Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2012 fylgdu skýrslur (RSK 4.25) vegna eignarhalds að lögaðilum á lágskattasvæðum þar sem fram kom útreikningur á hlutdeild kæranda í rekstrarhagnaði eða rekstrartapi, sbr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Voru færðar til tekna í reit 4399 í skattframtalinu 1.059.675.740 kr. vegna hagnaðar af starfsemi sjö slíkra lögaðila og til gjalda í reit 4391 í framtalinu 906.103.875 kr. vegna taps af starfsemi fimm slíkra aðila.

Með bréfi, dags. 26. október 2012, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 um þá breytingu á skattframtali félagsins árið 2012 að tilfært tap vegna lögaðila á lágskattasvæðum að fjárhæð 906.103.875 kr. hefði verið fellt niður. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1., 3. og 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Þá sagði svo í bréfi ríkisskattstjóra:

„Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra ... kemur fram að ef tap er á rekstri CFC-félags, sem er frádráttarbært skv. lokamálslið 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, má eigandi færa hlutdeild sína í því tapi á móti þeim hagnaði CFC-félagsins sem kemur til skattlagningar hjá eiganda síðar. Hlutdeild hvers eiganda í tapi er þannig dregin frá hlutdeild þeirra í hagnaði CFC-félagsins sem kann að myndast í rekstri þess síðar. Ekki er heimilt að færa tapið á móti öðrum tekjum hins innlenda eiganda CFC-félagsins. Þá er hverjum eiganda eingöngu heimilt að færa til frádráttar hlutdeild í tapi sem myndaðist á eignarhaldstíma hans.

Með vísan til framanritaðs hefur ríkisskattstjóri ákveðið að fella niður ofangreinda gjaldfærslu í reit 4391 í skattframtali félagsins að fjárhæð kr. 906.103.875. Ekki er heimilt að jafna hlutdeild félagsins í tapi lögaðila á lágskattasvæði (CFC-félagi) á móti hlutdeild félagsins í hagnaði annarra lögaðila á lágskattasvæði eða færa tapið á móti öðrum tekjum félagsins. Tapi hvers CFC-félags er eingöngu heimilt að jafna á móti hagnaði sem kann að myndast í rekstri þess sama félags síðar.“

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2012, mótmælti kærandi framangreindri breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali félagsins árið 2012. Í kærunni kvaðst kærandi ósammála túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðum 57. gr. a laga nr. 90/2003 og reifaði í því sambandi ákvæði greinarinnar og athugasemdir í lögskýringargögnum með þeim, sbr. lög nr. 46/2009. Kom fram að lögskýringargögn bentu eindregið til þess að íslensku félagi væri heimilt að draga tap af rekstri CFC-félags á lágskattasvæði frá tekjum sínum ef sýnt væri fram á útreikning tapsins með framlagningu gagna. Bæri að hafa í huga að CFC-reglur væru afar íþyngjandi og því brýnt að þær væru afdráttarlausar og skýrar. Allan vafa í því sambandi bæri að túlka skattaðilum í hag. Var þess krafist að breyting ríkisskattstjóra yrði felld niður. Til vara var þess krafist að skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu skips í eigu Y Ltd. yrði frestað um tvenn áramót frá söludegi, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Var gerð nánari töluleg grein fyrir umkrafinni frestun söluhagnaðar í kærunni.

Með kæruúrskurði, dags. 19. febrúar 2013, hafnaði ríkisskattstjóri aðalkröfu kæranda, en féllst á varakröfu félagsins um frestun á skattlagningu söluhagnaðar sem leiddi til þess að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2012 lækkaði úr 906.103.875 kr. í 200.725.261 kr.

Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri ákvæði um skattlagningu vegna erlends eignarhalds á lágskattasvæðum í 57. gr. a laga nr. 90/2003 og sjónarmið sem fram kæmu í lögskýringargögnum með þeim. Ítrekaði ríkisskattstjóri þá túlkun sína á ákvæðum þessum að ef tap væri á rekstri CFC-félags, sem félli undir 5. mgr. 57. gr. a nefndra laga, mætti eigandi færa hlutdeild sína í því tapi á móti þeim hagnaði CFC-félagsins sem kæmi til skattlagningar hjá eiganda síðar. Hlutdeild hvers eiganda í tapi væri þannig dregin frá hlutdeild þeirra í hagnaði CFC-félagsins sem kynni að myndast í rekstri þess síðar. Ekki væri heimilt að færa tapið á móti öðrum tekjum hins innlenda eiganda CFC-félagsins. Þá væri hverjum eiganda einungis heimilt að færa til frádráttar hlutdeild í tapi sem myndaðist á eignarhaldstíma hans. Umrædd túlkun ríkisskattstjóra væri í samræmi við framkvæmd norskrar löggjafar sem hin íslenska löggjöf væri byggð á. Tilgangur löggjafarinnar væri sá einn að skattleggja hlutdeild hérlendra skattaðila í hagnaði lögaðila á lágskattasvæðum. Markmiðið hefði ekki verið að taka upp samsköttun með erlendum lögaðilum. Ekkert kæmi fram þess efnis í viðkomandi lagaákvæðum að heimilt væri að færa hlutdeild í tapi lögaðila á lágskattasvæði til frádráttar tekjuskattsstofni hins íslenska skattaðila eða til frádráttar hlutdeild í hagnaði annarra lögaðila á lágskattasvæði. Þá yrðu lögaðilar á lágskattasvæði ekki lagðir að jöfnu við sameignarfélög sem væru ósjálfstæðir skattaðilar, m.a. í ljósi þess að 57. gr. a laga nr. 90/2003 fæli í sér skattasniðgönguákvæði og sérreglu um skattlagningu hér á landi. Yrði því að hafna aðalkröfu kæranda.

II.

Með kæru, dags. 21. maí 2013, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. febrúar 2013, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er greint frá málavöxtum. Er rakið að kærandi sé óbeint eigandi tólf svonefndra CFC-félaga á Antígva í gegnum erlend dótturfélög sín, en umrædd félög á Antígva séu stofnuð hvert um sig um skip sem leigð séu kæranda. Félögin falli undir ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003, en ljóst sé af lokamálslið 5. mgr. umrædds ákvæðis að löggjafinn hafi gert ráð fyrir því að tap CFC-félags sé frádráttarbært ef hinn íslenski aðili sýni fram á réttmæti þess, sbr. 8. tölul. 31. gr. sömu laga. Kærandi geti ekki fallist á með ríkisskattstjóra að tap CFC-félags sé einungis frádráttarbært frá hagnaði sama félags á síðari árum. Orðalag 57. gr. a laga nr. 90/2003 beri með sér að í ákvæðinu sé átt við tekjur hins íslenska eiganda CFC-félags og ekkert gefi til kynna að önnur regla gildi um tap. Eigi sú túlkun sér jafnframt stoð í lögskýringargögnum með ákvæðinu þar sem fram komi að sömu skilyrði gildi um nýtingu taps og fram komi í 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að því gefnu að skattaðili geti sýnt fram á hvernig tapið sé reiknað út. Íslenskur eigandi CFC-félags geti því dregið tap slíks félags frá öðrum tekjum sem skattlagðar séu hjá honum. Þá sé tekið fram í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 46/2009 að skattlagningaraðferð CFC-reglna sé í reynd hliðstæða þess sem gildi um skattlagningu sameignarfélags sem ekki sé sjálfstæður skattaðili. Um skattlagningu sameignarfélaga, sem séu ósjálfstæðir skattaðilar, sé fjallað í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt langvarandi framkvæmd hafi jafnt hagnaði sem tapi verið skipt á milli félagsaðila slíks sameignarfélags og tap þannig verið dregið frá öðrum tekjum þegar skattstofn sé leiddur fram. Verði ekki fallist á með ríkisskattstjóra að skattlagningu vegna CFC-félags og sameignarfélags, sem ekki sé sjálfstæður skattaðili, verði ekki öldungis jafnað saman. Samanburður ríkisskattstjóra við samsköttun lögaðila eigi ekki við í þessu sambandi.

