Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. apríl 2013, er beiting ríkisskattstjóra á 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda, B, sem kom annars vegar til vegna hækkunar á söluhagnaði vegna jarðarsölu um 16.917.064 kr. og hins vegar vegna vantalinnar greiðslu frá veiðifélagi 210.000 kr. Hækkun skattstofns nam þannig samtals 17.127.064 kr. og ákvarðaðist fjárhæð álags 4.281.766 kr. Af hálfu kærenda er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi með vísan til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2012 fylgdi landbúnaðarskýrsla (RSK 4.08) vegna búskapar rekstrarárið 2011 og önnur fylgigögn, þar á meðal eignaskrá (RSK 4.01), samræmingarblað (RSK 4.05) og tvær greinargerðir um kaup og sölu eigna (RSK 3.02). Báru gögn þessi með sér að kærendur hefðu hætt búskap á árinu og selt jörð sína, M, ásamt búrekstrareignum. Í greinargerðum kærenda (RSK 3.02) kom fram að þau hefðu selt íbúðarhús sitt að M á 25.000.000 kr. og keypt íbúðarhúsnæði að N á 24.300.000 kr.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2012, fór ríkisskattstjóri fram á gögn og skýringar kærenda vegna skattframtals þeirra árið 2012 með vísan til 1. mgr. 96 gr. laga nr. 90/2003. Óskaði ríkisskattstjóri eftir afriti kaupsamnings um sölu eigna að M og að upplýst yrði um skiptingu söluverðs á fasteignir í samræmi við 26. gr. laga nr. 90/2003. Einnig óskaði ríkisskattstjóri skýringa á tilfærðu stofnverði lands 521.222 kr. samkvæmt færslu í eignaskrá. Loks spurðist ríkisskattstjóri fyrir um tekjufærslu leigugreiðslu frá Veiðifélaginu X að fjárhæð 210.000 kr.

Í svari umboðsmanns kærenda, dags. 2. ágúst 2012, var vísað til meðfylgjandi afrits af kaupsamningi, dags. 8. september 2011, gefnar skýringar á stofnverði lands og beðist velvirðingar á því að fallið hefði niður að telja fram veiðitekjur frá Veiðifélaginu X í landbúnaðarskýrslu. Í kaupsamningnum kom auk annars fram að kaupverð alls hins selda væri umsamið 55.000.000 kr. sem sundurliðað væri á tíu liði, þ.e. íbúðarhús 25.000.000 kr., útihús 3.000.000 kr., veiðihlunnindi jarðarinnar 1.500.000 kr., ræktun 2.000.000 kr., land 6.000.000 kr., nautgripi 1.000.000 kr., 150 kindur 1.000.000 kr., vélar 5.000.000 kr., sauðfjárkvóta 1.500.000 kr. og mjólkurkvóta 9.000.000 kr.

Með bréfi, dags. 24. október 2012, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2012 með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Væri í fyrsta lagi fyrirhugað að tekjufæra greiðslu frá Veiðifélaginu X að fjárhæð 210.000 kr. í landbúnaðarskýrslu, sbr. B-lið 7. gr. 90/2003. Í öðru lagi boðaði ríkisskattstjóri breytingar á útreikningi söluhagnaðar jarðar. Í því sambandi tók risskattstjóri annars vegar fram að söluverð eigna samkvæmt eignaskrá með skattframtali væri samhljóða kaupsamningi að frátöldum liðnum útihús sem væri samkvæmt eignaskrá 2.500.000 kr. en 3.000.000 kr. í kaupsamningi, og hins vegar að hann féllist á stofnverð jarðar í útreikningi söluhagnaðar. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt kaupsamningi væri söluverð fasteigna, þ.e. íbúð, jörð, hlunnindi, ræktun og útihús, samtals 37.500.000 kr. og kvaðst hafa í hyggju að skipta söluverði fasteigna í samræmi við fasteignamat, sbr. ákvæði til 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003. Yrði stuðst við síðasta þekkta fasteignamat fyrir sölu, þ.e. áramótastöðu 2010, og ríkisskattstjóri tók fram í því sambandi að „fasteignamat á söludegi liggur ekki fyrir“. Í framhaldi af því gerði ríkisskattstjóri tölulega grein fyrir skiptingu söluverðs og útreikningi söluhagnaðar fasteigna. Að meðtalinni greiðslu frá Veiðifélaginu X að fjárhæð 210.000 kr. fólst í boðuðum breytingum hækkun tekna um 20.277.114 kr. Að teknu tilliti til framtalinna hreinna tekna, sem námu 11.212 kr. að frádregnum ónýttum eftirstöðvum yfirfæranlegra tapa og voru fyrir breytingar tekjufærðar hjá kæranda, A, boðaði ríkisskattstjóri að hreinar tekjur að gerðum breytingum 20.288.329 kr. yrðu færðar í persónuframtal kæranda, B, með vísan til færslu reiknaðs endurgjalds. Að síðustu boðaði ríkisskattstjóri að hann hygðist beita 25% álagi að fjárhæð 5.069.279 kr. á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns.

