Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2013 tilgreindu kærendur skuld að fjárhæð 45.012.883 kr. í lið 5.5. Í athugasemdadálki skattframtalsins kom fram að meðal skulda í lið 5.5 væri talin fram skuldbinding vegna fjármagnstekjuskatts sem næmi 20% af mismun raunvirðis eignar samkvæmt RSK 3.23 og stofnverðs sömu bréfa.

Með bréfi, dags. 22. júlí 2013, tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum um þá breytingu á skattframtali árið 2013, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að felld væri niður skuld í lið 5.5 að fjárhæð 21.156.812 kr. og vísaði ríkisskattstjóri því til stuðnings til 1. mgr. 75. gr. laga nr. 90/2003. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2013 var auðlegðarskattur lagður á kærendur miðað við að fyrrgreind færsla í lið 5.5 að fjárhæð 45.012.883 kr. kæmi ekki til frádráttar eignum.

Með kæru umboðsmanns kærenda, dags. 21. ágúst 2013, var breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2013 mótmælt og þess krafist að tilfærðar skuldir stæðu óhaggaðar samkvæmt upphaflegu skattframtali. Umboðsmaður kærenda benti sérstaklega á að þrátt fyrir að ríkisskattstjóri hafi tilkynnt um niðurfellingu skuldar að fjárhæð 21.156.812 kr. þá hefði lækkunin numið 45.012.883 kr. samkvæmt álagningarseðli. Þá benti umboðsmaðurinn á að skattlagningarheimild auðlegðarskatts væri að finna í bráðabirgðaákvæði XLVII í lögum nr. 90/2003. Í tilkynningu ríkisskattstjóra væri um ranga lagatilvísun að ræða. Í bráðabirgðaákvæðinu væri ákveðið frávik frá 73. gr. laga nr. 90/2003 um mat á hlutabréfaeign sem væri komið til vegna þess að nafnverð hlutabréfa endurspeglaði illa raunvirði eignarinnar. Slíkur uppreikningur á virði eignar gæti haft í för með sér að á honum hvíldi skattskuldbinding. Væri þetta uppreiknaða verðmæti umfram stofnverð sömu bréfa þá ætti ríkissjóður kröfu sem næmi 20% af þessum mismun miðað við núgildandi skattalög. Á þeim grundvelli hefði hlutdeild ríkissjóðs verið færð meðal skulda, enda ekki um að ræða opinber gjöld sem lögð væru á tekjur eða hreina eign á næsta ári eftir lok reiknisárs, heldur raungerðust þessi gjöld ári eftir að skattaðili hefði innleyst meint raunvirði bréfanna.

Með kæruúrskurði, dags. 24. september 2013, ákvað ríkisskattstjóri að fyrrgreind breyting á skattframtali kærenda árið 2013 stæði óhögguð. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til þess í 1. mgr. 75. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram meginregla um framtalsskyldar eignir og skuldir. Ákvæðið tæki á því hvað telja mætti til skulda, sbr. 13. laga nr. 129/2004. Lokamálsliður fyrrgreindrar málsgreinar væri samhljóða a-lið bráðabirgðaákvæðis XLVII. Því yrði ekki séð að heimild væri til þess að færa umrædda fjárhæð í lið 5.5 sem skuld í skattframtali árið 2013.

II.

Með kæru, dags. 20. desember 2013, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. september 2013, til yfirskattanefndar. Er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur vegna annmarka á málsmeðferð. Til vara er gerð krafa um að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt og að skuld í lið 5.5 að fjárhæð 45.012.883 kr. standi óbreytt í skattframtali árið 2013.

Aðalkröfu sína styðja kærendur þeim rökum að tilkynning um breytingu á skattframtali árið 2013 hafi verið farið fram á röngum lagagrundvelli og að hún hafi verið röng. Hafi ekki verið forsendur til þess að ríkisskattstjóri færi með hina kærðu breytingu á skattframtali samkvæmt fyrirmælum 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, heldur hefði átt að beita 1. og 3. mgr. 96. gr. sömu laga. Þar að auki hafi tilgreind fjárhæð ekki verið rétt. Felld hafi verið niður skuld að fjárhæð 45.012.883 kr. og stofn til útreiknings auðlegðarskatts hækkaður sem því nam, en ekki um 21.156.812 kr. eins og tilkynnt hafi verið. Tilkynning um breytingu á skattframtali árið 2013 hafi að þessu leyti verið röng og rökstuðningur ekki í samræmi við þær kröfur sem gerðar séu til rökstuðnings fyrir íþyngjandi ákvörðun stjórnvalds, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er vísað til þess í kærunni að tilgangur kröfu um fullnægjandi rökstuðning fyrir ákvörðun stjórnvalds sé m.a. sá að auðvelda málsaðilum að meta það hvort tilefni sé til að nýta frekari úrræði sem í boði séu. Fjárhæð breytinganna skipti máli við ákvörðun kærenda um það hvort þau kysu að nýta rétt sinn til frekari málsmeðferðar innan stjórnsýslunnar. Kærendur hafi þannig ekki átt kost á að nýta andmælarétt sinn, sbr. 13. gr. laga nr. 37/1993 og 96. gr. laga nr. 90/2003. Séu slíkir annmarkar á málsmeðferð ríkisskattstjóra að ógilda beri hinn kærða úrskurð.

