Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með skattframtali kærenda árið 2013 fylgdu greinargerðir um viðbót við auðlegðarskattsstofn (RSK 3.23). Kom þar fram að raunvirði hlutafjáreignar hvors kærenda um sig í X ehf. að nafnverði 250.000 kr. væri 7.516.375 kr. Mismunur á raunvirði eignarhluta kærenda í innlendum hlutafélögum og nafnverði þeirra í lok árs 2011 hefði verið 7.266.375 kr. hjá hvoru kærenda. Stofn til auðlegðarskatts samkvæmt skattframtali kærenda árið 2012 hefði verið 13.981.930 kr. hjá hvoru kærenda og taldist uppreiknaður stofn til auðlegðarskatts því 21.248.305 kr. og viðbótarstofn til útreiknings auðlegðarskatts var tilgreindur 0 kr. hjá hvoru þeirra í umræddum greinargerðum.

Með bréfi, dags. 2. september 2013, lagði ríkisskattstjóri fyrir kærendur með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að skýra misræmi á tilgreindu raunvirði eignarhluta í X ehf. í skattframtali kærenda árið 2013 og skattalegu eigin fé X ehf. sem virtist hafa numið 2.106.995.448 kr. í árslok 2011 að teknu tilliti til raunvirðis 50% eignarhluta þess félags í Y ehf., svo sem nánar var rakið. Greindur mismunur næmi 2.091.962.695 kr.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 12. september 2013, kom fram að ekki væri gerð athugasemd við að raunvirði eignarhluta kærenda í X ehf. næmi 2.091.962.695 kr. og óskaðist skattframtal kærenda árið 2013 leiðrétt til samræmis við það. Umboðsmaður kærenda vísaði til þess að þegar skattframtali X ehf. árið 2012 hefði verið skilað þann 14. september 2012 hefði skattframtal Y ehf. árið 2012 ekki verið tilbúið. Nafnverð eignarhlutar X ehf. í Y ehf. hefði verið skráð sem raunvirði. Gert hefði verið ráð fyrir að ríkisskattstjóri myndi leiðrétta raunvirðið þegar skattframtal Y ehf. yrði sent inn, en það hefði verið gert þann 26. september 2012.

Með bréfi, dags. 24. september 2013, boðaði ríkisskattstjóri kærendum hækkun á stofni til auðlegðarskatts gjaldárið 2013 um 2.091.962.695 kr. að viðbættu 25% álagi að fjárhæð 552.990.674 kr., sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að við skoðun á skattframtali X ehf. árið 2012 hefði komið í ljós að raunvirði hlutabréfaeignar félagsins virtist hafa verið ranglega fært í skattframtalið. Hefði sú ranga skráning haft þau áhrif að skattalegt eigið fé félagsins vegna auðlegðarskatts hefði verið mun lægra en rétt væri. X ehf. hefði fært raunvirði eignarhluta í Y ehf. á 250.000 kr. í skattframtalinu, en samkvæmt skattframtali Y ehf. sama ár hefði staða skattalegs eigin fjár verið jákvæð um 4.184.425.389 kr. X ehf. hefði verið eigandi 50% hlutafjár í Y ehf. Samkvæmt þessu virtist skattalegt eigið fé X ehf. vegna auðlegðarskatts í reit 7995 hafa verið vantalið um 2.091.962.695 kr. í skattframtali félagsins árið 2012, sbr. ákvæði XXXIII til bráðabirgða við lög nr. 90/2003. Þar sem X ehf. væri ekki skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði hefði kærendum borið að telja fram sem auðlegðarskattsstofn hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það væri talið fram í skattframtali félagsins. Kærendur hefðu fært raunvirði hlutabréfaeignar sinnar í X ehf. í skattframtali árið 2013 í samræmi við skattframtal félagsins árið 2012, en í ljósi þess að um rangar fjárhæðir virtist vera að ræða í skattframtali félagsins bæri að leiðrétta skattframtal kærenda.

