Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 31. október 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 30. ágúst 2013 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að yfirskattanefnd hafni niðurstöðum bindandi álits ríkisskattstjóra og fallist á niðurstöður kæranda, svo sem nánar greinir í kærunni, sbr. hér síðar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 8. mars 2013, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í erindinu kom fram að kærandi, sem væri fjármálafyrirtæki í slitameðferð samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002, ætti í viðræðum við kröfuhafa félagsins um skiptalok með nauðasamningi. Að mati kæranda væri ekki ljóst í hvaða tilvikum úthlutun til kröfuhafa samkvæmt fyrirhuguðum nauðasamningi hefði í för með sér skatt- og staðgreiðsluskyldu vegna greiðslu vaxtatekna, en fyrir lægi að hluti erlendra kröfuhafa kæranda hefði keypt kröfur á hendur félaginu af öðrum aðilum. Væri því farið fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort úthlutun til kröfuhafa, bæði innlendra og erlendra, sem keypt hefðu kröfur sínar af erlendum kröfuhöfum, hefði í för með sér skattskyldar vaxtatekjur samkvæmt 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, „þegar stofnverð (kaupverð) kröfunnar er lægra en úthlutun samkvæmt nauðasamningi í reiðufé, eða virði hennar, við úthlutun á öðrum verðmætum en reiðufé, þegar a) upprunalega krafan er byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og einungis greiðist upp í höfuðstól, en ekki vexti og verðbætur“ og „b) upprunalega krafan er byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og að bæði sé greitt upp í höfuðstól og vexti eða verðbætur, í samræmi við skilmála skuldabréfsins eða lánasamnings“, eins og sagði í álitsbeiðni kæranda. Yrði niðurstaða ríkisskattstjóra sú að komið gæti til skattskyldu í einhverjum framangreindum tilvikum væri óskað eftir áliti embættisins á því með hvaða hætti bæri að ákvarða vaxtatekjurnar og þar með þá fjárhæð sem halda bæri eftir staðgreiðslu skatts af, sbr. lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Loks væri óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort kærandi teldist skilaskyldur aðili samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með síðari breytingum, þannig að kæranda bæri að halda eftir staðgreiðslu af vaxtatekjum innlendra aðila, yrði um slíkar tekjur að ræða.

Fram kom í beiðni kæranda um bindandi álit að félagið teldi sterk rök hníga að því að mismun á verðmæti úthlutunar og kaupverði kröfu bæri ekki að telja til vaxtatekna sem féllu undir 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 þegar um væri að ræða erlendan kröfuhafa sem keypt hefði kröfu af aðila sem ekki hefði skattalegt heimilisfesti á Íslandi samkvæmt 1. eða 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. niðurstöðu ríkisskattstjóra í ákvarðandi bréfi nr. 3/2010, enda gætu vaxtatekjurnar þá ekki talist upprunnar hér á landi. Þá væri óskýrt hvort fjármálafyrirtæki í slitameðferð samkvæmt 101. gr. laga nr. 161/2002 félli yfirleitt undir hugtakið skilaskyldur aðili í 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996.

Hinn 30. ágúst 2013 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í áliti sínu vék ríkisskattstjóri fyrst að spurningu kæranda er laut að mögulegri skattskyldu kröfuhafa vegna úthlutunar í þeim tilvikum er kröfuhafar hefðu keypt kröfur á hendur kæranda af erlendum kröfuhöfum félagsins. Kom fram í áliti ríkisskattstjóra að miðað væri við í beiðninni að hærra verð kæmi til greiðslu við úthlutun í tengslum við nauðasamning en viðkomandi kröfuhafi hefði greitt fyrir kröfuna við kaup hennar af erlendum aðila. Í álitinu vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til ákvæðis 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 630/2013, um tekjuskatt og staðgreiðslu af vöxtum og söluhagnaði hlutabréfa þeirra aðila sem bera takmarkaða skattskyldu. Þá skírskotaði ríkisskattstjóri til niðurstöðu í ákvarðandi bréfi embættisins nr. 3/2010 og benti á að sú niðurstaða ákvarðandi bréfsins, að tekjur (vextir) af viðskiptum erlendra aðila með íslenskar kröfur féllu ekki undir skattskylduákvæði 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, byggðist á því að umræddar tekjur (vextir) væru ekki upprunnar hér á landi og féllu þar af leiðandi utan takmarkaðrar skattskyldu samkvæmt meginreglu 3. gr. laga nr. 90/2003. Þegar krafa væri á hinn bóginn greidd eða úthlutun færi fram frá hérlendum aðila til hins erlenda eiganda kröfu þá bæri að telja til skattskyldra tekna hér á landi, sbr. 8. tölul. 3. gr. nefndra laga, þá ávöxtun sem fælist í mismun sem innheimtist af kröfunni úr hendi hérlends skuldara umfram kaupverð hins erlenda kröfuhafa. Við þær aðstæður teldust tekjur eiga uppruna sinn hér á landi og féllu þar af leiðandi undir meginreglu 3. gr. tekjuskattslaga. Allar greiðslur umfram kaupverð kröfu í hendi kröfuhafa frá greiðanda hér á landi, þar með talið samningsvextir, teldust því til skattskyldra tekna hér á landi. Þannig myndi gilda hið gagnstæða við niðurstöðu í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 3/2010, enda væru aðstæður aðrar þegar tekjur ættu uppruna sinn hér á landi, þ.e. áfallna vexti eða ávöxtun umfram kaupverð sem innheimtist úr hendi hérlends skuldara bæri að skattleggja sem vaxtatekjur.

