Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 9. desember 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. september 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 og virðisaukaskatts hans árin 2006 og 2007. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 30. desember 2011. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2007 og 2008 um 10.785.514 kr. fyrra árið og um 6.228.667 kr. það síðara að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2008 og 2009 um 5.469.412 kr. fyrra árið og um 3.600.000 kr. það síðara. Þá endurákvarðaði ríkisskattstjóri skilaskylda staðgreiðslu og tryggingagjald kæranda vegna staðgreiðsluáranna 2006 og 2007 og ákvarðaði álag vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu, sbr. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Nam hækkun tryggingagjaldsstofns kæranda 1.442.448 kr. vegna staðgreiðsluársins 2006 og 1.609.632 kr. vegna staðgreiðsluársins 2007 og nam hækkun tryggingagjalds 83.516 kr. fyrra árið og 85.947 kr. það síðara. Samkvæmt úrskurðinum var vangreidd staðgreiðsla talin nema 499.680 kr. staðgreiðsluárið 2006 og 532.368 kr. staðgreiðsluárið 2007 og var kæranda ákvarðað álag samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 að fjárhæð 49.968 kr. fyrra árið og 53.232 kr. það síðara og álag samkvæmt 2. tölul. sömu lagagreinar að fjárhæð 127.333 kr. fyrra árið og 141.570 kr. það síðara. Loks endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda árin 2006 og 2007 vegna ákvörðunar skattskyldrar veltu að fjárhæð 10.950.678 kr. fyrra árið og 6.433.846 kr. það síðara. Við fjárhæðir vangreidds virðisaukaskatts bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að ákvörðunum ríkisskattstjóra verði breytt, svo sem nánar greinir í kærunni. Er gerð frekari grein fyrir kröfugerð kæranda í því sambandi í kafla IV í úrskurði þessum. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 26. janúar 2011 og má rekja tilefni hennar til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli annars skattaðila. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra dagana 6. maí og 14. október 2011. Þá voru teknar skýrslur af fyrrverandi starfsmönnum X hf. og Y ehf. vegna málsins, þ.e. nánar tiltekið B 10. júní og 30. ágúst 2011, C 16. júní sama ár og D 8. september sama ár. Með bréfi, dags. 23. nóvember 2011, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu, dagsetta sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum kæranda í bréfi umboðsmanns hans, dags. 28. desember 2011, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 30. desember 2011, þar sem m.a. var fjallað um andmæli kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2011, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom fram í skýrslunni að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði beinst að vanframtalinni skuld kæranda og tekjum Z, aflandsfélags í eigu kæranda, og arðgreiðslum þess til kæranda. Var rakið að við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tengslum kæranda og Z hefði komið fram að kærandi gæti ekki lagt fram nein stofngögn vegna félagsins né lagt fram nein gögn sem sýndu fram á kaup hans á félaginu og hann gæti ekki afhent ársreikninga félagsins. Hann hefði verið eini eigandi félagsins („beneficial owner“) og að hann hefði fyrst og fremst starfað einn fyrir félagið. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði leitað eftir upplýsingum í Lúxemborg á grundvelli tvísköttunarsamnings landanna en embættinu hefði verið synjað á grundvelli bankaleyndar þar í landi. Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að embættið hefði ekki miðað við að samningar kæranda væru verulega frábrugðnir því sem almennt gerðist í sambærilegum viðskiptum heldur væri talið að um hefði verið að ræða sýndargerninga. Viðskipti hefðu í raun verið gerð við kæranda þrátt fyrir að þau hefðu formlega verið gerð í nafni Z, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og grunnreglu þess ákvæðis. Í niðurstöðukafla í skýrslunni kom fram að skattframtöl kæranda árið 2007, 2008 og 2009 hefðu verið efnislega röng. Það væri mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að tekjur innheimtar með reikningum í nafni Z hefðu verið vanframtaldar tekjur kæranda sem féllu undir ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og upphafsákvæði 7. gr. laganna. Kostnaðarreikningar vegna öflunar teknanna væru ekki fyrirliggjandi. Það væri einnig mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að tekjur Z á grundvelli samstarfssamnings F og Y ehf. hefðu verið vanframtaldar tekjur kæranda sem falla ættu undir ákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003. Kostnaðarreikningar vegna öflunar teknanna væru ekki fyrirliggjandi. Skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi að tekjur Z á grundvelli hlutabréfakaupa í X hf. af E, á undirverði, hefðu verið vanframtaldar tekjur kæranda sem falla ættu undir ákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá mat skattrannsóknarstjóri ríkisins tekjur Z á grundvelli sölu á hlutabréfum í Straumi-Burðarás fjárfestingarbanka hf. sem vanframtaldar tekjur kæranda sem falla ættu undir ákvæði C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði ekki sýnt fram á að tekjur sem hann tilgreindi sem arð í skattframtölum árin 2008 og 2009, samtals að fjárhæð 9.540.000 kr., væru í raun arður. Auk þessa hefði kæranda borið að telja fram skuld í skattframtali sínu árið 2009, en það hefði hann ekki gert.

Í sérstökum kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir andmælum umboðsmanns kæranda, sbr. bréf, dags. 28. desember 2011, og tekin afstaða til andmælanna.

Að því er snertir tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar kom fram í skýrslunni að vanframtaldar starfstengdar greiðslur til kæranda hefðu numið 13.633.812 kr. tekjuárið 2006 og 8.010.266 kr. tekjuárið 2007, vantaldar fjármagnstekjur kæranda tekjuárið 2007 hefðu numið 470.588 kr. og vanframtalin skuld kæranda tekjuárið 2008 hefði verið 5.473.997 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 4. janúar 2012, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 16. nóvember 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2011, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Ríkisskattstjóri tók fram í bréfi sínu að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að hækka rekstrartekjur kæranda í skattframtali hans árið 2007 um 13.633.812 kr. og um 8.010.266 kr. í skattframtali hans árið 2008, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá boðaði ríkisskattstjóri lækkun stofns til útreiknings fjármagnstekjuskatts um 5.469.412 kr. gjaldárið 2008 og um 3.600.000 kr. gjaldárið 2009. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 17. desember 2012, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 22. maí 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju breytingar á opinberum gjöldum hans árin 2007, 2008, og 2009 með vísan til 6. mgr. 103 gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003 og afturkallaði jafnframt fyrra boðunarbréf. Boðuð var hækkun á stofni til útreiknings tekjuskatts og útsvars um 10.785.514 kr. gjaldárið 2007 og um 6.228.667 kr. gjaldárið 2008. Boðað var að álagi yrði bætt við vantalinn tekjuskattstofn, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri boðaði lækkun fjármagnstekjuskatts um 5.469.412 kr. gjaldárið 2008 og 3.600.000 kr. gjaldárið 2009. Þá hefði ríkisskattstjóri í hyggju að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda vegna áranna 2006 og 2007, sbr. 2. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ríkisskattstjóri taldi að virðisaukaskattur hefði verið innifalinn í rekstrartekjum kæranda. Skattskyld velta yrði því 10.950.678 kr. rekstrarárið 2006 og 6.433.846 kr. rekstrarárið 2007. Álag yrði lagt á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Með vísan til 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 2. mgr. 13. gr. og 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárin 2007 og 2008. Stofn skilaskyldrar staðgreiðslu myndi hækka um 1.360.800 kr. gjaldárið 2007 og um 1.490.400 kr. gjaldárið 2008. Álagi yrði bætt á vangreidda staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Tryggingagjaldsstofn yrði hækkaður um 1.442.448 kr. gjaldárið 2007 og um 1.609.632 kr. gjaldárið 2008.