Í andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 7. október 2013, kom fram að kærendur gerðu ekki athugasemdir við fyrirhugaða endurákvörðun ríkisskattstjóra að öðru leyti en því að álagsbeitingu væri mótmælt. Ekki hefði verið mögulegt fyrir X ehf. að telja fram hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé Y ehf. þar sem fyrrnefnda félagið hefði skilað skattframtali árið 2012 til skattyfirvalda áður en skattframtal síðarnefnda félagsins árið 2012 hefði legið fyrir. Kærendur hefðu gert ráð fyrir að ríkisskattstjóri myndi keyra saman upplýsingar um skattalegt bókfært verð félaga og leiðrétta þar með framtalsskil X ehf., enda hefðu allar upplýsingar hjá embættinu til að gera það.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. nóvember 2013, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og hækkaði stofn kærenda til auðlegðarskatts um 2.091.962.695 kr. í skattframtali þeirra árið 2013 að viðbættu 25% álagi að fjárhæð 522.990.674 kr. samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Til stuðnings álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að kærendum hefði mátt vera ljóst að raunvirði óbeinnar eignar þeirra í Y ehf. væri meira virði en það sem fram kom í forskráðum upplýsingum á skattframtali þeirra árið 2013 vegna eignar þeirra í X ehf. í lok árs 2011. Kærendur hefðu ekki gert neinn reka að því að leiðrétta skattskil sín. Þætti því full ástæða til að ákvarða kærendum 25% álag á vanframtalinn stofn til auðlegðarskatts.

II.

Með kæru, dags. 11. desember 2013, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. nóvember 2013, til yfirskattanefndar. Er þess krafist af hálfu kærenda að álagsbeiting ríkisskattstjóra vegna vantalins stofns til auðlegðarskatts verði felld niður. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er greint frá atvikum málsins og tekið fram að kærendur geti ekki fallist á með ríkisskattstjóra að það sé í samræmi við bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003 að beita álagi í þeirra tilviki. Óeðlilegt sé að ætlast til þess að kærendur hefðu við framtalsgerð sína átt að endurreikna hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé X ehf. með hliðsjón af hlutdeild þess félags í skattalegu bókfærðu eigin fé Y ehf. Þegar kærendur gerðu skattframtal sitt árið 2013 hafi þau treyst því að forskráðar upplýsingar um raunvirði X ehf. væru réttar. Hefðu kærendur ekki haft forsendur til að vefengja forskráðar upplýsingar í skattframtali þeirra árið 2013.

Umboðsmaður kærenda bendir á að sitthvor fagaðilinn hafi annast framtalsskil fyrir X ehf. annars vegar og Y ehf. hins vegar árið 2012. Y ehf. hafi farið í gegnum fjárhagslega endurskipulagningu á árinu 2011 og hafi verið líkur á að skattalegt bókfært verðmæti félagsins, eins og það var tilgreint á skattframtali árið 2011, gæfi ekki rétta mynd af raunverulegu verðmæti félagsins. Við skil á skattframtali X ehf. hafi skattframtal Y ehf. 2012 ekki legið fyrir og því hafi verið ákveðið skrá nafnverð eignarhlutans í Y ehf. sem raunvirði og láta leiðréttingu í hendur ríkisskattstjóra.

Í kærunni er vakin athygli á því að þegar ákvæði um auðlegðarskatt hafi verið samþykkt á Alþingi í lok árs 2009 hafi verið fyrirséð að upp gætu komið tilvik þar sem um væri að ræða keðju félaga, og að sum félög hefðu við sín framtalskil ekki upplýsingar um hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé þess félags sem þau ættu eignarhlut í. Af þeim sökum gæti tekið meira en eitt ár að leiðrétta auðlegðarskattsstofn þess einstaklings sem væri á enda keðjunnar. Það hafi verið skilningur þeirra er unnu við framtalsskil að ríkisskattstjóri myndi keyra saman upplýsingar um skattalegt bókfært verð félaga og annað hvort leiðrétta þar sem við ætti eða að til leiðréttingar kæmi næstu ár á eftir. Megi ætla að ríkisskattstjóri hafi verið meðvitaður um að framangreint gæti komið upp, en þrátt fyrir það hafi hann ekki gefið út leiðbeiningar til gjaldenda um það hvernig þeir skyldu bera sig að í slíkum tilvikum. Sé álagsbeiting því ekki réttlætanleg.

III.

Með bréfi, dags. 20. janúar 2014, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, geti átt við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. janúar 2014, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. febrúar 2014, er kostnaður kærenda við rekstur málsins tilgreindur 96.384 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna fjögurra klukkustunda vinnu umboðsmannsins.

IV.