Í kjölfar framangreinds fjallaði ríkisskattstjóri í bindandi áliti sínu um álitaefni er lutu að ákvörðun vaxtatekna og staðgreiðslu skatts af þeim. Tók ríkisskattstjóri fram að þar sem gengið væri út frá því í álitsbeiðni kæranda að móttakandi vaxtatekna væri í öllum tilvikum erlendur aðili giltu ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, um innheimtu staðgreiðslu af vaxtatekjunum. Rakti ríkisskattstjóri reglur þeirra laga um staðgreiðsluskyldu vegna aðila með takmarkaða skattskyldu, sbr. 4., 5. og 2. mgr. 7. gr. nefndra laga, og gat þess að nánar væri fjallað um skattstofn og skyldur greiðenda og milligönguaðila um greiðslur í 2., 5., 6. og 8. gr. reglugerðar nr. 630/2013. Gera yrði þó þann fyrirvara að tilgreindar vaxtatekjur væru undanþegnar skattskylduákvæði 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, eins og fram kæmi í ákvæðinu. Ef móttakandi vaxta, þ.e. erlendur aðili, teldi einhverjar slíkar undanþágur eiga við bæri honum að sækja um undanþágu til ríkisskattstjóra, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 630/2013.

Að lokum vék ríkisskattstjóri að því hvort kærandi teldist skilaskyldur aðili í skilningi 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, þannig að félaginu bæri að halda eftir staðgreiðslu af vaxtatekjum innlendra aðila. Kom fram að þar sem kærandi væri fjármálafyrirtæki samkvæmt lögum nr. 161/2002 félli félagið undir skilaskyldu samkvæmt beinu orðalagi fyrrnefnds ákvæðis. Engu breytti þótt kærandi væri í slitameðferð samkvæmt lögum nr. 161/2002, enda yrði ekki talið að með slíkri meðferð væri viðkomandi fjármálafyrirtæki leyst undan staðgreiðsluskyldu vegna vaxtagreiðslna til rétthafa.

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöður sínar saman. Kom þar fram að úthlutun til kröfuhafa sem keypt hefðu kröfur sínar af öðrum aðilum, innlendum eða erlendum, hefði í för með sér skattskyldar vaxtatekjur þegar stofnverð (kaupverð) kröfunnar væri lægra en úthlutun samkvæmt nauðasamningi. Skipti þá ekki máli hvort upprunalega krafan væri byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og einungis greiddist upp í höfuðstól eða hvort upprunalega krafan væri byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og bæði væri greitt upp í höfuðstól og vexti eða verðbætur. Kæranda bæri að halda eftir staðgreiðslu af skattskyldum vaxtatekjum samkvæmt framansögðu, sbr. ákvæði 15., 16. og 20. gr. laga nr. 45/1987 og 2., 5., 6. og 8. gr. reglugerðar nr. 630/2013. Þá væri kærandi skilaskyldur aðili samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996 í þeim tilvikum er innlendir aðilar nytu vaxtatekna vegna úthlutunar á grundvelli nauðasamnings.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 31. október 2013, er þess krafist að yfirskattanefnd hafni niðurstöðum hins kærða bindandi álits ríkisskattstjóra og fallist á að úthlutun kæranda til erlendra kröfuhafa, sem keypt hafi kröfur sínar af erlendum eða innlendum aðilum, hafi ekki í för með sér skattskyldar vaxtatekjur, sbr. 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, þegar stofnverð (kaupverð) kröfunnar „sé lægra en úthlutun samkvæmt nauðasamningi í reiðufé, eða virði hennar, við úthlutun á öðrum verðmætum en reiðufé“, eins og segir í kærunni. Ekki skipti þá máli hvort upprunaleg krafa sé byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og einungis sé greitt upp í höfuðstól eða hvort upprunaleg krafa sé byggð á skuldabréfi eða lánasamningi og bæði sé greitt upp í höfuðstól og vexti og verðbætur. Þá verði fallist á að kæranda beri ekki að halda eftir staðgreiðslu af þeim vaxtatekjum sem skattskyldar séu, sbr. hér að framan, og að kærandi sé ekki skilaskyldur aðili samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996 í þeim tilvikum þegar innlendir aðilar njóti vaxtatekna vegna úthlutunar á grundvelli nauðasamnings. Í niðurlagi kærunnar er krafist málskostnaðar samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í kæru kæranda kemur fram að kærandi telji að jákvæður mismunur á stofnverði (kaupverði) kröfu, sem lýst hafi verið á hendur félaginu vegna slitameðferðar þess, og verðmæti úthlutunar til viðkomandi kröfuhafa samkvæmt nauðasamningi, geti ekki talist vaxtatekjur samkvæmt 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Sé því ekki um að ræða tekjur sem skattskyldar séu hér á landi. Ekki sé um að ræða greiðslu vaxta af kröfu samkvæmt skilmálum hennar heldur tekjur sem séu til komnar þar sem kröfuhafi hafi keypt kröfu á lægra verði en sem nemi virði úthlutunar. Slíkar tekjur hljóti að teljast til affalla í skilningi skattalaga en ekki til vaxta, en umrætt ákvæði 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 taki ekki til affallatekna. Er í kærunni gerð grein fyrir forsögu ákvæðisins, sbr. 6. gr. laga nr. 70/2009, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, og bent á að þar sem ákvæðið hafi tekið gildi frá og með 1. september 2009 sé sá hluti vaxta, sem áunnist hafi fyrir það tímamark, hvorki skatt- né staðgreiðsluskyldur. Eins og máluð sé háttað í tilviki kæranda muni erlendir kröfuhafar ekki fá greidda neina samningsvexti af kröfum sínum frá gildistöku laga nr. 70/2009, en ljóst sé að ekkert muni fást greitt upp í slíkar eftirstæðar kröfur samkvæmt nauðasamningi kæranda.