Með bréfi, dags. 3. janúar 2013, andmælti nýr umboðsmaður kærenda fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra. Kvaðst umboðsmaður gera þá kröfu aðallega að ríkisskattstjóri félli frá þeim á þeirri forsendu að þær brytu gegn ákvæðum 65. og 72. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, svo sem nánar var rökstutt, en til vara að ríkisskattstjóri styddist í útreikningi sínum á söluhagnaði vegna sölu á M við nýtt fasteignamat eignarinnar „sem tók gildi 1. janúar 2013“. Vegna varakröfunnar vísaði umboðsmaður kærenda til þess að í kjölfar bréfs ríkisskattstjóra hefði verið „hlutast til um að fá nýtt fasteignamat fyrir jörðina M enda ljóst að fyrirliggjandi fasteignamat tilgreindra eigna væri ekki í samræmi við raunverulegt verðmæti. Samkvæmt nýju fasteignamati hækkar mat eignarinnar úr 28.095.000 kr. í 33.351.000 kr.“ Væri þess krafist að ríkisskattstjóri styddist við hið nýja mat sem gæfi réttari mynd af raunverulegum hagnaði en samkvæmt hinu eldra mati. Að lokum var gerð krafa um að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhugaðri álagsbeitingu. Var vísað til þess að við kaupsamningsgerðina hefði legið til grundvallar mat á eignum í samræmi við þau verð sem hefðu tíðkast í fyrri sölum sambærilegra eigna „og engin athugasemd gerð við af hálfu yfirvalda“. Hefði verið horft til raunvirðis og nýtingarmöguleika eignarinnar fremur en til einstakra þátta jarðarinnar svo sem úthúsa sem væru í lítilli sem engri nýtingu. Væri horft til nýtingar eignarinnar væri ákvæði 1. mgr. 26. gr. tekjuskattslaga vart marktækt, enda hlyti það fyrst og fremst að taka til þess þegar um hefðbundna landbúnaðareign væri að ræða „og full nýting á öllum þáttum hennar“.

Með úrskurði, dags. 5. mars 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2012, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, hratt ríkisskattstjóri áður boðuðum breytingum í framkvæmd. Færði ríkisskattstjóri greiðslu frá Veiðifélaginu X að fjárhæð 210.000 kr. til tekna í landbúnaðarskýrslu og vísaði um skattskyldu hennar til B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Vegna framkominna andmæla við skiptingu söluverðs jarðar á einstaka matshluta á grundvelli 26. gr. laga nr. 90/2003 í stað skiptingar söluverðs samkvæmt kaupsamningi kvað ríkisskattstjóri ekki hægt að falla frá boðuðum breytingum á þeirri forsendu að þær brytu gegn ákvæðum stjórnarskrár, enda væru stjórnvöld bundin af ákvæðum settra laga og á valdsviði dómstóla einna að leysa úr ágreiningi um gildi laga gagnvart stjórnarskrá. Ríkisskattstjóri kvað að svo stöddu þykja mega fallast á þá kröfu að við útreikning söluhagnaðar „verði stuðst við nýtt fasteignamat“ sem væri samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum úr fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands 32.578.000 kr., en ekki 33.351.000 kr. eins og fram kæmi í bréfi umboðsmanns kærenda. Tekið skal fram hér að af síðast greindri fjárhæð verður ráðið að ríkisskattstjóri hafi lagt til grundvallar fasteignamat jarðarinnar miðað við áramótastöðu 2012 sem öðlaðist gildi 31. desember 2012 og gilti til jafnlengdar næsta árs, sbr. ákvæði 1. mgr. 32. gr. a laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, með síðari breytingum, sbr. 17. gr. laga nr. 83/2008.

Ríkisskattstjóri gerði í úrskurði sínum tölulega grein grein fyrir skiptingu söluverðs og útreikningi söluhagnaðar. Fram kom að söluhagnaður fyrnanlegra eigna, þ.e. ræktunar og útihúsa, reiknaðist í samræmi við 13. gr. laga nr. 90/2003 og söluhagnaður ófyrnanlegra eigna, þ.e. jarðar og hlunninda, í samræmi við 15. gr. sömu laga, en með tilliti til eignarhaldstíma reiknaðist skattskyldur söluhagnaður ekki vegna íbúðarhúsnæðis, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Að meðtalinni greiðslu frá Veiðifélaginu X 210.000 kr. nam hækkun tekna 17.127.061 kr. Að teknu tilliti til hreinna tekna fyrir gerðar breytingar, sbr. hér að framan, felldi ríkisskattstjóri niður færslu hreinna tekna 11.212 kr. hjá kæranda, A, og færði þær kæranda, B til tekna að meðtalinni hækkun að viðbættum ótilgreindum 3 kr. eða með samtals 17.138.276 kr. með vísan til færslu reiknaðs endurgjalds. Á hækkun tekna 17.127.061 kr. bætti ríkisskattstjóri 25% álagi 4.281.766 kr. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að það að vantelja tekjur væri slíkur annmarki á framtalsgerð að ekki stæðu rök til annars en að beita álagsheimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ekkert lægi fyrir að um væri að ræða óviðráðanleg atvik eða atvik sem kærendum yrði eigi kennt um og ætti því 3. mgr. 108. gr. sömu laga ekki við.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. apríl 2013, er gerð sú krafa að álagsbeiting ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verði felld úr gildi með vísan til 3. mgr. 108. sömu laga. Er um málavexti vísað til sölu kærenda á árinu 2011 á jörðinni M, þ.e. íbúðarhúsnæðis, jarðar, hlunnindum, ræktun og útihúsum, á samtals 37.500.000 kr. að viðbættri sölu á bústofni, kvóta og vélum. Við gerð kaupsamnings hefði verið tekið mið af raunverulegu verði umræddra eigna og söluhagnaður færður til tekna í samræmi við viðeigandi ákvæði 13. gr., 15. gr. og 17. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafi hafnað útreikningi söluhagnaðar á þeirri forsendu að ekki hefði verið tekið mið af ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda hafi hins vegar verið horft til raunvirðis og nýtingarmöguleika eignanna fremur en til einstakra þátta jarðarinnar, svo sem útihúsa sem verið hafi í lítilli sem engri nýtingu. Sé horft til nýtingar hinna seldu eigna sé ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 vart marktækt, enda um gamalt ákvæði að ræða sem tekið hafi til sölu eignanna þegar þær gegndu tilgangi í samræmi við hefðbundinn landbúnað fyrr á árum. Sé horft til úrskurðaframkvæmdar samkvæmt úrskurðasafni yfirskattanefndar verði ekki séð að umræddu ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið beitt í tíð hennar. Að því virtu og hinni almennu reglu að söluhagnaður teljist mismunur á söluverði og stofnverði verði að gera þá kröfu að yfirskattanefnd felli niður álagsbeitingu ríkisskattstjóra með vísan til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90//2003.

IV.

Með bréfi, dags. 10. júní 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði staðfest. Ekki þykir hafa verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eigi við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2013, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 32. gr. laga nr. 136/2009, má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt kærunni sem hér er til úrlausnar er ekki lengur í ágreiningi að kærendum hafi borið að skipta söluverði seldrar jarðar á einstakar eignir (matshluta) í sama hlutfalli og hinar seldu eignir voru metnar til fasteignamats á söludegi. Engu að síður er kæran um niðurfellingu álags öðrum þræði reist á því að ekki verði séð af úrskurðasafni yfirskattanefndar að ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið beitt í tíð yfirskattanefndar og hins vegar er skírskotað til hinnar almennu reglu að söluhagnaður teljist mismunur á söluverði og stofnverði. Af þessu tilefni skal tekið fram að í úrskurðaframkvæmd hefur iðulega reynt á ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í því tilviki þegar jarðir eru seldar. Má meðal annars vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 245/1991, sem birtur er á bls. 317-319 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1990-1992, en þar reyndi meðal annars á gildi skiptingar söluverðs á einstakar eignir í kaupsamningi. Þá má vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 199/1998 og nr. 46/2005 sem birtir eru á vef nefndarinnar (www.yskn.is). Þá skal sérstaklega vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. mars 1998 í málinu nr. 150/1997: Íslenska ríkið gegn Sveini Einarssyni (H 1998:1094) þar sem reyndi á greint ákvæði 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981. Að þessu virtu og að söluhagnaður var vanframtalinn um verulega fjárhæð er kröfu kærenda um niðurfellingu álags hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda um niðurfellingu álags er hafnað.