Í framhaldi af frekari bréfaskiptum, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 27. júní 2013, og svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 5. júlí sama ár, kom umboðsmaður kæranda á framfæri athugasemdum vegna hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 15. ágúst 2013.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. september 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 til samræmis. Í úrskurði sínum um endurákvörðun fjallaði ríkisskattstjóri fyrst um tekjur í nafni Z samkvæmt samningi við X hf. og samkvæmt samningi við F og af viðskiptum með hlutabréf í X hf. á árunum 2006 og 2007. Niðurstaða ríkisskattstjóra var sú að tekjur Z hefðu verið skattskyldar tekjur kæranda sjálfs af sjálfstæðri starfsemi samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 57. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri vísaði í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þar kæmi fram að kærandi hefði verið eini „beneficial owner“ Z. Það félag hefði verið aflandsfélag, skráð á Bresku Jómfrúreyjum og í vörslu Landsbanka Luxembourg S.A. Ríkisskattstjóri lagði áherslu á að kærandi hefði ekki getað lagt fram gögn varðandi stofnun og rekstur félagsins, þ.e. gögn varðandi kaup hans á félaginu, stofngögn eða ársreikninga. Þá hefði komið fram hjá kæranda í svarbréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. febrúar 2011, að einu umsvif félagsins hefðu verið umrædd viðskipti við X hf., ásamt samningi F og viðskipti með hlutabréf í X hf. og Straumi-Burðarás fjárfestingabanka hf. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri nánar um viðskipti í nafni Z.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess í úrskurðinum að Z og X hf. hefðu gert þjónustusamning, dags. 1. mars 2006, með gildistíma frá 1. janúar 2006. Í þjónustusamningnum kæmi fram að Z myndi veita X hf. ráðgjöf við gerð fréttatilkynninga og undirbúning og framkvæmd blaðamannafunda, veita ráðgjöf og samskipti við fjölmiðla, veita ráðgjöf við gerð kynningarefnis og önnur verkefni samkvæmt beiðni X hf. Þá kæmi fram að Z skyldi fá greitt fastagjald að fjárhæð 450.000 kr. á mánuði ásamt dagpeningum vegna ferða erlendis. Ennfremur myndi X hf. sjá um að útvega gistingu með morgunverði og flugferðir ásamt því að greiða útlagðan kostnað vegna síma, leigubíla og bílaleigubíla gegn framvísun afrits fylgiskjala. Þjónustusamningur þessi væri undirritaður af kæranda fyrir hönd Z. Tekjur í nafni Z af umræddum samningi hefðu numið alls 5.453.584 kr. á árinu 2006 og 5.010.266 kr. á árinu 2007. Í samningnum væri kærandi tilgreindur innan sviga og yrði ekki annað ráðið en hann væri sá aðili, og enginn annar, sem X hf. væri að semja við. Kærandi einn skyldi annast þá þjónustu sem Z væri ætlað að veita X hf. Af hálfu kæranda hefði komið fram að hann hefði fyrst og fremst starfað fyrir Z. Að mati ríkisskattstjóra væri ljóst að kærandi væri sjálfur að semja við X hf. um sölu á þjónustu sem hann sjálfur myndi veita. Af gögnum málsins yrði ekki annað ráðið en tilgangur kæranda með stofnun Z hefði verið sá að færa persónulegar tekjur sínar undir erlent félag og reyna með þeim hætti að lágmarka skattgreiðslur sínar á Íslandi af þeim tekjum. Þessu til stuðning vísaði ríkisskattstjóri til tölvupóstsamskipta kæranda og E. Þannig yrði ekki séð að viðskiptaleg sjónarmið hefðu ráðið því að kærandi hefði kosið að færa tekjur sínar undir Z. Út frá fyrirliggjandi gögnum um starfsemi Z, þ.e. tekjur félagsins og greiðslur til kæranda, mætti ljóst vera að þrátt fyrir að tekjur félagsins hefðu verið að miklu leyti til komnar vegna þjónustu á sviði almannatengsla sem kærandi hefði annast persónulega, virtist sem enginn launakostnaður hefði myndast í félaginu. Þá mætti draga þá ályktun að kærandi einn hefði unnið fyrir félagið þótt hann hefði ekki tilgreint nein laun frá félaginu fyrir þá vinnu í skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2006 og 2007. Niðurstaða ríkisskattstjóra var að útgáfa kæranda á reikningum í nafni Z á grundvelli þjónustusamnings við X hf. hefði verið til málamynda.

Ríkisskattstjóri tók fram að Z hefði fengið hluta af heildarandvirði samstarfssamnings milli F og Y hf. sem gerður hefði verið á árinu 2007. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði fallist á að tekjur vegna umrædds samnings hefðu numið 3.000.000 kr., eins og haldið hefði verið fram í andmælabréfi kæranda, dags. 28. desember 2011. Ríkisskattstjóri benti á að í 2. gr. umrædds samnings kæmi fram að fulltrúi F á Íslandi væri kærandi og að F hefði átt að tilkynna Y hf. yrði breyting á því. Ríkisskattstjóri taldi ljóst samkvæmt framansögðu og gögnum málsins að öðru leyti að kærandi hefði haft persónulega aðkomu að samningnum, en ekki Z. Ekki yrði því séð að Z hefði haft nokkuð með greindan samstarfssamning að gera.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri um viðskipti í nafni Z með hlutabréf í X hf. á 19,15 kr. á hlut og benti á að markaðsverð hlutabréfa í félaginu þann 26. janúar 2006, þ.e. sama dag og samningur á milli kæranda og E hefði komist á, hefði verið 42,60 kr. á hlut, sbr. dagsyfirlit frá Kauphöll Íslands 26. janúar 2006. Kaupverð kæranda á 348.837 hlutum í X hf. hefði því numið alls 6.680.229 kr., en markaðsverð hlutanna numið alls 14.860.456 kr. Samkvæmt þessu taldi ríkisskattstjóri að tekjur kæranda af umræddum hlutabréfakaupum hefðu numið 8.180.228 kr. Það var niðurstaða ríkisskattstjóra að eini tilgangur kæranda, með því að tengja þessi hlutabréfaviðskipti við nafn Z, hefði verið sá að lágmarka skattgreiðslur sínar á Íslandi. Í úrskurðinum kom fram að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn varðandi kaup á hlutabréfunum, hvorki vegna kaupanna sjálfra né lánasamnings vegna láns til að fjármagna kaupin. Í úrskurði sínum komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að líta bæri framhjá aðkomu Z að þessum hlutabréfaviðskiptum og líta alfarið á þau sem viðskipti kæranda í eigin nafni. Það hefði komið skýrt fram í tölvupóstsamskiptum kæranda og E að kærandi væri sá aðili sem stæði til boða að kaupa hlutabréfin á undirverði. Þá gæti kærandi ekki, eða vildi ekki, gefa upp ástæðu fyrir því að hlutabréfin væru seld langt undir markaðsverði, á sama tíma og opinbert útboð stæði fyrir dyrum. Ekki fengi staðist að kæranda hefði staðið til boða að kaupa hlutabréf í X hf. undir markaðsverði án þess að það hefði verið hugsað af hálfu seljanda sem einhvers konar aukaþóknun umfram umsamið verð í samningi kæranda og X hf. um sölu kæranda á þjónustu til félagsins. Þessu til stuðnings benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði hafið störf í þágu X hf. í janúar 2006, en samkomulag um kaup hlutabréfanna á undirverði hefði komist á í sama mánuði eða í beinu framhaldi af því að kærandi hóf störf fyrir X hf. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess sem fram kæmi í tölvupóstsamskiptum milli kæranda og E þar sem kærandi hefði boðist til að lækka verð á þjónustu sinni fyrir félagið vegna umræddrar kaupheimildar á hlutabréfum á undirverði. Það var niðurstaða ríkisskattstjóra að líta bæri á undirverð hlutabréfa í X hf. sem viðbótarrekstrartekjur kæranda vegna starfa hans fyrir X hf., og sem slíkar skattskyldar tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.

Þá vék ríkisskattsskattstjóri að endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda vegna rekstararáranna 2006 og 2007, með vísan til 2. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Kom fram að á grundvelli niðurstöðu ríkisskattstjóra þess efnis að tekjur í nafni Z hefðu verið skattskyldar tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi bæri að ákvarða honum virðisaukaskatt. Starfsemi kæranda hefði verið fólgin í almannatengslum og teldist vera virðisaukaskattsskyld starfsemi, sbr. ákvæði 1. og 2. gr. laga nr. 50/1988. Rekstrartekjur kæranda hefðu verið vanframtaldar um 13.633.812 kr. tekjuárið 2006 og um 8.010.266 kr. tekjuárið 2007. Kæranda hefði borið að innheimta virðisaukaskatt af seldri þjónustu og standa skil á honum í ríkissjóð. Það væri niðurstaða ríkisskattstjóra að verð seldrar þjónustu kæranda hefði innifalið virðisaukaskatt. Vantalin skattskyld velta kæranda rekstrarárið 2006 næmi því 10.950.678 kr. og vantalinn virðisaukaskattur (útskattur) 2.683.134 kr. Þá næmi vantalin virðisaukaskattsskyld velta rekstrarárið 2007 6.433.846 kr. og vantalinn virðisaukaskattur (útskattur) 1.576.420 kr. Ríkisskattstjóri beitti álagi samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 á vangreiddan virðisaukaskatt.