Að svo búnu eru í kærunni reifuð ákvæði um vaxtatekjur í 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 8. gr. laga nr. 90/2003, og gerð grein fyrir forsögu þeirra. Þá er m.a. tekið fram að athugasemdir með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 70/2009, bendi eindregið til þess að vilji löggjafans hafi staðið til þess að skattleggja vaxtatekjur erlendra aðila, en ekki afföll eða gengishagnað. Beri að skýra hugtakið vaxtatekjur í 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 í því ljósi. Dæmi séu um það í skattalögum að hugtakið vaxtatekjur nái aðeins til vaxta en ekki til annars konar tekna af kröfu, svo sem affalla, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og 2. mgr. 10. gr. laga nr. 109/2011, um skattlagningu á kolvetnavinnslu. Skattlagning tekna verði ávallt að eiga sér skýra og ótvíræða lagastoð, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrár, og kærandi líti svo á að ákvæði 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 sé ekki nægilega skýrt til þess að unnt sé að skattleggja á grundvelli þess aðrar tekjur en vexti í þrengri skilningi.

Þá kemur fram í kærunni að jafnvel þótt litið yrði svo á að þær tekjur sem um ræðir teldust til vaxtatekna í skilningi 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 geti tekjurnar ekki talist upprunnar hér á landi. Um sé að ræða tekjur sem myndist við aðilaskipti erlendra aðila að kröfu á hendur íslenskum aðila, sbr. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 3/2010. Í bréfaskiptum við endurskoðunarfyrirtæki og slitastjórnir hafi ríkisskattstjóri komist að öndverðri niðurstöðu varðandi þetta atriði en fram komi í hinu kærða bindandi áliti. Að þessu leyti fari álitið gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki hafi komið fram nein málefnaleg rök fyrir hinni breyttu túlkun ríkisskattstjóra sem ekki eigi sér neina stoð í lagabreytingum, en skattlagningarheimildir verði ekki rýmkaðar með setningu stjórnvaldsfyrirmæla. Þá verði ekki annað séð en að með forsendum fyrir sinni niðurstöðu hafi ríkisskattstjóri í reynd „fært tímapunkt myndunar tekna“ í þeim tilgangi að skattleggja útgreiðslu frá hinum íslenska greiðanda. Slíkt sé í andstöðu við skattalög og skattframkvæmd, enda hafi verið litið svo á að affallatekjur geti myndast við útgáfu kröfu eða aðilaskipti á síðari stigum þegar krafan sé látin af hendi fyrir lægri greiðslu en uppreiknað verð á kaupdegi. Við úthlutun sé greiðandi að greiða upp í höfuðstól kröfu, en ekki vexti eða afföll.