Hvað varðar varakröfu kærenda er vísað til rökstuðnings í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 21. ágúst 2013. Umboðsmaður kærenda áréttar að meginathugasemdir kærenda varði andlag stofns til auðlegðarskatts. Ekki verði talið að lög standi til þess að einungis skuli líta til uppfærslu á eign við ákvörðun skattstofnsins, heldur verði að liggja til grundvallar hækkun á hreinni eign. Álitaefnið varði því skuld sem vakni upp við það að færa hlutabréfaeign upp í áætlað raunverðmæti samkvæmt bráðabirgðaákvæði XLVII í lögum nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafi ekki gert tilraun til þess, með vísan til ákvæða laga, að færa rök fyrir því að þessar skuldir séu ekki frádráttarbærar við ákvörðun á hreinni eign í árslok 2012. Rökstuðningur ríkisskattstjóra sé því ekki byggður á viðeigandi lagaákvæðum.

III.

Með bréfi, dags. 17. febrúar 2014, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í tilkynningu til kærenda um breytingar á skattframtali kærenda 2013 á grundvelli 95. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, með síðari breytingum, dags. 22. júlí 2013 kom fram að ríkisskattstjóri hefði fellt niður skuld í kafla 5.5., aðrar skuldir og vaxtagjöld, að fjárhæð kr. 21.156.812, m.v.t. 1. tl. 75. gr. laga nr. 90/2003. Um var að ræða augljósa ritvillu í ofangreindu bréfi.

Í kæru umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra dags. 21. ágúst 2013, þar sem ofangreindri breytingu er mómælt, benti umboðsmaður kærenda á ofangreinda villu og verður því ekki séð að kærendur verði fyrir réttarspjöllum vegna þessa.

Ríkisskattstjóri bendir á að samkvæmt innsendum gögnum frá umboðsmanni kærenda er umrædd skuld, sem felld var niður í skattframtali kærenda, fundin með því að draga stofnverð hlutabréfa frá uppreiknuðum viðbótarstofni til auðlegðarskatts og taka 20% af niðurstöðunni. Ekki verður séð að heimild sé til þess í lögum að færa slíka niðurstöðu til skuldar í kafla 5.5., aðrar skuldir, og er þess því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. febrúar 2014, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefin kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Kæra í máli þessu varðar þá breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2013 að fella niður tilfærða skuld í lið 5.5 í framtalinu að fjárhæð 45.012.883 kr., sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 22. júlí 2013, þar sem fjárhæð skuldarinnar var þó ranglega tilgreind með 21.156.812 kr. Í skattframtalinu var tiltekið að um væri að ræða skuldbindingu vegna fjármagnstekjuskatts og í athugasemdadálki kom fram að umrædd skuldbinding næmi 20% af mismun raunvirðis eignar samkvæmt greinargerð um viðbót við auðlegðarskattsstofn (RSK 3.23), sem fylgdi framtalinu, og stofnverðs sömu bréfa. Í greinargerðinni var gerð grein fyrir mismun á nafnverði og raunvirði hlutabréfa í eigu kærenda í árslok 2011 og viðbótarstofni til útreiknings auðlegðarskatts gjaldárið 2013 sem nam 123.255.297 kr. í tilviki hvors kærenda um sig. Í framangreindri tilkynningu færði ríkisskattstjóri þau rök fyrir niðurfellingu skuldarinnar að óheimilt væri að telja til skulda í skattframtali opinber gjöld sem lögð væru á tekjur á næsta ári eftir lok reikningsárs, sbr. niðurlagsákvæði 1. mgr. 75. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Krafa kærenda um ógildingu hinnar kærðu breytingar ríkisskattstjóra er í fyrsta lagi byggð á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra þar sem honum hafi borið að fara með breytingu sína eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, en ekki 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt hinu síðarnefnda ákvæði getur ríkisskattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild ríkisskattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga, um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft. Hér að framan er rakið hvernig hinn umþrætti skuldaliður lá fyrir í skattframtali kærenda árið 2013. Varð ekki önnur ályktun dregin af skattframtalinu en að um væri að ræða skuldbindingu vegna fjármagnstekjuskatts sem kynni að falla til síðar vegna skattskyldra tekna kærenda af hlutabréfaeign sem um ræðir, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar skuli vera 20% af þeim tekjum. Að því gættu verður ekki annað séð en að fyrir ríkisskattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæðið samkvæmt framansögðu, og að honum hafi verið unnt að leiðrétta skattframtal kærenda til samræmis við fyrrgreinda afstöðu sína. Þá verður ekki talið að tilgreining á rangri fjárhæð hinnar niðurfelldu skuldar í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 22. júlí 2013, sem mun hafa stafað vegna misritunar samkvæmt því sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra, geti leitt til ógildingar á breytingu hans eins og atvikum er háttað, enda verður hvorki séð að greindur annmarki hafi haft áhrif á efni ákvörðunar ríkisskattstjóra né leitt til réttarspjalla fyrir kærendur. Víkur þá að efnislegum grundvelli breytingar ríkisskattstjóra.

Í skattframtali skal gera grein fyrir skuldum skattaðila, sbr. 1. mgr. 75. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi málsgreinarinnar kemur fram að til skulda teljist öll opinber gjöld er varða viðkomandi reikningsár, þó ekki þau gjöld sem lögð eru á tekjur á næsta ári eftir lok reikningsárs. Framtalsskyldar eignir og skuldir skal miða við eignir og skuldir skattaðila í árslok, sbr. 78. gr. laga nr. 90/2003. Eins og hér að framan greinir verður ekki annað séð en að sú „skuldbinding vegna fjármagnstekjuskatts“, sem kærendur færðu í skattframtali sínu árið 2013, sé til komin vegna mögulegrar skattskyldu kærenda vegna sölu eða annars konar ráðstöfunar þeirra hlutabréfa sem tilgreind voru í greinargerð um viðbót við auðlegðarskattsstofn með skattframtali þeirra umrætt ár. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að niðurlagsákvæði 1. mgr. 75. gr. laga nr. 90/2003 girði fyrir hina umdeildu skuldfærslu í skattframtali kærenda árið 2013. Er kröfu kærenda því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.