Vegna niðurstöðu ríkisskattstjóra um að tekjur í nafni Z hefðu verið skattskyldar tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi hans endurákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda reiknað endurgjald rekstrarárin 2006 og 2007 og þar með skilaskylda staðgreiðslu af því og tryggingagjald vegna þess fyrir sama tímabil, sbr. 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 13. gr. og 14. gr. laga nr. 113/1990. Í úrskurðinum kom fram að ríkisskattstjóri taldi hæfilegt að meta starf kæranda við öflun fyrrgreindra tekna sem 30% starf á árunum 2006 og 2007 og kæranda hefði borið að reikna sér til tekna endurgjald fyrir starfi samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. sömu laga. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi einnig til reglna fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2006 og 2007 sem birst hefðu í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. auglýsingar nr. 1196/2005 og 1084/2006. Ríkisskattstjóri miðaði við að kærandi félli undir flokk C(5) í reglum um reiknað endurgjald umrædd ár. Mánaðarlaun í flokki C(5) hefðu numið 378.000 kr. árið 2006 og 414.000 kr. árið 2007. Niðurstaða ríkisskattstjóra var sú að kærandi hefði vantalið stofn reiknaðs endurgjalds og skilaskyldrar staðgreiðslu um 1.360.800 kr. vegna rekstrarársins 2006 og um 1.490.400 kr. vegna rekstrarársins 2007. Ríkisskattstjóri ákvarðaði álag á vanskilafé samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Ríkisskattstjóri hækkaði stofn til tryggingagjalds sem nam hækkun á reiknuðu endurgjaldi að viðbættu 6% framlagi kæranda í lífeyrissjóð vegna ársins 2006 og 8% framlagi vegna ársins 2007, sbr. 1. gr. og 7. gr. laga nr. 113/1990. Þannig hækkaði stofn til tryggingagjalds um 1.442.448 kr. vegna ársins 2006 og um 1.609.632 kr. vegna ársins 2007.

Í ljósi þess að engin frumgögn hefðu verið lögð fram við rannsókn málsins til sönnunar rekstrarútgjöldum taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hækkaði aftur á móti frádráttarbær rekstrargjöld sem nam hækkun reiknaðs endurgjalds, hækkun tryggingagjalds og hækkun mótframlags í lífeyrissjóð eða um alls 1.525.964 kr. vegna rekstrarársins 2006 og 1.695.579 kr. vegna rekstrarársins 2007.

Breytingar ríkisskattstjóra leiddu til þess að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkaði um 10.785.514 kr. gjaldárið 2007 og um 6.228.667 kr. gjaldárið 2008. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði sínum endurákvarðaði ríkisskattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárin 2008 og 2009. Á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var söluhagnaður að fjárhæð 470.588 kr. vegna sölu hlutabréfa í Straumi-Burðarási hf. færður kæranda til tekna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 18. gr. sömu laga, í skattframtali árið 2008. Í úrskurðinum var byggt á því að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn um viðskiptin, en hefði upplýst að Z hefði keypt hlutabréf í Straumi-Burðarási hf. fyrir um 2.000.000 kr. á genginu 17 og selt á genginu 21 innan ársins 2007. Á grundvelli áðurgreindrar sjónarmiða um tilgang með viðskipti í gegnum Z komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að líta bæri framhjá aðkomu aflandsfélagsins að umræddum hlutabréfakaupum. Ekkert lægi fyrir um að Z hefði í raun verið kaupandi bréfanna og var það niðurstaða ríkisskattstjóra að umræddur söluhagnaður tilheyrði kæranda persónulega. Á grundvelli niðurstöðu ríkisskattstjóra um að tekjur í nafni Z væru persónulegar tekjur kæranda sem hann hefði kosið að færa í nafni Z lækkaði ríkisskattstjóri arðstekjur frá félaginu þar sem þær ættu ekki við rök að styðjast. Lækkaði ríkisskattstjóri framtaldar arðstekjur kæranda í skattframtali árið 2008 um 5.940.000 kr. og um 3.600.000 kr. í skattframtali árið 2009. Stofn kæranda til útreiknings fjármagnstekjuskatts lækkaði því um 5.469.412 kr. gjaldárið 2008 og um 3.600.000 kr. gjaldárið 2009.

Þá hækkaði ríkisskattstjóri framtaldar skuldir kæranda í skattframtali árið 2009 um 5.473.997 kr. Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði fengið 5.500.000 kr. að láni hjá G. Að frádregnu rjúpnaleyfi stóð skuldin í 5.473.997 kr. í árslok 2008. Kærandi hefði ekki tilgreint umrædda skuld í skattframtali sínu árið 2009.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. desember 2013, er þess aðallega krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist endurákvörðun ríkisskattstjóra verði breytt. Fyrir kröfum kæranda eru færðar fram bæði formlegar og efnislegar málsástæður. Í öllu falli er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni eru tildrög málsins og málsatvik rakin. Þar kemur m.a. fram að stofngögn og fjárhagsupplýsingar um félagið, Z, hafi verið varðveitt hjá Landsbanka Luxembourg S.A. Eftir að bankinn varð gjaldþrota hafi kærandi ekki haft aðgang að þessum upplýsingum. Kærandi hafi óskað eftir því að skattyfirvöld nýttu alþjóðleg tengsl til að afla gagna um félagið til að upplýsa málið nægilega.

Í kærunni er vikið að formhlið málsins og ítrekað það sjónarmið kæranda að við hina kærðu ákvörðun sína hafi ríkisskattstjóri ekki gætt réttrar málsmeðferðar. Ágallar við málsmeðferðina eigi að leiða til þess að hin kærði úrskurður verði ógiltur. Brotið hafi verið gegn lögmætisreglu stjórnsýsluréttar með beitingu 57. gr. laga nr. 90/2003 án þess að skilyrði ákvæðisins væru uppfyllt. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til andmælareglu 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kemur fram í kærunni að ríkisskattstjóri virðist hafa haft fyrirfram mótaða afstöðu til aflandsfélaga án þess að meta hvert mál fyrir sig og hafi andmælaréttur kæranda þannig verið hjóm eitt. Sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 536/2012 í þessu samhengi.

Þá hafi rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ekki verið gætt við meðferð málsins. Er því til stuðnings bent á að ríkisskattstjóri hafi ekki aflað upplýsinga um alþjóðlega starfsemi Z hjá þeim aðilum sem best þekki til starfsemi félagsins og kærandi hafi tilnefnt. Því til viðbótar hafi rannsókn málsins byggst á takmörkuðum gögnum og hafi skattyfirvöld látið hjá líða að afla gagna um Z hjá þrotabúi Landsbanka Luxembourg S.A. Hin kærði úrskurður hafi ekki uppfyllt skilyrði um fullnægjandi rannsókn. Í kærunni er lögð áhersla á að ríkisskattstjóri hafi ekki kynnt sér lána- og veðsamning Z vegna fjármögnunar á kaupum á hlutabréfum í X hf. Af þeirri ástæðu einni beri að ógilda þann hluta úrskurðarins.