Þá er í kærunni fjallað um norskar CFC-reglur sem ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 hafi verið sniðin eftir. Er bent á að þegar hinar norsku reglur hafi upphaflega verið lögteknar árið 1991 hafi verið skylt að færa hlutdeild í bæði hagnaði og tapi CFC-félags á móti öðrum tekjum eiganda félagsins. Þessu hafi hins vegar verið breytt á árinu 2003 í þá veru að óheimilt væri að færa tap CFC-félags til frádráttar öðrum tekjum heldur væri aðeins heimilt að flytja tapið milli ára og færa á móti framtíðartekjum sama félags. Er í kærunni gerð nánari grein fyrir hinum norsku lagaákvæðum í þessu sambandi og tekið fram að hinar íslensku CFC-reglur, sbr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, hafi ekki að geyma nein ákvæði um efnislega takmörkun á nýtingu taps CFC-félags og séu að því leyti sniðnar eftir norsku reglunum eins og þær voru fyrir breytingu á árinu 2003. Með lögum nr. 45/2013 hafi íslenski löggjafinn síðan fetað í fótspor Norðmanna og gert samsvarandi breytingu á íslenska ákvæðinu og Norðmenn hafi gert á árinu 2003. Hafi breytingin tekið gildi 10. apríl 2013 og eigi því ekki við í máli kæranda vegna gjaldársins 2012. Ljóst sé samkvæmt þessu að röksemdir ríkisskattstjóra í málinu miðist við löggjöf sem einungis taki til atvika sem eigi sér stað eftir 10. apríl 2013. Engu breyti í því sambandi þótt tekið sé fram í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 45/2013 að um áréttingu sé að ræða og ítarlegri skilgreiningu á reglu, sem ákvæðið feli nú þegar í sér, enda sé lagt bann við afturvirkum skattalögum í 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995. Tilvitnuð ummæli í greinargerð með lögum nr. 45/2013 geti því ekki legið til grundvallar skýringu 57. gr. a laga nr. 90/2003 eins og ákvæðið hafi hljóðað fyrir breytingu.

Í niðurlagi kærunnar eru áréttaðar röksemdir kæranda sem lúta að því að CFC-reglur séu afar íþyngjandi fyrir skattaðila og að allan vafa varðandi túlkun þeirra verði því að skýra skattaðila í hag. Yfirlýst markmið reglnanna sé að sporna við skattasniðgöngu, en engu slíku sé til að dreifa í tilviki kæranda. Alþekkt sé í alþjóðlegri kaupskipaútgerð að skip séu skráð í öðru ríki en því ríki þar sem höfuðstöðvar rekstraraðilans séu og ýmsar ástæður geti legið að baki slíku fyrirkomulagi sem ekkert hafi með skattlagningu að gera. Þá sé ljóst að kæranda hafi staðið til boða ýmsar aðrar leiðir til að lágmarka skattgreiðslur vegna þeirrar starfsemi sem um ræðir, svo sem að skrá skipin í Færeyjum eða Noregi og njóta skattaívilnana samkvæmt þarlendum reglum um kaupskipaútgerð. Er gerð nánari grein fyrir þessu í kærunni. Að svo búnu er krafa kæranda um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra áréttuð sem og málskostnaðarkrafa félagsins. Tekið er fram að verði ekki fallist á kröfur kæranda sé ekki gerð athugasemd við ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi frestun taps.