Með skattframtali kærenda árið 2013 fylgdu greinargerðir um viðbót við auðlegðarskattsstofn (RSK 3.23). Var þar tilgreint að mismunur á raunvirði eignarhluta í lögaðilum og nafnverði í lok árs 2011 væri 7.266.375 kr. hjá hvoru kærenda. Ekki kom til þess að kærendum ákvarðaðist viðbótarstofn til auðlegðarskatts gjaldárið 2013, sbr. h-lið bráðabirgðaákvæðis XLVII. í lögum nr. 90/2003. Með úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2013, dags. 6. nóvember 2013, hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til auðlegðarskatts um samtals 2.091.962.695 kr., að viðbættu 25% álagi að fjárhæð 522.990.674 kr., sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, á þeim grundvelli að kærendur hefðu vantalið raunvirði eignarhluta síns í X ehf., en skattalegt eigið fé X ehf. hefði verið vantalið í skattframtali félagsins árið 2012 vegna hlutafjáreignar félagsins í Y ehf. Ágreiningsefni máls þessa stendur einungis um hvort ríkisskattstjóra hafi verið rétt að bæta 25% álagi á vantalinn auðlegðarskattsstofn kærenda, en ekki er ágreiningur um hækkun auðlegðarskattsstofns kærenda.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Í kæru til yfirskattanefndar er m.a. bent á að kærendur hafi við gerð skattframtals síns árið 2013 treyst því að forskráðar upplýsingar um raunvirði X ehf. væru réttar. Hafi þau ekki haft forsendur til að vefengja þær upplýsingar. Er bent á að X ehf. hafi skilað skattframtali árið 2012 áður en Y ehf. hafi skilað sínu skattframtali. X ehf. hafi því fært nafnvirði Y ehf. sem raunvirði þess í lok árs 2011 og látið leiðréttingu í hendur ríkisskattstjóra. Þrátt fyrir að fyrir hafi legið að vandamál sem þetta gæti komið upp hafi ríkisskattstjóri ekki gefið út leiðbeiningar um hvernig gjaldendur skyldu bera sig að í að svona tilvikum. Sé álagsbeiting því ekki réttlætanleg.

Með lögum nr. 128/2009 var bráðabirgðaákvæði XXXIII bætt við lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kvað það á um álagningu auðlegðarskatts á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laganna í lok áranna 2009, 2010 og 2011 við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013. Með lögum nr. 164/2011 var bráðabirgðaákvæði XLVII bætt við lög nr. 90/2003 og álagning auðlegðarskatts framlengd til ársins 2014. Í umræddu ákvæði er mælt fyrir um álagningu auðlegðarskatts við álagningu opinberra gjalda á árunum 2012, 2013 og 2014. Í 2. mgr. b-liðar ákvæðisins kemur fram að sá sem eigi hlut í lögaðila sem ekki sé skráður í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði skuli telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það sé talið fram í skattframtali félagsins fyrir rekstrarárin 2011 og 2012. Þann hluta virðis eignarhluta í lögaðila sem reiknað sé á framangreindan hátt sem umfram sé nafnverð eða stofnverð í árslok 2011 og 2012 skuli telja fram í skattframtali 2013 og 2014 vegna þessarar viðbótareignar. Í 2. mgr. h-liðar ákvæðisins kemur fram að auðlegðarskattstofn vegna stöðu eigna í árslok 2011 og 2012 skuli endurreikna við álagningu opinberra gjalda 2013 og 2014 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b-lið bráðabirgðaákvæðisins. Sá mismunur sem myndist við þann endurreikning og sé umfram ákveðin tilgreind viðmiðunarmörk skuli skattlagður við álagningu opinberra gjalda framangreindra ára. Ákvæði þetta er efnislega hliðstætt 4. málsl. h-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII laga nr. 90/2003. Þeim málslið var bætt við stjórnarfrumvarp sem síðar varð að lögum 128/2009 eftir tillögu meiri hluta efnahags- og skattanefndar. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og skattanefndar segir:

„Í 25. gr. frumvarpsins er kveðið á um upptöku auðlegðarskatts. Er um að ræða tímabundinn 1,25% skatt á eignir manna að frádregnum skuldum sem eru yfir 90 millj. kr. hjá einstaklingum en 120 millj. kr. hjá samsköttunaraðilum. Lagt er til að skatturinn verði lagður á við álagningu 2010, 2011 og 2012. Við ákvörðun skattlagningarstofns hlutabréfa er lagt til að reynt verði að taka mið af raunverulegu verðmæti hlutabréfanna. Gerður er greinarmunur á því, við mat á skattlagningarstofninum, hvort hlutabréfaeignin sé í félagi sem er skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði eða ekki. Sé hlutafélagið skráð skal miða við markaðsverðmæti í lok viðmiðunarárs en ef hlutafélagið er ekki skráð skal miða við hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags. Ákvæðið gerir enn fremur ráð fyrir því að allir framteljendur geri grein fyrir eign sinni í hlutafélögum og einkahlutafélögum með þessum hætti.