Í kærunni kemur fram að endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda hafi falið í sér breytingu á bindandi ákvörðun sérhæfðs og hliðsetts stjórnvalds. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi tekið til rannsóknar hvort kærandi hafi brotið gegn lögum um virðisaukaskatt og komist að þeirri niðurstöðu að það hafi ekki verið gert og tilkynnt kæranda það með bréfi, dags. 4. janúar 2012. Þar af leiðandi brjóti endurákvörðun ríkisskattstjóra gegn 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Verði ekki fallist á þetta sjónarmið og litið framhjá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins þá verði að líta svo á að upphaf rannsóknar á virðisaukaskattsskilum kæranda hafi verið hjá ríkisskattstjóra á árinu 2013. Kæranda verði því ekki endurákvarðaður virðisaukaskattur vegna áranna 2006 og 2007 á grundvelli rannsóknar ríkisskattstjóra á árinu 2013, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Þá er tekið fram í kæru að álagningu tryggingagjalds skorti lagastoð. Tímafrestur til álagningar þess hafi verið liðinn, sbr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 11. gr. laga nr. 113/1990. Í tilviki kæranda hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki rannsakað meint brot á lögum um tryggingagjald. Í fyrra boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 2012, hafi ekki verið boðuð álagning tryggingagjalds. Af þessu sé ljóst að engin rannsókn átti sér stað fyrr en af hálfu ríkisskattstjóra á staðgreiðsluárinu 2013 og því ekki unnt að horfa lengra aftur en til staðgreiðsluársins 2008. Af þeim sökum verði stofn tryggingagjalds kæranda ekki hækkaður fyrir árin 2006 og 2007.

Í kærunni er fjallað um efnislegar málsástæður fyrir aðalkröfu kæranda og er þeim skipt niður í kafla fyrir hvert álitamál. Í lok hvers kafla eru vara- og þrautavarakröfur í tengslum við hvert álitamál nánar útfærðar. Í upphafi þessarar umfjöllunar er vikið að tekjum af þjónustusamningi sem Z hafi gert við X hf. Engar forsendur séu til að skattleggja tekjur af þjónustusamningnum hjá kæranda á grundvelli B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 57. gr. sömu laga. Því til stuðnings er bent á að Z hafi verið erlendur lögaðili. Kæranda hafi verið heimilt að eiga eignarhluti í erlendum félögum um atvinnustarfsemi, sbr. 74. gr. og 75. gr. laga nr. 33/1944, stjórnarskrár lýðveldisins Íslands. Félagið hafi stundað lögmæta starfsemi á sviði alþjóðlegrar ráðgjafar um almannatengsl og fjárfestingar. Málefnaleg sjónarmið hafi ráðið því að kærandi stundaði ráðgjafarstarfsemina í erlendu félagi. Þjónustan hafi snúið að erlendum félögum í eigu X hf., en það félag hefði stundað viðskipti um allan heim. Kærandi hafi haft væntingar um frekari viðskipti við umrædd félög og af ýmsum ástæðum talið rétt að erlent félag sinnti þessari starfsemi. Sú málsástæða ríkisskattstjóra að samningur Z við X hf. hafi verið málamyndagerningur standist ekki. Samningnum hafi verið ætlað að hafa réttaráhrif samkvæmt efni sínu og hafi verið framkvæmdur í samræmi við það. Engu breyti þó að kærandi hafi sinnt þjónustunni en ekki þegið laun fyrir, enda hafi félagið verið erlendur lögaðili og engar lagareglur skyldað það til launagreiðslna. Z hafi sinnt ráðgjöf vegna starfsemi erlendra félaga í eigu X hf. Engin lagarök standi til þess að beita ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 í þessu tilviki. Z og X hf. hafi verið sjálfstæðir og ótengdir lögaðilar sem gert hafi hefðbundin þjónustusamning um almannatengslaráðgjöf fyrir alþjóðlega samstæðu fyrirtækja. Ekki sé byggt á því að fjárhæð eða efni samningsins sé frábrugðið því sem gangi og gerist í slíkum samningum. Svo virðist sem sjónarmiðum 57. gr. a í lögum nr. 90/2003 sé beitt vegna starfsemi Z og eignarhalds kæranda, en það standist ekki, því um afturvirk réttaráhrif væri að ræða, þar sem ákvæðið hafi ekki verið lögtekið fyrr en með lögum nr. 46/2009. Ríkisskattstjóri hafi því ekki byggt ákvörðun sína lagarökum heldur almennri og fyrirfram gefinni andstöðu við félög á borð við Z.

Þessu næst er í kærunni fjallað um skattlagningu tekna vegna samstarfssamnings F og Y ehf. Kemur fram að á grundvelli fyrrgreindra sjónarmiða, varðandi sjálfstæða tilveru Z, séu ekki forsendur til að skattleggja tekjur, sem færðar hafi verið félaginu til tekna, hjá kæranda persónulega. Hvorki kærandi né Z hafi verið aðilar að samningi F við Y ehf. Það breyti engu þó að nafn kæranda hafi verið getið þar til hagræðis. Z hafi gert samning við F um að félagið fengi 10% þóknun af samningsfjárhæðinni fyrir aðstoð við gerð umrædds samnings. Ekki sé byggt á því að efni eða fjárhæð samnings milli Z og F sé verulega frábrugðin því sem gangi og gerist vegna slíkra samninga. Það hafi verið viðskiptalegar forsendur fyrir aðkomu Z að umræddum samningi F og Y ehf. Z og F hafi haft væntingar til þess að samstarf þeirra gæti leitt til annarra samninga af svipuðum toga við erlenda aðila.

Þá kemur fram í kærunni að ekki séu forsendur til að söluhagnaður vegna hlutabréfa í X hf. sé talinn til persónulegra rekstrartekna kæranda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, en hér eigi við áður fram komin sjónarmið um að Z hafi verið sjálfstæður erlendur lögaðili. Félagið hafi m.a. verið stofnað til að halda utan um fjárfestingar í hlutabréfum, fjármögnuðum með skuldsetningu. Ríkisskattstjóri haldi því ranglega fram að kærandi hafi ekki lagt fram nein gögn um aðkomu Z að kaupunum. Hið rétta sé að við meðferð málsins hafi komið fram að Z fjármagnaði kaup á hlutabréfunum með lántöku hjá Landsbanka Luxembourg S.A. og veðsetti bréfin til tryggingar láninu. Láns- og veðsamningur liggi fyrir í málinu þessu til staðfestingar. Sé þannig ljóst að kaupandi hlutabréfanna hafi verið Z. Líti ríkisskattstjóri framhjá útskýringum og gögnum um aðdraganda og tímasetningu kaupanna. Það sé rangt mat ríkisskattstjóra að samið hafi verið um hlutabréfakaupin á undirverði miðað við gengi X hf. í lok janúar 2006. Engar lagalegar eða rökfræðilegar forsendur séu fyrir þeirri ályktun að seljandi hlutabréfanna, E, hafi persónulega selt hlutabréf sín með tapi til að greiða dulda þóknun til kæranda fyrir hönd X hf., en E og kærandi séu ótengdir aðilar. Eina ástæða þess að E hafi selt hlutabréf til ótengds aðila með nokkru tapi hafi verið sú að fyrir hafi legið bindandi samningur sem hann hafi talið sér skylt að efna. Þá sé þess krafist að skattlagning kæranda vegna viðskipta með hlutabréf í Straumi-Burðarás hf. verði felld niður. Kærandi hafi ekki keypt hlutabréf í Straumi-Burðarási hf. á árinu 2007. Skattlagning kæranda byggi á upplýsingum frá kæranda um hlutabréfakaup hins erlenda lögaðila, Z, enda hafi skattyfirvöld ekki lagt fram nein gögn um viðskipti kæranda með hlutabréf í Straumi-Burðarás. Standi engin lagarök til þess að samsama félagið kæranda í þessu tilfelli, sbr. til hliðsjónar niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 536/2012.

Verði ekki fallist á kröfu um niðurfellingu á skattlagningu kæranda vegna tekna hins erlenda lögaðila sé gerð krafa um að söluhagnaður vegna viðskipta með hlutabréf í X hf. verði skattlagður í samræmi við 8. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 18. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, og að kæranda verði einungis gert að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna fyrir Z. Varakrafa kæranda byggir á því að reiknað endurgjald kæranda sé miðað við flokk C(5) í samræmi við reglur um reiknað endurgjald nr. 1196/2005 á tekjuárinu 2006 og nr. 1084/2006 á tekjuárinu 2007 og miðað verði við 25% starfshlutfall á tekjuárinu 2006 en 30% á tekjuárinu 2007. Í þrautavarakröfu er þess krafist að tekið verði tillit til rekstrarkostnaðar. Sé ekki tækt að hafna því að líta til kostnaðar sem gögn málsins beri vott um, sbr. meðalhófsreglu og réttmætisreglu stjórnsýsluréttar í því samhengi. Telja verði að 31. gr. laga nr. 90/2003 mæli ekki fyrir um lögbundna sönnunarfærslu. Sé skattyfirvöldum skylt að líta til þekkts kostnaðar, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 14. janúar 2010 í máli nr. 166/2009, en kostnaður kæranda hafi verið að minnsta kosti 1.700.000 kr.

Í kæru er bent á að tekjur Z hafi orðið til við rekstur þess. Það hafi verið erlent félag og ekki virðisaukaskattsskylt á Íslandi. Þjónusta þess hafi snúið að erlendum aðilum, annars vegar erlendum dótturfélögum X hf. og hins vegar F sem búið hafi og starfað erlendis. Þjónusta til erlendra aðila teljist ekki til skattskyldrar veltu, sbr. c-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Þannig sé ljóst að jafnvel þó rekstrartekjur af hinni umdeildu starfsemi yrðu taldar tilheyra kæranda, en ekki Z, eigi það ekki að leiða til skattskyldu samkvæmt lögum nr. 50/1988.

Kærandi gerir kröfu um niðurfellingu álags á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns, sbr. 108. gr. laga nr. 90/2003, virðisaukaskatts, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, og vangreiddar staðgreiðslu, sbr. 28. gr. laga nr. 45/1987, enda séu engar forsendur til álagsbeitingar. Kærandi hafi engu leynt um tilvist Z og greint frá arðgreiðslum félagsins í skattframtölum. Þá hafi kærandi veitt umbeðnar upplýsingar eftir fremsta megni. Þá kemur fram í kæru að meintir annmarkar á skattskilum kæranda séu tilkomnir vegna ágreinings um túlkun á löggjöf um skattskyldu erlends félags, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 13/2011. Ákvörðun um álag feli í sér beitingu refsikenndra viðurlaga. Ófullnægjandi málshraði skattyfirvalda er látinn bitna á kæranda með þungbærum hætti. Álag og dráttavextir séu sérstaklega íþyngjandi þegar álagning fari fram sex til sjö árum eftir atburði. Fái það ekki samrýmst kröfum um réttláta málsmeðferð, sbr. 70. gr. laga nr. 33/1944 og 6. gr. laga nr. 62/1994, um mannréttindasáttmála Evrópu.

V.

Með bréfi, dags. 27. janúar 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. janúar 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Bréfinu fylgdi afrit málskostnaðarreiknings að fjárhæð 251.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 10. september 2013, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 og virðisaukaskatts hans árin 2006 og 2007. Eins og að framan greinir fór endurákvörðun ríkisskattstjóra fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 30. desember 2011. Með úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum kæranda umrædd ár sem rétt er að gera nánari grein fyrir áður en lengra er haldið.

Í fyrsta lagi taldi ríkisskattstjóri að færa bæri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2007 og 2008 greiðslur að fjárhæð 5.453.584 kr. tekjuárið 2006 og 5.010.266 kr. tekjuárið 2007 samkvæmt sölureikningum útgefnum af erlendu félagi, Z, á hendur X hf. og Y hf. vegna veittrar þjónustu á greindum árum. Taldi ríkisskattstjóri að þar sem umræddar tekjur byggðust alfarið á vinnuframlagi kæranda sjálfs yrði að líta svo á að tekjurnar tilheyrðu kæranda persónulega en ekki hinu erlenda félagi. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði verið raunverulegur eigandi Z og að eini tilgangur að baki þeim ráðstöfunum að koma tekjum af greindum verkefnum kæranda fyrir í hinu erlenda félagi hefði verið sá að lágmarka skattgreiðslur á Íslandi. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um væri að ræða tekjur kæranda af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í öðru lagi og á hliðstæðum grundvelli taldi ríkisskattstjóri að færa bæri kæranda til skattskyldra tekna sem tekjur af atvinnurekstri í skattframtali hans árið 2008 greiðslur að fjárhæð 3.000.000 kr. vegna samstarfssamnings milli F og Y ehf., dags. 28. janúar 2007. Féllst ríkisskattstjóri ekki á að greindar tekjur tilheyrðu hinu erlenda félagi, Z, þar sem félagið hefði ekki átt neina aðkomu að greindum samningi, heldur kærandi sjálfur, en um væri að ræða þóknun til kæranda vegna milligöngu hans um samningsgerðina.

Í þriðja lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2007 8.180.228 kr. vegna kaupa hlutabréfa í X hf. af E á undirverði á árinu 2006. Féllst ríkisskattstjóri ekki á að kaupin hefðu farið fram í nafni Z þar sem kærandi hefði sjálfur verið raunverulegur kaupandi hlutafjárins. Þá leit ríkisskattstjóri svo á að um væri að ræða hluta endurgjalds til kæranda fyrir veitta þjónustu í þágu X hf. og að um væri að ræða tekjur kæranda af atvinnurekstri í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í fjórða lagi og í tengslum við framangreindar breytingar á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2006 og 2007 endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda árin 2006 og 2007 og ákvarðaði kæranda skattskylda veltu að fjárhæð 10.950.678 kr. fyrra árið og 6.433.846 kr. það síðara. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að um væri að ræða sölu kæranda á virðisaukaskattsskyldri þjónustu samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þ.e. ráðgjöf á sviði almannatengsla, og honum því borið að standa skil á virðisaukaskatti af henni. Leiddi þetta til þess að virðisaukaskattur (útskattur) kæranda ákvarðaðist 2.683.134 kr. árið 2006 og 1.576.420 kr. árið 2007 og við þær fjárhæðir bætti ríkisskattstjóri 10% álagi samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Í fimmta lagi tók ríkisskattstjóri sér fyrir hendur með úrskurði sínum að ákvarða kæranda reiknað endurgjald í skattframtölum árin 2007 og 2008 að fjárhæð 1.360.800 kr. fyrra árið og 1.490.400 kr. það síðara vegna eigin vinnu kæranda við atvinnureksturinn á greindum árum, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003. Ákvarðaði ríkisskattstjóri þær fjárhæðir á grundvelli viðmiðunarflokks C(5) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald vegna tekjuáranna 2006 og 2007. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds gjaldárin 2007 og 2008 um 1.442.448 kr. fyrra árið og um 1.609.632 kr. það síðara, að teknu tilliti til mótframlags atvinnurekanda í lífeyrissjóð, og hækkaði tryggingagjald um 83.516 kr. gjaldárið 2007 og um 85.947 kr. gjaldárið 2008 vegna fyrrgreindrar ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, sbr. ákvæði 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Loks ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag á vangreidda staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi, sbr. 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Að teknu tilliti til gjaldfærslu reiknaðs endurgjalds, tryggingagjalds og mótframlags til lífeyrissjóðs nam hækkun rekstrarhagnaðar í reit 62 í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 9.424.714 kr. fyrra árið og 4.738.267 kr. það síðara.

Í sjötta lagi felldi ríkisskattstjóri niður í skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009 framtaldar arðgreiðslur frá Z að fjárhæð 5.940.000 kr. fyrra árið og 3.600.000 kr. það síðara sem leiddi til samsvarandi lækkunar á fjármagnstekjuskattsstofni kæranda umrædd ár. Vísaði ríkisskattstjóri til fyrrgreindrar niðurstöðu þess efnis að tekjur, sem færðar hefðu verið hjá hinu erlenda félagi, tilheyrðu kæranda persónulega og að tilfærðar arðstekjur frá félaginu ættu því ekki við nein rök að styðjast.

Í sjöunda lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2008 söluhagnað hlutabréfa í Straumi-Burðarási fjárfestingarbanka hf. að fjárhæð 470.588 kr., sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Sem fyrr leit ríkisskattstjóri svo á að um tekjur kæranda sjálfs væri að ræða en ekki tekjur Z, enda lægju engin gögn fyrir til staðfestingar því að umrædd hlutabréf hefðu verið í eigu félagsins en ekki kæranda.

Í áttunda lagi færði ríkisskattstjóra kæranda til skuldar í skattframtali hans árið 2009 lán frá G að eftirstöðvum 5.473.997 kr. í árslok 2008.

Loks er þess að geta að við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2007 og 2008, sem framangreindar breytingar ríkisskattstjóra höfðu í för með sér, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 2.696.378 kr. fyrra árið og 1.557.167 kr. það síðara.

Í kafla IV hér að framan er greint frá kröfugerð og sjónarmiðum kæranda í málinu. Eins og þar kemur fram er framangreindum ákvörðunum ríkisskattstjóra mótmælt í heild sinni í kærunni, þó að því undanskildu að ekki eru gerðar athugasemdir við hækkun skulda í skattframtali árið 2009 vegna láns frá G. Varðandi aðrar breytingar ríkisskattstjóra er þess aðallega krafist að þeim verði hnekkt, en til vara og þrautavara hafðar uppi kröfur um lækkun, svo sem nánar greinir. Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt. Eins og rakið er í kafla IV eru kröfur kæranda studdar bæði formlegum og efnislegum rökum, en hin formlegu rök lúta m.a. að því að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra hafi verið áfátt. Rétt þykir að fjalla um þær athugasemdir í tengslum við umfjöllun um einstök kæruatriði málsins, sbr. hér að framan.

Um tekjur af verkefnum Z í þágu X hf.:

Í bréfi sínu til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. febrúar 2011, sem er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra, greindi kærandi frá því að hann hefði á þeim tíma sem málið varðar verið eigandi erlends félags, Z, sem verið hefði í umsjá Landsbankans í Lúxemborg. Kom fram að um væri að ræða svokallað „BVI félag“ sem kærandi hefði keypt á árinu 2006 á grundvelli ráðgjafar sérfræðinga bankans vegna fyrirhugaðrar fjárfestingar í X hf. Í kjölfar þess hefði hið erlenda félag fjárfest í X hf. fyrir um níu milljónir króna gegn lánafyrirgreiðslu frá Landsbankanum. Þá hefði Z fjárfest í Straumi fjárfestingarbanka hf., sennilega á árinu 2007. Í upphafi hefði verið gert ráð fyrir því að Z hefði eingöngu með höndum fjárfestingar, en á vordögum 2006 hefði félagið gert þjónustusamning við X hf. sem verið hefði í gildi í um tvö ár. Tekjur félagsins af samningnum á líftíma hans hefðu numið um 10 milljónum króna, en mikill kostnaður jafnframt fylgt vinnu fyrir X hf. og dótturfélög þess víðs vegar um heim. Önnur starfsemi hins erlenda félags hefði verið aðkoma að samningagerð í tengslum við auglýsingar erlends aðila, en heildartekjur af þeim rekstrarþætti hefðu numið rúmlega fjórum milljónum króna. Þá kom fram að Z hefði verið slitið á árinu 2009 og kærandi þá greitt skatt af arði við úthlutun. Í skattframtölum sínum árin 2008 og 2009 tilfærði kærandi arðgreiðslur frá hinu erlenda félagi að fjárhæð 5.940.000 kr. fyrra árið og 3.600.000 kr. það síðara.

Með bréfi kæranda, dags. 2. febrúar 2011, fylgdi m.a. afrit af fyrrgreindum þjónustusamningi milli Z og X hf., dags. 1. mars 2006. Í 1. gr. samningsins, sem undirritaður er af kæranda fyrir hönd Z og H fyrir hönd X hf., kom fram að hið erlenda félag myndi veita X hf. og dótturfélögum þess þjónustu sem fólgin væri í „(i) ráðgjöf við gerð fréttatilkynninga og undirbúning og framkvæmd blaðamannafunda, (ii) ráðgjöf og samskipti við fjölmiðla, sjónvarp, útvarp, netmiðla, blöð og tímarit, (iii) ráðgjöf við gerð kynningarefnis fyrir X og (iv) önnur sérverkefni samkvæmt beiðni [X hf.] en í samráði við [Z]“, eins og sagði í samningnum. Í 2. gr. samningsins kom fram að X hf. myndi veita Z aðgang að öllum þeim upplýsingum sem félagið kynni að þurfa á að halda til að sinna verkefnum vegna samningsins, en auk þess skyldi Z hafa aðgang að starfsmönnum X hf. ef þörf væri á. Um þóknanir og kostnað kom fram í 4. gr. samningsins að X hf. greiddi Z fastagjald fyrir veitta þjónustu að fjárhæð 450.000 kr. á mánuði og dagpeninga að fjárhæð 100 SDR pr. dag vegna ferðalaga erlendis. Þá kom fram að ef X hf. óskaði eftir þjónustu Z erlendis skyldi hið fyrrnefnda félag útvega gistingu með morgunverði og flugferðir. Símakostnað, leigubíla og bílaleigubíla myndi X hf. greiða samkvæmt reikningi.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að Z hefði gefið út 23 sölureikninga á hendur annars vegar X hf. og hins vegar Y hf. á árunum 2006 og 2007 vegna þess samnings sem um ræðir, sbr. fskj. nr. 10.1-10.31 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Er um að ræða sölureikninga að fjárhæð alls 5.453.584 kr. árið 2006 og að fjárhæð alls 5.010.266 kr. árið 2007, en þar af námu greiddir dagpeningar 53.584 kr. fyrra árið og 60.266 kr. það síðara, sbr. töflu 4.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Samkvæmt texta reikninganna var um að ræða þjónustu vegna almannatengsla („PR work“) og við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þann 14. október 2011 kom fram hjá kæranda að hann hefði gefið út reikningana fyrir hönd Z og innt af hendi þá vinnu sem lægi að baki þeim, svo sem hann gerði nánari grein fyrir, sbr. fskj. nr. 3.56-3.58 með rannsóknarskýrslu. Í skýrslunni kemur fram að greiðslur hafi runnið inn á bankareikning hins erlenda félags í Landsbankanum í Lúxemborg.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því m.a. haldið fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra á málinu hafi verið ábótavant, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem vísað er til í kærunni. Í því sambandi er bent á að ríkisskattstjóri hafi látið undir höfuð leggjast að afla upplýsinga um starfsemi Z vegna málsins, bæði frá þeim aðilum sem best hefðu þekkt til verkefna félagsins erlendis og frá þrotabúi Landsbanka Luxembourg S.A. Ekki verður fallist á þetta með kæranda, enda þykja liggja fyrir í málinu greinargóðar upplýsingar um starfsemi hins erlenda félags á því tímabili sem málið varðar. Má í þeim efnum vísa til upplýsinga sem kærandi hefur sjálfur látið í té með bréfum sínum til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. febrúar og 3. mars 2011, og í gögnum sem þeim bréfum fylgdu, sem og við skýrslutöku af kæranda sem fram fór þann 6. maí 2011. Þá komu fram frekari upplýsingar um verkefni félagsins í þágu X hf. og eðli þeirra verka við skýrslutökur af B og C, fyrrverandi starfsmönnum X hf., dagana 10. og 16. júní og 30. ágúst 2011. Ennfremur verður ekki séð að deilt sé um staðreyndir málsins að þessu leyti að því undanskildu að kæranda og ríkisskattstjóra ber ekki fyllilega saman um vinnuframlag kæranda vegna starfsemi Z umrædd ár, en eins og fram er komið lagði ríkisskattstjóra til grundvallar við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda að um væri að ræða 30% starfshlutfall hans árin 2006 og 2007. Að því er snertir möguleika til öflunar upplýsinga frá gjaldþrota fjármálastofnunum í Lúxemborg skal tekið fram að við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram hjá kæranda að hann hefði haft aðgang að gögnum og upplýsingum um hið erlenda félag á þeim tíma sem málið varðar, þar með talið ársreikningum félagsins, sbr. fskj. nr. 3.11-3.12 með rannsóknarskýrslu. Þá er komið fram af hálfu kæranda að fyrir hans tilstilli sem raunverulegs eiganda Z hafi félaginu verið slitið í kjölfar bankahruns árið 2008 og fjármunir félagsins verið fluttir á bankareikning kæranda hér á landi á árinu 2009, sbr. m.a. fskj. nr. 2.9 með skýrslunni. Verður því ekki annað séð en að kæranda hafi verið í lófa lagið að halda til haga gögnum um félagið og meintar arðgreiðslur þess þau ár sem um ræðir. Með vísan til þess sem að framan greinir verður ekki talið að neinir slíkir ágallar hafi verið á rannsókn málsins af hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins eða ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar í heild sinni.