III.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2013, hefur ríkisskattstjóri lagt fram kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og krafist þess að hinn kærði úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Í kröfugerðinni er tekið fram að við skýringu 57. gr. a laga nr. 90/2003 verði að hafa í huga það markmið ákvæðisins að sporna við skattasniðgöngu þegar lögaðilum sé komið á fót í lágskattaríkjum í því skyni að fresta skattlagningu tekna, sem ella hefðu komið til skattlagningar hjá eigendum, ellegar komast alfarið undan skattlagningu á Íslandi. Þá eru ítrekuð sjónarmið sem fram komu í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra og lutu að því að svonefnd CFC-félög verði ekki að öllu leyti lögð að jöfnu við sameignarfélög sem séu ósjálfstæðir skattaðilar. Er bent á að gildissvið ákvæðis 57. gr. a laga nr. 90/2003 sé takmarkað við að innlendur skattaðili greiði tekjuskatt af hagnaði erlendra lögaðila í lágskattaríkjum. Hugtakið lágskattaríki sé skilgreint í hverju tilviki fyrir sig út frá skattlagningu hvers lögaðila fyrir sig, sbr. 2. mgr. 57. gr. a laganna. Leiði það til þess að fræðilega geti lögaðili talist vera CFC-félag eitt árið en ekki hið næsta og fari það eftir samsetningu tekna, rekstrarafkomu og/eða mögulegri breytingu á innlendri eða erlendri skattalöggjöf. Ávallt verði því að meta hverju sinni hvort erlendur lögaðili teljist vera CFC-félag áður en innlendir eigendur séu skattlagðir af tekjum hins erlenda lögaðila á grundvelli 57. gr. a laga nr. 90/2003. Sé rekstrarafkoma erlends lögaðila neikvæð samkvæmt íslenskum skattareglum væru skilyrði fyrir beitingu ákvæðisins ekki uppfyllt þar sem erlendur tekjuskattur myndi aldrei vera lægri en tveir þriðju hlutar af þeim skatti sem borið hefði að greiða ef lögaðilinn hefði haft heimilisfesti á Íslandi, sbr. 2. mgr. lagagreinarinnar. Með hliðsjón af eðli umrædds ákvæðis og þeim hlutlæga mælikvarða, sem leggja beri til grundvallar við afmörkun á því hvenær lögaðili teljist vera CFC-félag, verði ekki fallist á með kæranda að breyting á orðalagi 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 með lögum nr. 45/2013 hafi falið í sér efnisbreytingu á ákvæðinu, sbr. og ummæli í athugasemdum með hinum síðarnefndu lögum. Í niðurlagi kröfugerðar ríkisskattstjóra er tekið fram að með úrskurði ríkisskattstjóra hafi engin efnisleg afstaða verið tekin til frádráttarbærni taps hinna erlendu lögaðila, sbr. lokamálslið 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. ágúst 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er m.a. bent á að í kröfugerð ríkisskattstjóra sé teflt fram nýjum málsástæðum og röksemdum fyrir niðurstöðu embættisins og lúti rökstuðningurinn aðeins að takmörkuðu leyti að deiluefni málsins, þ.e. hvort tap CFC-félags megi draga frá tekjum íslensks eiganda þess. Í hinum kærða úrskurði sé lagt til grundvallar að erlendur lögaðili geti talist CFC-félag þótt tap sé á rekstri hans á viðkomandi ári. Í kröfugerðinni sé hins vegar byggt á öndverðum skilningi. Draga verði þá ályktun af þessum viðsnúningi í málatilbúnaði ríkisskattstjóra að röksemdir hins kærða úrskurðar hafi ekki átt sér stoð í lögum. Leiði það til þess að ógilda beri hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra. Verði ekki á það fallist sé til þess að líta að þau rök ríkisskattstjóra, að túlkun kæranda á ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 stríði gegn markmiði lagasetningarinnar, séu haldlaus með öllu. Þótt CFC-reglum sé almennt ætlað að sporna gegn skattasniðgöngu geti löggjafinn útfært slíka löggjöf á mismunandi hátt. Af hálfu kæranda hafi verið færð fram rök fyrir því, m.a. með samanburði við norska löggjöf sem hafi legið hinum íslensku reglum til fyrirmyndar, að ætlun löggjafans hafi verið að heimila frádrátt taps CFC-félags hjá eiganda. Ekki verði séð að ríkisskattstjóra sé unnt að koma að nýjum málsástæðum fyrir yfirskattanefnd. Verði hins vegar á það fallist verði ekki litið framhjá því að sú túlkun ríkisskattstjóra, að verði tap á rekstri CFC-félags geti viðkomandi ríki ekki lengur talist lágskattaríki, sé órökrétt og óeðlileg, enda hafi löggjafinn upphaflega falið ráðherra að birta lista yfir lágskattaríki. Er þetta rökstutt nánar í bréfi umboðsmanns kæranda og m.a. tekið fram að skilningur ríkisskattstjóra fái ekki samrýmst orðalagi ákvæðisins og 94. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé skilningur ríkisskattstjóra í andstöðu við norska framkvæmd þar sem félög hafi í ýmsum tilvikum verið talin CFC-félög þau ár sem rekstur þeirra hafi skilað tapi.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 30. september 2013, hefur ríkisskattstjóri komið á framfæri athugasemdum í tilefni af bréfi umboðsmanns kæranda. Kemur fram að í kröfugerð embættisins sé leitast við að skýra efnisinntak 57. gr. a laga nr. 90/2003 og sé eftir sem áður byggt á því að óheimilt sé að færa tap af rekstri erlends félags til frádráttar rekstrartekjum eiganda þess hér á landi. Þá sé ljóst af athugasemdum við frumvarp það, sem varð að lögum nr. 46/2009, að félag geti talist vera með heimilisfesti í lágskattaríki eitt árið en ekki hið næsta þótt engin breyting hafi orðið á tekjusamsetningu þess eða erlendum eða innlendum skattareglum, m.a. með vísan til frádráttarheimilda samkvæmt 9. tölul. og 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003. Við mat á því hvort ríki teljist lágskattaríki sé gerður samanburður á skattlagningu félagsins erlendis og þeirra skatta sem því hefði borið að greiða hefði það verið með heimilisfesti hér á landi. Framkvæma yrði slíkan samanburð hverju sinni.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. október 2013, var kæranda sent ljósrit af bréfi ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi, dags. 22. október 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í niðurlagi bréfsins kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi alls 1.245.500 kr. auk virðisaukaskatts.