Á fundum nefndarinnar hefur komið fram mikil gagnrýni á áður nefnt ákvæði og framkvæmd þess, til að mynda í máli fulltrúa endurskoðendafyrirtækja sem benda á að einstaklinga skorti fullnægjandi forsendur til að meta raunvirði félaga sem þeir eiga eignarhluti í.

Meiri hlutinn telur rétt, með tilliti til framkominnar gagnrýni, að leggja til breytingar á greininni. Með þeirri tillögu sem hér er sett fram er lagt til að lögaðilum sem eiga hlut í öðrum félögum verði gert að telja þann eignarhlut sinn fram miðað við raunvirði annaðhvort miðað við markaðsvirði ef um félög er að ræða sem skráð eru á opinberum hlutabréfamarkaði eða hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé. Með þessari breytingu verður framtal manna bæði einfaldara og réttara enda verður þá búið að taka tillit til raunvirðis eignarhluta félags í öðrum félögum. Mönnum er síðan gert að telja fram eignarhlut sinn í félögum í samræmi við framanritað.

Álagning opinberra gjalda á menn fer fram í lok júlí ár hvert en á lögaðila í lok október. Raunvirði eignarhluta í félögum liggur þannig oft ekki fyrir þegar framtalsfresti manna lýkur. Við frumálagningu verður því einungis unnt að ákvarða skattstofn á grundvelli nafn- eða stofnverðs eignarhluta í félögum. Af þeim sökum er lagt til að mönnum verði gert að telja þann hluta eigna sinna í félögum sem er umfram nafnvirði eða stofnverð fram í skattframtölum 2011, 2012 og 2013 vegna eignarhluta í árslok 2009, 2010 og 2011. Auðlegðarskattsstofn verður þannig endurákvarðaður og auðlegðarskattur endurreiknaður sérstaklega samhliða almennri álagningu skattsins vegna næstliðins árs, að teknu tilliti til raunvirðis eignarhluta í félögum og viðmiðunarmarka. Með þessu móti getur komið til þess að auðlegðarskattur ákvarðist í álagningu 2013 vegna eignar í árslok 2011.“

Samkvæmt þessu verður að túlka 2. mgr. h-liðar bráðabirgðaákvæðis XLVII þannig að mönnum sé skylt að telja fram eignarhlut sinn í félögum, en menn megi almennt treysta því að búið sé að taka tillit til raunvirðis eignarhluta félags í öðrum félögum. Skylt var að telja fram í skattframtali X ehf. árið 2012 raunvirði eignarhlutar félagsins í Y ehf. Eins og fram er komið voru gerð skil á skattframtali X ehf. árið 2012 hinn 17. september 2012, en þá hafði skattframtali Y ehf. árið 2012 ekki verið skilað. Við framtalsskil X ehf. lágu þannig ekki fyrir upplýsingar um skattalegt bókfært eigið fé félagsins og var nafnvirði hlutar félagsins í Y ehf. tilgreint sem raunvirði. Fyrir liggur að breyting var gerð á skattframtali X ehf. hinn 18. júlí 2013 og raunvirði hlutabréfa félagsins í Y ehf. hækkað úr 15.032.750 kr. í 2.106.495.400 kr. Áður höfðu kærendur hins vegar skilað skattframtali sínu árið 2013 þar sem byggt var á upplýsingum úr óbreyttu skattframtali X ehf. árið 2012 eða 15. maí 2013.

Fyrir liggur í málinu að ríkisskattstjóri átti í samskiptum við X ehf. í maí 2013 um raunvirði Y ehf. Samkvæmt þessu þykir bera að byggja á því að upplýsingar um raunvirði X ehf. hafi legið fyrir ríkisskattstjóra fyrir lok almennrar álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2013, enda benda gögn málsins til þess, en sem fyrr segir var skattframtali Y ehf. árið 2012 skilað hinn 27. september 2012. Þegar til þessa er litið og að virtri heimild ríkisskattstjóra til leiðréttinga á einstökum liðum skattframtals, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, svo sem það ákvæði hefur verið skilið og skýrt í úrskurðaframkvæmd, verður naumast talið að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um beitingu álags samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sé nægilega rökstudd. Álagið er því fellt niður.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kærenda hefur ekki verið lagður fram reikningur um útlagðan kostnað þeirra við meðferð málsins, en umboðsmaður kærenda hefur gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hið kærða álag fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr.