns, dags. 18. apríl 2013, um ákvörðun erfðafjárskatts við skipti á dánarbúi I og H, var gerð grein fyrir atvikum málsins og fyrirliggjandi gögnum. Fram kom að sýslumaður hefði að fengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 578/2012, sem embættið hefði fengið sendan frá lögmanni á vegum skiptastjóra, tilkynnt lögmanninum að uppi væri ágreiningur um skattstofn vegna erfðafjárskatts, enda þætti ekki unnt að staðfesta erfðafjárskýrslu án þess að greind fasteign í Flórída væri talin til skattstofns. Af hálfu skiptastjóra hefði kæra til yfirskattanefndar, dags. 3. ágúst 2012, verið lögð fram til stuðnings kröfu um að ekki bæri að skattleggja fasteignina hér á landi.

Sýslumaður tók fram að ágreiningur málsins lyti að því hvort greiða bæri erfðafjárskatt af fasteign sem væri erlendis í því tilviki að arfláti hafi búið á Íslandi og skipti farið fram hérlendis. Hvergi væri að finna í lögum um erfðafjárskatt reglu sem skildi fasteignir á erlendri grundu undan ákvæði 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, þess efnis að greiða bæri erfðafjárskatt af öllum eignum sem kæmu til arfs. Þvert á móti væri skattskyldan víkkuð út með sérreglu 2. mgr. sömu lagagreinar þannig að skattskylda næði einnig til fasteigna hérlendis, jafnvel þótt skipti færu fram erlendis. Mætti og ráða af því ákvæði að skipti erlendis leiddu almennt ekki til álagningar erfðafjárskatts hérlendis, nema í þeim tilvikum sem greinin tæki til. Samkvæmt þessu þætti ótvírætt að þegar skipti dánarbús færu fram á Íslandi á grundvelli íslenskra laga bæri að skattleggja allar eignir búsins á grundvelli laga nr. 14/2004 og þar væru hvorki undanskildar fasteignir erlendis né aðrar eignir erlendis. Mætti nefna að ákvæði 17. gr. laga nr. 14/2004 væri óþarft ef eignir erlendis gætu aldrei orðið andlag erfðafjárskatts.

Fram kom af hálfu sýslumanns að rökstuðningur í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. ágúst 2012, þætti ekki hagga framangreindri niðurstöðu. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 578/2012 hefði ekki verið tekin efnisafstaða í málinu. Umsögn ríkisskattstjóra, sem gerð væri grein fyrir í úrskurði yfirskattanefndar, gæti ekki haft þýðingu við niðurstöðu málsins, enda væri umsögnin órökstudd og yrði ekki séð hvernig lagatilvísun í umsögninni tengdist álitaefninu. Samkvæmt lögum nr. 14/2004 væru erfðafjárskýrslur, sem sýslumaður hefði lokið meðferð á, sendar til yfirferðar hjá ríkisskattstjóra. Ekki hefðu borist til sýslumanns tilkynningar samkvæmt 3. mgr. 10. gr. laganna um að ríkisskattstjóri teldi að fasteignir á erlendri grundu eða aðrar eignir erlendis hefðu ekki átt að teljast til stofns til erfðafjárskatts, þótt mörg dæmi væru um að slík álagning hefði verið ákveðin af sýslumanni.

Í niðurlagi ákvörðunar sýslumanns var vakin athygli á ákvæði 17. gr. laga nr. 14/2004 um heimild ríkisskattstjóra til að lækka erfðafjárskatt hér á landi með hliðsjón af erfðafjárskattsgreiðslum erfingja í öðru ríki, enda væri ekki fyrir hendi samningur við það ríki um að komast hjá tvísköttun á fjárverðmætum sem lögin tækju til.

IV.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kærenda samkvæmt kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2013. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum og tekið fram að kæruefni málsins varði álagningu erfðafjárskatts á fasteign í Flórídafylki í Bandaríkjunum sem verið hafi eign búsins við töku þess til opinberra skipta 19. mars 2012.

Af hálfu kærenda er túlkun sýslumanns á ákvæði 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, harðlega mótmælt. Er tekið fram í því sambandi að ákvæði 2. mgr. 1. mgr. laganna mæli fyrir um heimild til þess að leggja erfðafjárskatt á fasteignir sem staðsettar séu hér á landi. Sé ákvæðið í samræmi við þá meginreglu alþjóðlegs skattaréttar að það ríki þar sem fasteign sé staðsett hafi skattlagningarréttinn á viðkomandi eign. Af reglunni leiði að sama skapi að fasteign hér á landi í eigu erlends dánarbús skattleggist hér á landi á grundvelli staðsetningar fasteignarinnar. Hefði það verið ætlun löggjafans að tryggja að erfðafjárskattur yrði lagður á allar fasteignir í eigu dánarbúa, sem kæmu til skipta hér á landi óháð því í hvaða ríki þær væru staðsettar, hefði ákvæði 2. mgr. 1. gr. ekki verið einskorðað við fasteignir hér á landi eins og raunin sé.

Þá er í kærunni vikið að þeirri röksemd sýslumanns að ákvæði 17. gr. laga nr. 14/2004 væri óþarft ef eignir erlendis gætu aldrei orðið andlag erfðafjárskatts hér á landi. Þessi rök standist ekki, enda taki ákvæði 17. gr. til allra fjárverðmæta, en ekki eingöngu fasteigna, og gæti t.d. átt við ef dánarbú ætti verðbréf sem væru varðveitt erlendis. Þessi regla skipti því engu máli fyrir úrlausn ágreiningsefnisins.

V.

Með bréfi, dags. 22. júní 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Eins og málið liggur fyrir og með vísan til rökstuðnings í kæru þykir rétt að fallast á kröfu umboðsmanns kæranda.“

VI.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, vegna arfs úr dánarbúi H, sem lést í janúar 2009, og I, sem lést í mars 2009. Meðal gagna málsins er erfðafjárskýrsla, dags. 29. júní 2012, sem er árituð yfirfarin og „staðfest til bráðabirgða, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 14/2004“ af sýslumanni hinn 19. júlí 2012. Samkvæmt skýrslunni er hrein eign til skipta 22.471.679 kr., þar á meðal fasteign í Bandaríkjunum að matsverði 14.372.500 kr. Fram kemur í áritun sýslumanns að skýrslan hafi verið leiðrétt um skatthlutfall og óskattskyldan arf. Samkvæmt leiðréttingum sýslumanns varð erfðafjárskattur til greiðslu 1.073.585 kr. Að gengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 578/2012, þar sem niðurstaðan varð sú að bráðabirgðaákvörðun sýslumanns fæli ekki í sér kæranlega ákvörðun til yfirskattanefndar, lagði skiptastjóri fram endurgerðar erfðafjárskýrslur dagana 11. og 19. desember 2012. Samkvæmt síðari skýrslunni var hrein eign til skipta tilgreind með sömu fjárhæð og í skýrslunni frá 29. júní 2012, en þess getið í athugasemdareit að erfingjar (kærendur í máli þessu) teldu að fasteign í Bandaríkjunum skyldi skattlögð þar í landi en ekki hérlendis. Með hinni kærðu ákvörðun, dags. 18. apríl 2013, hafnaði sýslumaður kröfu kæranda um að fella greinda fasteign undan stofni til erfðafjárskatts. Kemur fram í tilkynningu sýslumanns að með vísan til upplýsinga í framlagðri erfðafjárskýrslu, dags. 19. desember 2012, sé erfðafjárskattur 2.097.170 kr. Sú skattfjárhæð tekur ekki mið af leiðréttingum sýslumanns á skatthlutfalli og undanþegnum arfi sem gerðar voru á erfðafjárskýrslunni frá 29. júní 2012. Verður að ætla að hér sé um mistök að ræða.

Samkvæmt framansögðu er í máli þessu deilt um skattskyldu til erfðafjárskatts vegna fasteignar í Bandaríkjunum sem var í eigu dánarbús H og I. Samkvæmt gögnum málsins var fasteignin seld í desember 2010 og var söluverð 125.000 bandaríkjadalir. Er ágreiningslaust að skattstofn til erfðafjárskatts vegna fasteignarinnar nemi 14.372.500 kr., enda teljist skattskyldu vera fyrir að fara, sbr. fyrirliggjandi erfðafjárskýrslur, dags. 29. júní 2012 og 19. desember 2012.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, skal greiða skatt í ríkissjóð af öllum fjárverðmætum er við skipti á dánarbúi manns hverfa til erfingja hans, sbr. þó 18. gr. laga þessara. Í 2. mgr. 1. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. laga nr. 172/2007, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, kemur fram að greiða skuli skatt eftir lögum þessum af öllum fasteignum hér á landi, sem eigendaskipti verða að á grundvelli lögerfða, bréferfða eða fyrirframgreiðslu arfs, án tillits til þess hvort aðilar að ráðstöfuninni séu búsettir hér á landi eða erlendis. Í 18. gr. laganna er mælt fyrir um heimild ríkisstjórnarinnar til að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á erfðafjárskatti erlendra og íslenskra skattaðila, sem eftir gildandi löggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sömu eignum bæði á Íslandi og erlendis, og um gagnkvæm upplýsingaskipti og innheimtu erfðafjárskatts.

Samkvæmt frumvarpi því sem varð að lögum nr. 14/2004 var tekið fram í 1. mgr. 1. gr. að af öllum fjárverðmætum, er við skipti á dánarbúi manns hyrfu til erfingja hans, bæri að greiða skatt í ríkissjóð eftir lögunum, enda færu búskiptin fram hér á landi, þó með þeim undantekningum er lögin greindu. Þá kom fram í 2. mgr. 1. gr. frumvarpsins að af öllum fasteignum hér á landi, sem eigendaskipti yrðu að á grundvelli lögerfða, bréferfða eða fyrirframgreiðslu arfs, skyldi greiða skatt eftir lögunum án tillits til þess hvar aðilar að ráðstöfuninni væru búsettir. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarpsins var m.a. tekið fram að tillögugreinin væri efnislega óbreytt frá þágildandi 1. gr. laga nr. 83/1984, um erfðafjárskatt. Um ákvæði 1. og 2. mgr. 1. gr. sagði svo:

„Í 1. mgr. er við það miðað að búskiptin fari fram hér á landi. Að því er varðar fasteignir á Íslandi skal greiða skattinn á Íslandi án tillits til þess hvar erfingjar eða arfleifandi eru búsettir. Ákvæðið kom inn með 1. gr. laga nr. 114/1989 til samræmis við reglur annars staðar á Norðurlöndum, en þar er alls staðar krafist erfðafjárskatts af fasteignum í því landi þar sem þær eru án tillits til þess hvar búskipti fara fram. Í þeim tilvikum sem búskipti fara fram hér á landi og búið á fasteign erlendis færi skv. 1. mgr. Þess ber að geta að ákvæði þessi verður að lesa með hliðsjón af ákvæði 22. gr. frumvarpsins sem er samhljóða 3. mgr. 25. gr. laga nr. 83/1984 og kom inn í lögin með breytingu sem gerð var með 2. gr. laga nr. 114/1989.“

Ákvæði 1. mgr. 1. gr. frumvarpsins var breytt í meðförum Alþingis, sbr. breytingartillögur efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, og orðalag þess fært til þess horfs sem nú er. Jafnframt var ákvæði það sem var að finna í 2. mgr. 1. gr. fellt brott. Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar kom eftirfarandi fram um ástæður þessara breytinga, sbr. þskj. nr. 1151:

„Nefndin leggur til breytingar á 1. gr. þannig að miðað er við að öll búskipti hér á landi falli undir lögin og þar með eignir búanna um allan heim. Enn fremur taki lögin til eigna hér á landi sem falla til búa sem skipt er erlendis og krefjast m.a. atbeina innlendra aðila við eigendaskiptin. Slík skipti falla þó í ákveðnum tilvikum undir tvísköttunarsamninga.“

Í ræðu framsögumanns efnahags- og viðskiptanefndar fyrir breytingartillögum nefndarinnar kom eftirfarandi fram:

„Nefndin leggur til breytingar á 1. gr. þannig að miðað er við að öll búskipti hér á landi falli undir lögin og þar með eignir búanna um allan heim. Enn fremur taki lögin til eigna hér á landi sem falla til búa sem skipt er erlendis og krefjast m.a. atbeina innlendra aðila við eigendaskiptin. Þetta er útvíkkun frá því sem er í frv. þar sem gert var ráð fyrir því að einungis fasteignir sem falla undir bú erlendis skyldu vera skattskyld. Slík skipti falla þó í ákveðnum tilvikum undir tvísköttunarsamninga sem íslenska ríkið hefur gert við önnur ríki.“

Með lögum nr. 172/2007 voru gerðar nokkrar breytingar á lögum um erfðafjárskatt. Þar á meðal var lögfest núgildandi ákvæði í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 varðandi álagningu erfðafjárskatts á fasteignir hér á landi sem eru í eigu erlendra dánarbúa, sbr. 1. gr. laga nr. 172/2007. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess sem varð að nefndum lögum kom fram að þrátt fyrir ráðagerð í nefndaráliti um frumvarp til gildandi erfðafjárskattslaga um að lögin tækju til eigna hér á landi, sem féllu til búa sem skipt væri erlendis, hefði raunin orðið sú að ekki hefði þótt unnt á grundvelli gildandi ákvæðis 1. gr. laganna að leggja erfðafjárskatt á fasteignir hér á landi, þegar arfláti hefði verið búsettur erlendis, enda yrði skattlagning að byggjast á skýrri heimild í lögum. Því væri nauðsynlegt að ákvæði sem kvæði sérstaklega á um skattlagningu við þessar aðstæður yrði sett inn í lögin til að taka af öll tvímæli.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er vafalaust að við skipti á dánarbúi manns, sem fara fram hér á landi, ber að greiða erfðafjárskatt eftir lögum nr. 14/2004 af öllum fjárverðmætum og eignum sem hverfa til erfingja við búskiptin, bæði eignum hérlendis og erlendis, sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna. Tekur þetta m.a. til fasteigna erlendis, svo sem sérstaklega var vakin athygli á í athugasemdum við 1. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 14/2004. Hið sérstaka ákvæði í 2. mgr. sömu lagagreinar, sbr. 1. gr. laga nr. 172/2007, sem kærendur byggja málatilbúnað sinn á, þess efnis að við skipti á dánarbúi manns, sem fara fram erlendis, beri að greiða skatt eftir lögunum af öllum fasteignum hér á landi, breytir þessu ekki.

Sú undantekning er frá reglu 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 um skattskyldu til erfðafjárskatts af öllum fjárverðmætum, sem hverfa við skipti á dánarbúi manns til erfingja hans, að taka ber tillit til samninga íslenska ríkisins við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á erfðafjárskatti erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi löggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sömu eignum bæði á Íslandi og erlendis, sbr. tilvísun í málsgreininni til 18. gr. laganna þar sem er að finna heimild til handa ríkisstjórn Íslands til að gera milliríkjasamninga þessa efnis. Ísland hefur gert tvísköttunarsamning við Bandaríkin, sbr. auglýsingu nr. 8/2008 í C-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt a- og b-liðum 3. mgr. 2. gr. samningsins tekur samningurinn að því er Ísland varðar til tekjuskatts til ríkisins og útsvars til sveitarfélaga, en bandarískir skattar sem falla undir samninginn eru alríkistekjuskattar lagðir á samkvæmt lögum Bandaríkjanna um tekjuskatt og alríkisvörugjöld lögð á að því er viðkemur einkasjóðsstofnunum. Erfðafjárskatts er ekki getið meðal skatta sem samningurinn tekur til. Stendur ákvæði tvísköttunarsamningsins því ekki í vegi fyrir skattlagningu erfðafjárins hér á landi.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður talið að sýslumaður hafi réttilega ákvarðað erfðafjárskatt af andvirði greindrar fasteignar í Bandaríkjunum. Kröfu kærenda í máli þessu er því hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kærenda um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.