IV.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að skattlagningu kæranda gjaldárið 2012 vegna óbeins eignarhalds kæranda að lögaðilum á eyjunni Antígva í Karíbahafi, sbr. ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á þeim lögum. Eins og fram er komið greindi kærandi frá eignarhaldi að samtals tólf lögaðilum á lágskattasvæði í skattskilum sínum umrætt ár, sbr. skýrslur (RSK 4.25) með skattframtali félagsins árið 2012 þar sem jafnframt var gerð grein fyrir útreikningi á hlutdeild kæranda í rekstrarhagnaði eða rekstrartapi viðkomandi lögaðila. Var í öllum tilvikum um að ræða lögaðila á Antígva og kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að um sé að ræða félög í eigu dótturfélaga kæranda sem stofnuð hafi verið um skipaútgerð. Samkvæmt því sem fram kom í skýrslunum varð hagnaður af rekstri sjö umræddra félaga, sem báru nöfnin P Ltd., Q Ltd., R Ltd., S Ltd., T Ltd., U Ltd. og Y Ltd., en tap af rekstri fimm þeirra sem báru nöfnin V Ltd., Z Line Ltd., L Ltd., M Ltd. og N Ltd. Voru færðar til tekna í reit 4399 í skattframtali kæranda 1.059.675.740 kr. vegna hagnaðar hinna fyrrnefndu sjö félaga og til gjalda í reit 4391 í framtalinu 906.103.875 kr. vegna taps þeirra fimm síðarnefndu, í báðum tilvikum að teknu tilliti til skattalegra leiðréttinga sem gerð var grein fyrir. Ríkisskattstjóri féllst ekki á að kæranda væri heimilt að draga umrætt tap frá tekjum félagsins í skattskilum sínum umrætt ár og felldi því niður gjaldfærslu þess að fjárhæð 906.103.875 kr. á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, sbr. tilkynningu, dags. 26. október 2012. Byggðist sú ákvörðun á þeirri túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðum 57. gr. a laga nr. 90/2003 að einungis væri heimilt að færa hlutdeild í tapi lögaðila á lágskattasvæði frá hagnaði af starfsemi viðkomandi lögaðila sem síðar kynni að myndast, en ekki frá öðrum tekjum hins innlenda skattaðila, þ.e. kæranda, sbr. og kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 19. febrúar 2013. Af hálfu kæranda er þeirri túlkun ríkisskattstjóra mótmælt.