Í kjölfar framangreinds er í kærunni fjallað um staðgreiðsluskyldur kæranda og bent á að affallatekjur séu almennt ekki staðgreiðsluskyldar eftir lögum nr. 94/1996, enda sé ákveðinn ómöguleiki fyrir hendi í því sambandi nema um sé að ræða innheimtu eða milligöngu fyrir aðra aðila. Staðgreiðsluskylda sé að vísu fyrir hendi þegar viðkomandi hafi atvinnu af fjárvörslu, milligöngu eða innheimtu, sbr. 3. gr. nefndra laga, en ekki sé um slíkt að ræða í tilviki kæranda sem ekki hafi neina milligöngu um viðskipti með kröfur á hendur félaginu. Þá geti kærandi ekki talist skilaskyldur aðili samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996 í þeim tilvikum þegar innlendir aðilar njóti vaxtatekna við úthlutun á grundvelli nauðasamnings, enda hafi starfsleyfi kæranda sem fjármálafyrirtækis verið afturkallað af fjármálaeftirlitinu þann 7. apríl 2011. Þótt kærandi falli eftir sem áður undir lög um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002 starfi félagið ekki sem slíkt. Þá sé um að ræða greiðslu kæranda á eigin skuldum við úthlutun sem ekki verði lögð að jöfnu við þau tilvik sem tilgreind séu í 3. gr. laga nr. 94/1996. Kæranda beri því ekki skylda til að halda eftir staðgreiðslu af vaxtatekjum og afföllum samkvæmt síðastgreindum lögum.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kærandi hafi mikla hagsmuni af niðurstöðu málsins sem einnig muni hafa fordæmisgildi fyrir önnur fjármálafyrirtæki í slitameðferð að einhverju leyti.

IV.

Með bréfi, dags. 23. desember 2013, hefur ríkisskattstjóri lagt fram kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og krafist staðfestingar á hinu kærða bindandi áliti embættisins. Í kröfugerðinni eru rakin ákvæði laga nr. 90/2003 um skattskyldu vaxtatekna og gerð grein fyrir forsögu þeirra. Kemur fram að ótvírætt sé að afföll, þ.e. mismunur á uppreiknuðu nafnverði og kaupverði kröfu ef kaupverð sé lægra, teljist til vaxtatekna. Þá komi skýrt fram í athugasemdum með 6. gr. laga nr. 70/2009 að ákvæðið taki til vaxta sem íslenskir aðilar greiði erlendum aðilum. Hafi sá uppruni tekna verið áréttaður við síðari lagabreytingar, sbr. 1. gr. laga nr. 30/2013. Í tilviki kæranda hljóti umræddar tekjur að raungerast á því tímamarki þegar kærandi inni greiðslu af hendi, en vexti beri að skattleggja þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir, sbr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Þá er því mótmælt í kröfugerðinni að niðurstaða hins kærða bindandi álits ríkisskattstjóra brjóti gegn jafnræðisreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 11. gr. þeirra laga.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. janúar 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 14. febrúar 2014, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur og sjónarmið félagsins í málinu.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 30. ágúst 2013 í tilefni af beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 8. mars 2013. Í beiðninni kom fram að kærandi, sem væri fjármálafyrirtæki í sérstakri slitameðferð samkvæmt XII. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, ætti í viðræðum við kröfuhafa félagsins um að ljúka slitameðferðinni með nauðasamningi, sbr. 3. mgr. 103. gr. a fyrrnefndra laga. Þá kom fram að kærandi teldi óljóst í hvaða tilvikum úthlutun til erlendra kröfuhafa á grundvelli fyrirhugaðs nauðasamnings gæti haft í för með sér skattskyldu vegna vaxtatekna, nánar tiltekið þegar um væri að ræða erlenda kröfuhafa sem keypt hefðu kröfur á hendur kæranda af öðrum aðilum, erlendum eða innlendum. Fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á skattalegri meðferð úthlutunar við þessar aðstæður, þ.e. hvort úthlutun til erlends kröfuhafa, sem keypt hefði kröfu á hendur kæranda, hefði í för með sér skattskyldu hins erlenda kröfuhafa hér á landi á grundvelli ákvæðis 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 6. gr. laga nr. 70/2009, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, í þeim tilvikum þegar stofnverð (kaupverð) kröfunnar í hendi viðkomandi kröfuhafa væri lægra en næmi úthlutunarfjárhæð samkvæmt nauðasamningi í reiðufé eða öðrum verðmætum. Gengið var út frá því í beiðni kæranda að upprunaleg krafa væri byggð á skuldabréfi eða lánssamningi og gert ráð fyrir því að bæði gæti komið til þess að úthlutun hefði í för með sér greiðslu upp í höfuðstól kröfu, auk vaxta og verðbóta í samræmi við skilmála skuldabréfs eða lánssamnings, ellegar einungis greiðslu upp í höfuðstól. Í beiðninni var jafnframt gerður greinarmunur á annars vegar úthlutun til erlends kröfuhafa, sem keypt hefði kröfu sína af öðrum erlendum aðila, sbr. lið 1 í álitsbeiðninni, og hins vegar úthlutun til erlends kröfuhafa, sem keypt hefði kröfu af innlendum aðila, sbr. lið 2 í beiðninni. Þá fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því – yrði það niðurstaða embættisins að komið gæti til skattskyldu vaxtatekna í einhverjum framangreindum tilvikum – með hvaða hætti kæranda bæri að ákvarða fjárhæð vaxtateknanna og þar með þá fjárhæð sem halda bæri eftir vegna staðgreiðslu á grundvelli laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. lið 3 í beiðninni. Loks óskaði kærandi eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort kærandi gæti talist skilaskyldur aðili samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, þannig að félaginu bæri að halda eftir staðgreiðslu af vaxtatekjum innlendra aðila, yrði um slíkar tekjur að ræða vegna úthlutunar samkvæmt nauðasamningi, sbr. lið 4. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að með „erlendum kröfuhöfum“ sé átt við aðila sem eigi lýstar kröfur á hendur kæranda og séu heimilisfastir erlendis, starfræki ekki fasta starfsstöð á Íslandi og beri því ekki ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. eða 2. gr. laga nr. 90/2003.

Í hinu kærða bindandi áliti komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að úthlutun á grundvelli nauðasamnings til erlendra kröfuhafa, sem keypt hefðu kröfur á hendur kæranda af öðrum aðilum, erlendum eða innlendum, hefði í för með sér skattskyldu vaxtatekna í hendi kröfuhafa samkvæmt 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 þegar kaupverð (stofnverð) kröfunnar væri lægra en úthlutunarfjárhæð samkvæmt nauðasamningi. Taldi ríkisskattstjóri þá engu máli skipta hvort aðeins væri um að ræða greiðslu upp í höfuðstól kröfu ellegar greiðslu upp í höfuðstól, vexti og verðbætur. Þá taldi ríkisskattstjóri að kæranda bæri að halda eftir staðgreiðslu tekjuskatts af hinum skattskyldu vaxtatekjum á grundvelli ákvæða 15., 16. og 20. gr. laga nr. 45/1987 og reglugerðar nr. 630/2013, um tekjuskatt og staðgreiðslu af vöxtum og söluhagnaði hlutabréfa þeirra aðila sem bera takmarkaða skattskyldu. Um ákvörðun vaxtatekna og staðgreiðslu kom fram í álitinu að launagreiðanda, þ.e. skuldara eða þeim sem hefði milligöngu um greiðslu fyrir hans hönd, sbr. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, bæri að ákvarða stofn til staðgreiðslu sem teldist „mismunur á stofnvirði kröfu í hendi kröfuhafa og þeirrar fjárhæðar sem greidd er umfram kaupverð kröfuhafa“, þar með talið vegna samningsvaxta. Loks var það niðurstaða ríkisskattstjóra að kærandi teldist skilaskyldur aðili samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996 þegar innlendir aðilar nytu vaxtatekna vegna úthlutunar á grundvelli nauðasamnings.

Eins og fram kemur í kæru til yfirskattanefndar hafnar kærandi þeim niðurstöðum ríkisskattstjóra sem hér að framan eru raktar. Þannig telur kærandi að úthlutun félagsins til erlendra kröfuhafa á grundvelli nauðasamnings við þær aðstæður sem um ræðir leiði ekki til skattskyldu á grundvelli 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Er sú afstaða kæranda studd tvíþættum rökum, þ.e. annars vegar sé ekki um að ræða vaxtatekjur í skilningi ákvæðisins og hins vegar geti tekjurnar ekki talist upprunnar hér á landi. Þá lítur kærandi svo á að jafnvel þótt um skattskyldu yrði að ræða samkvæmt 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 sé kæranda ekki skylt að standa skil á staðgreiðslu tekjuskatts af greiðslum til kröfuhafanna þar sem um affallatekjur sé að tefla sem ekki séu staðgreiðsluskyldar samkvæmt lögum nr. 45/1987. Loks er því haldið fram í kæru að kærandi geti ekki talist skilaskyldur aðili samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996 vegna úthlutunar til innlendra aðila á grundvelli nauðasamnings.

Víkur fyrst að því álitaefni hvort um takmarkaða skattskyldu vegna vaxtatekna sé að ræða á grundvelli 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 við úthlutun kæranda til erlendra kröfuhafa, sem keypt hafa kröfur á hendur félaginu af öðrum aðilum, í þeim tilvikum þegar kaupverð (stofnverð) kröfu er lægra en úthlutun samkvæmt nauðasamningi, sbr. liði 1 og 2 í kæru til yfirskattanefndar.

Um liði 1 og 2:

Eins og fram kemur í kæru kæranda til yfirskattanefndar tók fjármálaeftirlitið yfir vald hluthafafundar kæranda, þá B hf., þann .... 2009 á grundvelli heimildar í lögum nr. 125/2008, um heimild til fjárveitingar úr ríkissjóði vegna sérstakra aðstæðna á fjármálamarkaði o.fl., sem fólu í sér ýmsar breytingar á lögum um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002 og öðrum lögum. Fól Fjármálaeftirlitið Seðlabanka Íslands og C hf. að yfirtaka skuldbindingar félagsins vegna innstæðna, svo sem nánar greindi, og lagði fyrir stjórn kæranda að leita heimildar til greiðslustöðvunar samkvæmt ákvæðum laga um gjaldþrotaskipti o.fl. nr. 21/1991, sbr. XII. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með síðari breytingum. Var félaginu veitt heimild til greiðslustöðvunar þann .... mars 2009. Þar sem kærandi naut slíkrar heimildar við gildistöku laga nr. 44/2009, um breyting á lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með síðari breytingum, þann 22. apríl 2009 var ákvæðum síðastnefndra laga um slit fjármálafyrirtækja beitt við greiðslustöðvunina eins og félagið hefði verið tekið til slita með dómsúrskurði á þeim degi, sbr. ákvæði til bráðabirgða II í lögum nr. 44/2009. Sætir félagið nú sérstakri slitameðferð á grundvelli laga nr. 161/2002.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 3. tölul. 1. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, afföll og gengishagnaður teljist vextir hjá innlendum og erlendum aðilum af sérhverjum öðrum innstæðum og inneignum en um getur í 1. og 2. tölul. sömu málsgreinar, þar með taldir vextir af víxlum, verðbréfum og öllum öðrum kröfum sem arð bera eða vexti. Þá teljast afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum til tekna samkvæmt framansögðu, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 8. gr. þar sem fram kemur að afföllin skuli reikna til tekna með hlutfallslegri fjárhæð ár hvert eftir afborgunartíma. Sé krafa látin af hendi áður en afborgunartíma er lokið telst sá hluti affallanna, sem ekki hefur þegar verið tekjufærður en fæst endurgreiddur í sölu- og afhendingarverði, til tekna í einu lagi á afhendingar- eða söluári. Í 2. mgr. 8. gr. laganna er fjallað um vexti af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og ákvörðun tekna í því sambandi. Kemur m.a. fram í 3. tölul. málsgreinarinnar að afföll, þ.e. mismun á uppreiknuðu nafnverði kröfu á kaupdegi að frádregnu kaupverði hennar, skuli færa til tekna í hlutfalli við afborganir nafnverðs þegar þær greiðast.

Samkvæmt 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 6. gr. laga nr. 70/2009, skulu allir aðilar sem hafa vaxtatekjur hér á landi af bankainnstæðum, verðbréfa- og fjárfestingarsjóðum, skuldabréfum eða öðrum kröfum og fjármálagerningum, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Ákvæði þetta gildir þó hvorki um vexti sem greiddir eru af Seðlabanka Íslands í eigin nafni né þá vexti sem greiðast erlendum ríkjum, alþjóðastofnunum eða öðrum opinberum aðilum sem undanþegnir eru skattskyldu í heimilisfestarríki sínu. Ákvæðið á ekki við kveði tvísköttunarsamningur sem Ísland hefur gert við erlent ríki á um að ekki skuli haldið eftir afdráttarskatti af vöxtum. Nánari reglur um framkvæmd þessa ákvæðis hafa verið settar með reglugerð nr. 630/2013, um tekjuskatt og staðgreiðslu af vöxtum og söluhagnaði hlutabréfa þeirra aðila sem bera takmarkaða skattskyldu, sbr. áður reglugerð nr. 1082/2009, um sama efni. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 70/2009 segir um 6. gr. að ákvæðið eigi við um þá vexti sem íslenskir skattaðilar greiði erlendum aðilum. Skilgreiningu á því hvað teljast vextir sé að finna í 3. tölul. C-liðar 1. mgr. 7. gr., sbr. 8. gr. laganna. Umrætt ákvæði 6. gr. laga nr. 70, 29. júní 2009 öðlaðist þegar gildi og kom til framkvæmda vegna vaxta sem gjaldféllu og urðu greiðslukræfir frá og með 1. september 2009 eða síðar, sbr. gildistökuákvæði 29. gr. laga nr. 70/2009 þar sem jafnframt var tekið fram að hefði hluti vaxta áunnist yfir gildistöku laganna væru þeir hvorki skattskyldir né staðgreiðsluskyldir.

Eins og rakið er hér að framan var gerður greinarmunur á því í beiðni kæranda um bindandi álit, dags. 8. mars 2013, hvort úthlutun samkvæmt nauðasamningi félagsins hefði einvörðungu í för með sér greiðslu upp í höfuðstól kröfu ellegar greiðslu upp í bæði höfuðstól og vexti og verðbætur, sbr. og kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er þó tekið fram að í tilviki kæranda muni ekki koma til greiðslu áunninna samningsvaxta vegna tímabila eftir gildistöku laga nr. 70/2009 þann 30. júní 2009 þar sem allar kröfur um vexti, sem áunnist hafi eftir 22. apríl 2009, séu eftirstæðar kröfur samkvæmt 114. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., sem ekkert muni fást greitt upp í samkvæmt nauðasamningi. Er viðhorf kæranda þannig að óheimilt sé að skattleggja vaxtatekjur sem fallið hafi til fyrir gildistöku laga nr. 70/2009. Um þetta álitaefni er ekkert fjallað í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra og verður frekast ráðið að ríkisskattstjóri hafi litið svo á að engin þörf væri á umfjöllun um það í ljósi niðurstöðu álitsins að öðru leyti. Að þessu gættu og eins og málið liggur fyrir verður lagt til grundvallar niðurstöðu úrskurðar þessa að einvörðungu verði um að ræða greiðslu upp í höfuðstól kröfu við úthlutun samkvæmt nauðasamningi kæranda en ekki að neinu leyti greiðslu á áunnum samningsvöxtum.

Fyrir liggur að aðilaskipti hafa orðið að ýmsum kröfum á hendur kæranda á þann veg að nýr kröfuhafi hefur keypt kröfu á hendur félaginu af fyrri (upprunalegum) kröfuhafa. Laut beiðni kæranda um bindandi álit einvörðungu að skattalegri meðferð úthlutunar samkvæmt nauðasamningi við þessar aðstæður, þ.e. nánar tiltekið við úthlutun til erlendra kröfuhafa sem keypt hafa kröfur á kæranda af öðrum aðilum, innlendum eða erlendum, á lægra verði en sem nam eftirstöðvum höfuðstóls kröfu á kaupdegi. Í beiðni kæranda um bindandi álit, dags. 8. mars 2013, var í þessu sambandi m.a. vísað til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 3/2010 frá 6. maí 2010 („Skattskylda vaxta – viðskipti með skuldabréf milli erlendra aðila“) þar sem fjallað er um skattalega meðferð vaxtatekna af viðskiptum milli erlendra aðila með kröfur á hendur íslenskum aðilum. Í bréfi þessu komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að „vextir sem [myndist] við kaup og sölu á íslenskum kröfum milli tveggja erlendra aðila, þ.e. aðila sem ekki bera hér á landi fulla og ótakmarkaða skattskyldu skv. 1. eða 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt,“ séu ekki skattskyldir hér á landi samkvæmt 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003.

Ljóst er að í viðskiptum með kröfur á hendur kæranda samkvæmt skuldabréfi eða lánssamningi geta myndast skattskyld afföll í hendi kaupanda kröfu, þ.e. í þeim tilvikum þegar kaupverð kröfunnar er lægra en uppreiknað nafnverð hennar á kaupdegi, sbr. 4. tölul. 1. mgr. og 3. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæðum þessum er kveðið á um það hvernig telja beri slík afföll af keyptum kröfum til tekna og eru þær reglur að nokkru leyti frábrugðnar eftir því hvort um er að ræða viðskipti með kröfur sem tengjast atvinnurekstri eða kröfur sem ekki tengjast atvinnurekstri. Ekki leikur neinn vafi á því að slíkar tekjur falla almennt undir ákvæði 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og geta því verið skattskyldar hér á landi, t.d. þegar um er að ræða kaup erlends aðila á kröfu af aðila sem ber ótakmarkaða skattskyldu hér á landi. Skal áréttað í því sambandi að skattskylda á grundvelli ákvæðisins tekur til allra tekna sem falla undir 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar með talið affalla, með þeim undantekningum einum sem ákvæðið mælir sjálft fyrir um, sbr. beina tilvísun hins fyrrnefnda ákvæðis til hins síðarnefnda og framangreind ummæli í lögskýringargögnum. Er ekki unnt að taka undir með kæranda að ákvæði 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 sé ekki nægilega skýrt að þessu leyti. Þegar á hinn bóginn er um að ræða viðskipti af þessum toga milli erlendra aðila, sem ekki bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi, getur ekki komið til skattskyldu affalla á umræddum grundvelli, sbr. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 3/2010 og umfjöllun í hinu kærða bindandi áliti, enda geta tekjur af slíkum viðskiptum sem fara fram erlendis milli erlendra aðila ekki talist upprunnar hér á landi þótt um sé að ræða viðskipti með kröfu á hendur íslenskum aðila. Er þetta raunar ágreiningslaust í málinu.

Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti var byggð á því að við úthlutun kæranda til erlends kröfuhafa umfram kaupverð kröfu væri um að ræða greiðslu sem upprunnin væri hér á landi og „sú ávöxtun sem felst í þeim mismun sem innheimtist af kröfunni úr hendi hérlends skuldara umfram kaupverð hins núverandi erlenda kröfuhafa“ væri því skattskyld hér á landi samkvæmt 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu tilefni skal tekið fram að við kaup á kröfu á lægra verði en sem nemur uppreiknuðu nafnverði hennar á kaupdegi hafa kaupanda hlotnast tekjur, þ.e. afföll, samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. eða eftir atvikum 3. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 sem skattleggja ber með þeim hætti sem þar greinir, sbr. hér að framan. Sé um að ræða viðskipti af þessum toga milli aðila, sem bæru ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. eða 2. gr. laga nr. 90/2003, er þannig ljóst að viðskiptin baka kaupanda skattskyldu vegna affalla samkvæmt framangreindum ákvæðum þegar þau eiga sér stað og getur ekki komið til neinnar skattlagningar hans síðar við greiðslu eða annars konar efndir á hinni keyptu kröfu, svo sem greiðslu upp í höfuðstól við úthlutun samkvæmt nauðasamningi sem hefur sömu áhrif og ef krafan hefði verið efnd eftir upphaflegu efni sínu, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., sbr. 2. mgr. 98. gr. og 3. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með áorðnum breytingum. Við þessar aðstæður, þ.e. í þeim tilvikum þegar krafa hefur skipt um hendur, hefur þannig almennt farið fram skattlagning í hendi kaupanda á grundvelli fyrrgreindra ákvæða 8. gr. laga nr. 90/2003 sé á annað borð um að ræða afföll af hinni keyptu kröfu. Verður því ekki talið að greiðsla upp í höfuðstól kröfu við úthlutun samkvæmt nauðasamningi geti talist til vaxtatekna í skilningi 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 8. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að fallast á með kæranda að úthlutun samkvæmt nauðasamningi félagsins til erlendra kröfuhafa, sem keypt hafa kröfur á hendur kæranda af öðrum aðilum, innlendum eða erlendum, á lægra verði en sem nemur eftirstöðvum höfuðstóls kröfu á kaupdegi, hafi ekki í för með sér takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, enda verður ekki talið að neinn réttarlegur grundvöllur sé fyrir annars konar meðferð að þessu leyti eftir því hvort um sé að ræða erlenda eða innlenda kröfuhafa.

Um lið 3:

Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa um skattskylduþátt málsins, sbr. liði 1 og 2 hér að framan, að ekki kemur til umfjöllunar um lið 3 í kæru til yfirskattanefndar, sbr. og kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd.

Um lið 4:

Í 3. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum, er fjallað um skilaskyldu samkvæmt lögunum. Kemur fram í 1. mgr. 3. gr. nefndra laga að skylda til að draga staðgreiðslu af vaxtatekjum og afföllum og skila í ríkissjóð hvílir á innlendum innlánsstofnunum, verðbréfafyrirtækjum, verðbréfamiðlurum, eignarleigufyrirtækjum og öðrum fjármálastofnunum, lögmönnum, löggiltum endurskoðendum og öðrum fjárvörsluaðilum, tryggingafélögum, svo og sérhverjum öðrum aðilum sem hafa atvinnu af fjárvörslu, milligöngu eða innheimtu í verðbréfaviðskiptum eða annast innheimtu fyrir aðra. Sama gildir um aðila skv. 1. og 2. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Kærandi er fjármálafyrirtæki í slitameðferð samkvæmt lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Hefur kæranda þannig verið skipuð sérstök slitastjórn sem hefur það hlutverk að endurskipuleggja fjárhag kæranda og stýra félaginu undir eftirliti Fjármálaeftirlitsins, sbr. ákvæði XII. kafla laga nr. 161/2002. Þrátt fyrir að úrskurður um slit fjármálafyrirtækis leiði til afturköllunar starfsleyfis samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 161/2002 er slitastjórn fyrirtækisins heimilt, með samþykki og undir eftirliti Fjármálaeftirlitsins, að annast áfram tiltekna leyfisbundna starfsemi að svo miklu leyti sem hún er nauðsynleg vegna bústjórnar og ráðstöfunar hagsmuna fyrirtækisins, sbr. 3. mgr. 9. gr. greindra laga. Samkvæmt framansögðu fer ekki á milli mála að fjármálafyrirtæki í slitameðferð telst skilaskyldur aðili samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að úthlutun samkvæmt nauðasamningi kæranda til erlendra kröfuhafa, sem keypt hafa kröfur á hendur kæranda af öðrum aðilum, innlendum eða erlendum, á lægra verði en sem nemur eftirstöðvum höfuðstóls kröfu á kaupdegi, hafi ekki í för með sér takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 8. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.