Í 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á þeim lögum, kemur fram að skattaðili, sem á beint eða óbeint hlut í hvers kyns félagi, sjóði eða stofnun sem telst heimilisföst í lágskattaríki, skal greiða tekjuskatt af hagnaði slíkra aðila í hlutfalli við eignarhluta sinn án tillits til úthlutunar. Hið sama á við um skattaðila sem stjórnar félagi, sjóði, stofnun eða eignasafni í lágskattaríki sem skattaðili hefur beinan eða óbeinan ávinning af. Er tekið fram að tekjur þessar séu skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi. Í 2. mgr. 57. gr. a kemur fram að ríki eða lögsagnarumdæmi teljist lágskattaríki þegar tekjuskattur af hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar, sem um ræðir, sé lægri en tveir þriðju hlutar af þeim tekjuskatti sem hefði verið lagður á félagið, sjóðinn eða stofnunina hefði hún verið heimilisföst á Íslandi. Ákvæði 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 á við þegar minnst helmingur eignarhalds í aðilum, sbr. 1. mgr., er beint eða óbeint í eigu íslenskra skattaðila eða stjórnunarleg yfirráð hafa verið til staðar innan tekjuárs, sbr. 3. mgr. lagagreinarinnar. Í 4. mgr. 57. gr. a laganna eru tilgreindar undanþágur frá ákvæðum 1. mgr. greinarinnar. Þá segir svo í 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þeirrar málsgreinar hljóðuðu á þeim tíma sem mál þetta varðar:

„Tekjur skattaðila með beina eignaraðild miðast við samsvarandi hlutdeild í hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar eins og hagnaður yrði ákveðinn hér á landi ef aðilinn væri íslenskur skattaðili. Sé um óbeina eignaraðild að ræða skal miða við sameiginlegt eignarhald á þeirri starfsemi sem skattlagningin tekur til. Tap er því aðeins frádráttarbært skv. 8. tölul. 31. gr. að skattaðili geti, að ósk skattyfirvalda, lagt fram fullnægjandi gögn er liggja að baki útreikningi á tapi.“

Samkvæmt 6. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 skal úthlutun félags, stofnunar eða sjóðs á hagnaði til skattaðila, sem skattlagður hefur verið samkvæmt 1. mgr., ekki talin til skattskyldra tekna hjá honum nema hún sé hærri en þær tekjur sem skattlagðar eru samkvæmt 5. mgr. greinarinnar. Í 7. mgr. 57. gr. a er ráðherra heimilað að setja nánari ákvæði um framkvæmd lagagreinarinnar í reglugerð. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 1102 frá 27. nóvember 2013, um skattlagningu vegna eignarhalds í lögaðilum á lágskattasvæðum.

Reglur 57. gr. a laga nr. 90/2003 um skattlagningu hér á landi vegna eignarhalds í lágskattaríkjum voru teknar upp í lög um tekjuskatt með lögum nr. 46/2009, um breytingu á hinum fyrrnefndu lögum. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 46/2009, kom fram að markmið reglnanna, þ.e. svonefndra CFC-reglna, sem sniðnar væru eftir norskum lögum, væri að hamla gegn skattasniðgöngu sem fram færi með þeim hætti að innlendir aðilar leyndu eignum sínum og flyttu tekjur úr landi í félög sem stofnsett væru í lágskattaríkjum án þess að hafa í reynd nokkra starfsemi þar. Fram kom að meginatriði hinna nýju ákvæða væru þau að ef íslenskur skattaðili ætti eða hefði umráð yfir félagi sem staðsett væri á lágskattasvæði væri við skattlagningu litið svo á að tekjur þess félags væru í reynd tekjur hins íslenska skattaðila og þær skattlagðar með öðrum tekjum hans. Var tekið fram að sú aðferð væri í reynd hliðstæða þess sem þegar gilti um skattlagningu sameignarfélags sem ekki væri sjálfstæður skattaðili. Þá kom fram í athugasemdum við ákvæði 2. mgr. 3. gr. frumvarpsins, sbr. nú 2. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, að samkvæmt ákvæðinu væri lágskattaríki skilgreint sem það ríki eða lögsagnarumdæmi þar sem tekjuskattur á viðkomandi félag, sjóð eða stofnun væri minni en 2/3 af þeim skatti sem lagður yrði á slíkan aðila hér á landi. Með þessu væri ekki einungis átt við skatthlutfallið heldur hinn raunverulega skatt reiknaðan eftir sömu reglum og um skattlagningu giltu hér á landi. Við ákvörðun á hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar þyrfti því að leiða fram skattstofn samkvæmt gildandi íslenskum skattalögum hvað varðaði skattskyldu tekna og frádráttarbærni rekstrarkostnaðar. Í athugasemdum við 5. mgr. 3. gr. frumvarpsins, sbr. nú 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, kom fram að þar væri kveðið á um hvernig reikna skyldi út skattskyldar tekjur hins íslenska skattaðila. Var tekið fram að væri um beint eignarhald að ræða skyldu tekjurnar ákveðnar sem hlutdeild skattaðilans í hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar og þá miðað við að hagnaðurinn væri ákveðinn með sama hætti og gert yrði ef hinn erlendi aðili væri íslenskur skattaðili, sbr. umfjöllun framar í frumvarpinu um 2. mgr. Væri um óbeina eignaraðild að ræða, þ.e. eignarhaldið væri í gegnum annað eða önnur félög, skyldi skattlagning eftir sem áður miðast við samanlagt eignarhald á þeirri starfsemi sem skattlagningin tæki til. Þá sagði svo í athugasemdunum:

„Sömu skilyrði gilda um nýtingu taps og koma fram í 8. tölul. 31. gr. laganna með því viðbótarskilyrði að skattaðili geti sýnt fram á með framlagningu gagna hvernig tap er reiknað út.“

Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. ágúst 2013, er m.a. fundið að því að í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 1. júlí 2013, sé teflt fram nýjum málsástæðum og röksemdum sem ekki hafi verið byggt á við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og ekki fái samrýmst forsendum hins kærða úrskurðar embættisins. Að nokkru leyti má taka undir þessar aðfinnslur kæranda, enda var gengið út frá því bæði í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2012, og kæruúrskurði embættisins, dags. 19. febrúar 2013, að félag, sjóður eða stofnun gæti talist „heimilisföst í lágskattaríki“ í skilningi 1. mgr., sbr. 2. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 þótt tap væri af rekstri viðkomandi lögaðila miðað við íslenskar skattareglur. Var hin kærða breyting þannig einungis byggð á því að óheimilt væri að færa rekstrartap slíks lögaðila, sem félli undir reglur 57. gr. a laga nr. 90/2003, til frádráttar öðrum tekjum skattaðila hér á landi. Kröfugerð ríkisskattstjóra verður hins vegar ekki skilin öðru vísi en svo að embættið líti svo á að sé rekstrarafkoma hins erlenda lögaðila neikvæð samkvæmt íslenskum skattareglum geti lögaðilinn af þeirri ástæðu einni saman ekki talist heimilisfastur í lágskattaríki í skilningi 57. gr. a laga nr. 90/2003. Þegar litið er til þess að í 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 er gert ráð fyrir frádráttarbærni taps af starfsemi lögaðila, sem heimilisfastur er í lágskattaríki, verður ekki fallist á þetta með ríkisskattstjóra, enda verður að skýra ákvæði 2. mgr. sömu lagagreinar til samræmis við ákvæði greinarinnar í heild sinni. Verður þannig að leggja til grundvallar að lögaðili geti talist heimilisfastur í lágskattaríki í fyrrgreindum skilningi þótt tap kunni að verða af starfsemi hans á einhverjum tíma, enda sé það skilyrði uppfyllt að tekjuskattur af hagnaði lögaðilans yrði lægri en tveir þriðju hlutar af þeim tekjuskatti sem hefði verið lagður á aðilann hér á landi, sbr. 2. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. Með vísan til þessa og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd verður að leysa úr því miðað við þann grundvöll sem lagður var við meðferð þess hjá ríkisskattstjóra.

Umrædd ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 fela það í sér að skattaðili, sem á beint eða óbeint hlut í hvers kyns félagi, sjóði eða stofnun sem telst heimilisföst í lágskattaríki, er skattlagður hér á landi af hagnaði slíkra aðila í hlutfalli við eignarhluta sinn án tillits til þess hvort úthlutun hagnaðar úr hinum erlenda lögaðila hefur farið fram eða ekki. Komi síðar til slíkrar úthlutunar hagnaðar til skattaðilans, sem sætt hefur skattlagningu hagnaðarins samkvæmt 1. mgr. 57. gr. a, er hins vegar tekið tillit til þeirrar úthlutunar með þeim hætti sem greinir í 6. mgr. sömu lagagreinar. Í 5. mgr. greinarinnar er fjallað um það hvernig ákvarða beri skattskyldar tekjur skattaðila með beina eða óbeina eignaraðild að lögaðila í lágskattaríki. Kemur þar fram að miða skuli við hlutdeild í hagnaði lögaðilans eins og hagnaðurinn yrði ákveðinn hér á landi ef aðilinn væri íslenskur skattaðili. Eins og fram kemur í athugasemdum við 3. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 46/2009, og í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 3/2009 um túlkun 57. gr. a laga nr. 90/2003 felur þetta í sér að leiða þarf fram skattstofn hins erlenda lögaðila samkvæmt gildandi íslenskum skattalögum með tilliti til skattskyldu tekna og viðeigandi frádráttarheimilda. Um ákvörðun hagnaðar (hreinna tekna) fer þannig eftir íslenskum skattareglum. Sé um að ræða atvinnurekstur fer því um frádrátt frá tekjum eftir ákvæðum 31. gr. laga nr. 90/2003. Í 8. tölul. þeirrar lagagreinar er fjallað um frádrátt rekstrartaps sem er heimill að uppfylltum þargreindum skilyrðum.

Í 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 er tekið fram að tap sé því aðeins frádráttarbært samkvæmt 8. tölul 31. gr. sömu laga að skattaðili geti, að ósk skattyfirvalda, lagt fram fullnægjandi gögn er liggja að baki útreikningi á tapi. Þegar litið er til þess að ákvæði 5. mgr. umræddrar lagagreinar lúta að ákvörðun skattskyldra tekna hins íslenska skattaðila, sem sætir skattlagningu vegna eignarhalds að lögaðila á lágskattasvæði, þykir ekki leika neinn vafi á því að hér sé átt við frádrátt taps af starfsemi hins erlenda lögaðila frá tekjum hins íslenska skattaðila. Felst í ákvæðinu að slíkur frádráttur sé heimill ef fullnægjandi gögn um útreikning taps eru lögð fram. Að öðru leyti er ekkert fjallað um frádrátt vegna taps í 57. gr. a laga nr. 90/2003 og í lögskýringargögnum kemur ekkert fram sem bendir til þess að ætlun löggjafans hafi verið sú að mæla fyrir um frekari takmarkanir á slíkum frádrætti en fram koma í 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreindu ákvæði lokamálsliðar 5. mgr. 57. gr. a laganna. Þar sem skattlagning á grundvelli 57. gr. a gerir ráð fyrir því að tekjur hins íslenska skattaðila vegna eignarhalds á lágskattasvæði séu skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi, þó með þeim frávikum sem ákvæði lagagreinarinnar mæla sjálf fyrir um, verður að telja að það hefði þurft að koma sérstaklega fram í lögunum ef ætlunin hefði verið sú að sá tapsfrádráttur, sem lögin gera sjálf ráð fyrir berum orðum, væri einvörðungu heimill á móti hagnaði hins erlenda lögaðila sem síðar kynni að koma til skattlagningar hér á landi, eins og nú hefur verið gert með a-lið 1. gr. laga nr. 45/2013, um breytingu á lögum um tekjuskatt og lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda. Síðastgreind lög öðluðust gildi þann 11. apríl 2013 í kjölfar birtingar í Stjórnartíðindum og verður að fallast á með kæranda að hinu nýja ákvæði verði ekki beitt um tilvik fyrir gildistöku þess, sbr. 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995. Þá verður að fallast á með umboðsmanni kæranda að sjónarmið félagsins eigi sér stoð í túlkun og framkvæmd norskra reglna um skattlagningu vegna eignarhalds á lágskattasvæðum, sem voru fyrirmynd ákvæða 57. gr. a laga nr. 90/2003, áður en þeim reglum var breytt með hliðstæðum hætti á árinu 2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, eru ekki efni til annars en að fallast á kröfu kæranda um ógildingu hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra. Samkvæmt því kemur hið umkrafða tap að svo stöddu til frádráttar í skattframtali kæranda, en ekki er tekin afstaða til einstakra fjárhæða í því sambandi. Af því þykir leiða, sbr. umfjöllun í kæru um kröfugerð kæranda, að ákvörðun ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði um frestun á skattlagningu söluhagnaðar gengur til baka.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. október 2013, er greint frá kostnaði kæranda af rekstri málsins. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 300.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 300.000 kr.