Þá er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að kærandi hafi einungis notið andmælaréttar að nafninu til við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra þar sem embættið hafi verið búið að móta sér þá almennu afstöðu að erlend félög í eigu Íslendinga hefðu einvörðungu verið stofnuð með það fyrir augum að sniðganga skattalög. Fyrir liggur að við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra var kæranda veittur andmælaréttur að lögum, sbr. úrlausn um hliðstæða viðbáru í dómum Hæstaréttar Íslands frá 30. maí 2002 í málinu nr. 26/2002 og 4. nóvember 2004 í málinu nr. 189/2004. Verður því ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að í málinu hafi af þessum sökum verið farið á svig við lögmæltan andmælarétt kæranda.

Skattyfirvöldum er almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Eins og kærandi hefur greint frá var hið erlenda félag, Z, stofnað fyrir milligöngu Landsbanka Luxembourg S.A. Eru ekki efni til annars en að leggja til grundvallar að félagið hafi verið lögformlega stofnað og skráð á Bresku Jómfrúreyjum í samræmi við þarlenda löggjöf, enda hefur það í sjálfu sér ekki verið vefengt af hálfu ríkisskattstjóra. Gerði kærandi grein fyrir eignarhaldi að félaginu í skattskilum sínum þau ár sem málið varðar, sbr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið byggðist hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um skattlagningu tekna Z hjá kæranda sjálfum einkum á því að tekjuöflun félagsins hefði alfarið byggst á persónulegu vinnuframlagi hans sjálfs. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri einnig til þess að af hálfu kæranda væri komið fram að einu umsvif hins erlenda félags hefðu verið viðskipti þess við X hf. auk viðskipta með hlutabréf í því félagi og Straumi fjárfestingarbanka hf. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 6. maí 2011 greindi kærandi frá því að starfsemi Z hefði í reynd verið þríþætt, þ.e. viðskipti með hlutabréf, sala á þjónustu til X hf. og sala á þjónustu til F. Um tilurð hins erlenda félags kom fram í fyrrnefndu bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 2. febrúar 2011, kom fram eins og fyrr greinir að félagið hefði verið stofnað um fjárfestingu í hlutabréfum í X hf. á árinu 2006, en á því ári hefði X hf. verið skráð á hlutabréfamarkað. Eins og rakið er í umfjöllun hér aftar um þau viðskipti verður að að fallast á með kæranda að þau hafi farið fram í nafni Z en ekki kæranda sjálfs. Þótt tekjuöflun hins erlenda félags hafi alfarið eða nánast alfarið verið byggð á vinnuframlagi kæranda sjálfs sem sérfræðings á sviði almannatengsla, eins og gögn málsins benda til, verður ekki talið að af þeirri ástæðu einni saman sé grundvöllur til þess að líta framhjá félaginu í skattalegu tilliti og skattleggja tekjur af hinum umdeildu verkefnum í þágu X hf. hjá kæranda persónulega. Þá er tilefni til að benda á, vegna deiluefnis málsins, að ástæða þótti til að bæta 57. gr. a laga nr. 90/2003 við lögin með 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Það ákvæði mælir fyrir um skattskyldu aðila, sem á beint eða óbeint hlut í hvers kyns félagi, sjóði eða stofnun, sem telst heimilisföst í lágskattaríki, af hagnaði slíkra aðila í hlutfalli við eignarhluta sinn án tillits til úthlutunar. Hið sama á við um skattaðila sem stjórnar félagi, sjóði, stofnun eða eignasafni í lágskattaríki sem skattaðili hefur beinan eða óbeinan ávinning af. Tekjur þessar eru skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi. Umrætt ákvæði kom fyrst til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011 vegna tekna ársins 2010 og eigna í lok þess árs.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á að skattleggja beri umræddar tekjur að fjárhæð 5.453.584 kr. tekjuárið 2006 og 5.010.266 kr. tekjuárið 2007 samkvæmt sölureikningum útgefnum af Z umrædd ár hjá kæranda persónulega.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Í 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. laganna. Í upphafsákvæði 1. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu.

Óumdeilt er í málinu að kærandi starfaði á vegum hins erlenda félags, Z, þau ár sem málið varðar vegna verkefna þess í þágu X hf. Er komið fram af hálfu kæranda að hið erlenda félag hafi ekki haft aðra starfsmenn en hann þótt um einhverja aðkeypta þjónustu kynni að hafa verið að ræða, sbr. framburð kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þann 6. maí 2011. Ljóst er af gögnum málsins að um umtalsvert vinnuframlag kæranda hefur verið að ræða á árunum 2007 og 2008, sbr. m.a. yfirlit kæranda sjálfs yfir ferðir hans á vegum Z vegna dótturfélaga X hf. og verkefni Z í þágu X hf., dags. 3. mars 2011, sem kærandi lét skattrannsóknarstjóra í té undir rannsókn málsins. Er þetta og í samræmi við framburð kæranda við skýrslutöku 6. maí 2011 þar sem kærandi, aðspurður um vinnumagn vegna verkefna fyrir X hf., greindi frá því að vinnuframlag hefði verið misjafnt eftir mánuðum, þ.e. „alveg upp í að það er allur mánuðurinn, meira og minna og fór alveg niður í ... nánast ekkert í mánuði. Að meðaltali get ég ímyndað mér að það hafi legið á bilinu 10-14 dagar, ekki full viðvera allan daginn, en þó þannig að maður var hugsandi um hlutina, þurfti að vera að eyða orku og tíma“, eins og segir í endurriti skýrslutökunnar, sbr. fskj. nr. 3.33 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til upplýsinga sem fram komu við skýrslutökur af fyrrverandi starfsmönnum X hf. og Y ehf., B, C og D, sbr. fskj. nr. 3.86-3.142 með skýrslunni.

Fram er komið að vegna rannsóknar málsins aflaði skattrannsóknarstjóri ríkisins upplýsinga frá Landsbanka Íslands hf. um greiðslur inn á bankareikning kæranda nr. 116-26-1616, sbr. fskj. nr. 5.1-5.53 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þá er meðal fylgiskjala með skýrslunni yfirlit sem skattrannsóknarstjóri tók saman yfir greiðslur inn á reikninginn frá Landsbankanum í Lúxemborg, sbr. fskj. nr. 8.1, en samkvæmt yfirlitinu námu slíkar greiðslur 1.350.000 kr. á árinu 2005, 2.103.400 kr. á árinu 2006, 5.040.000 kr. á árinu 2007 og 2.100.000 kr. á árinu 2008. Gögn að baki greiðslum þessum, þ.e. kvittanir frá Landsbankanum í Lúxemborg, sbr. fskj. nr. 8.2-8.15, bera ýmist með sér að um sé að ræða millifærslu („transfer“), þóknun eða arðgreiðslu. Við skýrslutöku þann 14. október 2011 voru umrædd gögn lögð fyrir kæranda. Aðspurður um skýringar á greiðslunum kvaðst kærandi telja að um væri að ræða arðgreiðslur frá Z sem hann hefði talið fram í skattframtölum sínum, að undanskildum greiðslum á árinu 2005 sem kærandi hafði ekki sérstakar skýringar á, sbr. fskj. nr. 3.50-3.51. Þá var við skýrslutökuna lagður fyrir kæranda tölvupóstur frá honum til E, fyrrverandi stjórnarformanns X hf., frá 5. febrúar 2006. Tölvupósturinn er svohljóðandi, sbr. fskj. nr. 9.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra:

„Ég þarf að biðja þig um að leggja tvo skammta inn á mig. Fyrir desember og janúar. Láttu leggja þá inn á minn reikning eins og var með fyrri skammtana. Ég mun kalla það arð á skattframtali og greiða af þeim fjármagnstekjuskatt. Ef þú vilt hafa þá þrjá og taka febrúar með, ekki hika.“

Aðspurður um tilefni tölvupóstsins við skýrslutökuna kvað kærandi vafalaust að um væri að ræða fyrstu greiðslur vegna samnings X hf. við Z, sbr. fskj. nr. 3.52. Liggur og fyrir að 10. febrúar 2006 barst greiðsla að fjárhæð 1.220.000 kr. inn á bankareikning kæranda frá Landsbankanum í Lúxemborg, sbr. fyrrgreint yfirlit skattrannsóknarstjóra.

Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram til stuðnings því að um arðgreiðslur frá hinu erlenda félagi hafi verið að ræða. Að því virtu og í ljósi þess sem fyrir liggur um störf kæranda í þágu félagsins á því tímabili sem málið varðar verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að virða beri hinar umdeildu greiðslur Z til hans í heild eða að hluta sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, þ.e. arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Eins og málið liggur fyrir verður að leggja til grundvallar að um endurgjald fyrir persónulegt vinnuframlag kæranda í þágu félagsins hafi verið að ræða, þ.e. launagreiðslur í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi bar ótakmarkaða skattskyldu hér á landi þau tekjuár sem málið varðar, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Í því felst að kæranda bar að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum umræddum greiðslum frá Z. Með vísan til framanritaðs eru greiðslur þessar að fjárhæð 2.103.400 kr. tekjuárið 2006, 5.040.000 kr. tekjuárið 2007 og 2.100.000 kr. tekjuárið 2008 færðar til tekna með launatekjum í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2009, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um tekjur vegna samstarfssamnings F og Y ehf.:

Í bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. febrúar 2011, var þess getið að Z hefði komið að samningagerð í tengslum við auglýsingar erlends aðila. Var tekið fram að heildartekjur félagsins af þeim þætti hefðu numið rúmlega fjórum milljónum króna, en kostnaður hlaupið á tæpri milljón króna. Aðspurður um þetta við skýrslutöku 14. október 2011 greindi kærandi frá því að um væri að ræða tekjur vegna samstarfssamnings milli F og X hf., sbr. fskj. nr. 3.71 með rannsóknarskýrslu. Var haft eftir kæranda að um væri að ræða samning „sem F kom að fyrir X og lék í auglýsingum fyrir grúppuna í heild sinni og ég fékk cut af heildarandvirði samningsins, það voru einhverjar fjórar milljónir, sem komu í hlut Z, en svo er þessi kostnaður, sem ég er að áætla“, eins og segir í endurriti skýrslutökunnar. Skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði umrædds samstarfssamnings vegna rannsóknar málsins, sbr. fskj. nr. 14.1-14.4 með skýrslunni. Er samningurinn, sem er dagsettur 28. janúar 2007, raunar milli F og Y ehf. og fól í stuttu máli í sér að F tók að sér að koma fram í auglýsingum fyrir Y og dótturfélög þess. Í samningnum er þess getið að kærandi sé fulltrúi F á Íslandi. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. desember 2011, kom fram að tekjur Z af þjónustu sem um ræðir hefðu numið 3.000.000 kr., en félagið og F hefðu samið um að félagið fengi þóknun vegna aðkomu sinnar að samningsgerðinni sem næmi 10% af samningsfjárhæð. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra var fallist á að tekjur vegna þessa þáttar hefðu numið alls 3.000.000 kr., en talið að tekjurnar tilheyrðu kæranda sjálfum en ekki Z þar sem ekki yrði séð að hið erlenda félag hefði haft nokkuð með samstarfssamninginn að gera þar sem um væri að ræða persónulega þjónustu kæranda sjálfs. Í kæru til yfirskattanefndar er þeirri ákvörðun mótmælt með sömu rökum og fyrr greinir varðandi tekjur vegna seldrar þjónustu Z til X hf.

Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar að kærandi hafi haft milligöngu um að koma á fyrrgreindum samningi milli F og Y ehf. á árinu 2007. Fyrir liggur að kærandi innti alfarið af hendi sjálfur þá þjónustu sem um ræðir. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu og með tilliti til eðlis þeirrar þjónustu sem um ræðir verður að telja að það beri undir kæranda að sýna fram á að tekjur af greindri þjónustu tilheyri í raun Z en ekki honum sjálfum. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram til stuðnings því að hið erlenda félag hafi verið viðsemjandi F í viðskiptum þessum eða að greiðsla vegna þjónustunnar hafi runnið til félagsins en ekki hans sjálfs. Þá hafa engin gögn komið fram til stuðnings því að félagið hafi borið kostnað vegna undirritunar samstarfssamningsins í M á árinu 2007 eins og haldið var fram í bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 3. mars 2011. Að framangreindu virtu þykja ekki efni til að hnekkja þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að leggja til grundvallar að greindar tekjur að fjárhæð 3.000.000 kr. tilheyri kæranda persónulega en ekki hinu erlenda félagi. Er aðalkröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Varakrafa kæranda varðandi þennan þátt málsins lýtur að ákvörðun reiknaðs endurgjalds hans vegna hinnar seldu þjónustu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Er krafan tekin til úrlausnar hér síðar í tengslum við umfjöllun um endurákvörðun ríkisskattstjóra á staðgreiðsluskyldu tryggingagjaldi kæranda og vísast hér til þeirrar umfjöllunar.

Um viðskipti með hlutabréf í X hf. og Straumi Burðarási hf.:

Eins og hér að framan greinir kom fram í bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. febrúar 2011, að Z hefði keypt hlutabréf í X hf. fyrir um 9 milljónir króna á árinu 2006. Hefðu kaupin verið fjármögnuð með lánveitingu frá Landsbankanum í Lúxemborg. Kaupverð hlutabréfanna hefði numið um 19 kr. á hlut og bréfin verið seld síðar á sama ári á genginu 38. Söluhagnaður bréfanna hefði numið um 9 milljónum króna og þá hefði lánið frá Landsbankanum verið greitt upp. Þá kom fram í bréfinu að hið erlenda félag hefði keypt hlutabréf í Straumi fjárfestingarbanka hf., sennilega á árinu 2007, fyrir um 2 milljónir króna. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að seljandi hlutabréfanna í X hf. hafi verið E, fyrrverandi stjórnarformaður félagsins, sbr. tölvupósta, dags. 26. og 27. janúar 2006, sem eru meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra, sbr. fskj. nr. 12.1. Á grundvelli upplýsinga í þessum tölvupóstsamskiptum kæranda og E er í skýrslu skattrannsóknarstjóra miðað við að um kaup á 348.837 hlutum í X hf. hafi verið að ræða þann 26. janúar 2006 á genginu 19,15 pr. hlut eða fyrir 6.680.229 kr. Verður ekki séð að neinn ágreiningur sé í málinu um efni viðskiptanna að þessu leyti, en í yfirlýsingu E frá febrúar 2011, sem fylgdi fyrrnefndu bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 2. febrúar 2011, kom raunar fram að um kaup á 500.000 hlutum í X hf. hafi verið að ræða. Það var hins vegar mat bæði skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra að kærandi sjálfur hefði verið raunverulegur kaupandi hlutabréfanna í X hf. en ekki Z. Þá var það sömuleiðis mat skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra að kaup hlutabréfanna hefðu farið fram á undirverði þannig að telja bæri kæranda til skattskyldra tekna mismun kaupverðs bréfanna 6.680.229 kr. og markaðsverðs þeirra á kaupdegi, sem talið var nema 14.860.456 kr., svo sem nánari grein var gerð fyrir. Með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var mismunur framangreindra fjárhæða 8.180.228 kr. skattlagður hjá kæranda sem tekjur hans af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, enda var litið svo á að um væri að ræða þátt í endurgjaldi til kæranda fyrir veitta þjónustu í þágu X hf.

Sú ályktun ríkisskattstjóra, að kærandi sjálfur hefði verið raunverulegur kaupandi hlutabréfa í X hf. á árinu 2006, var einkum byggð á fyrrgreindum tölvupóstum milli kæranda og E frá 26. og 27. janúar 2006, en ríkisskattstjóri taldi að efni þeirra bæri með sér að um kaup kæranda væri að ræða en ekki Z, enda væri félagsins þar hvergi getið. Í þessu sambandi verður hins vegar ekki litið framhjá því sem fyrir liggur um eignaraðild kæranda að hinu erlenda félagi, en ekki er deilt um að kærandi hafi verið raunverulegur eigandi þess. Að því athuguðu þykir ekki unnt að draga svo afdráttarlausa ályktun af umræddum tölvupóstsamskiptum um aðild að hinum umdeildu hlutabréfaviðskiptum eins og ríkisskattstjóri hefur gert. Við skýrslutökur af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom ekki annað fram en að um kaup Z væri að ræða. Þá liggja fyrir gögn í málinu sem benda til þess að lánveiting frá Landsbankanum í Lúxemborg vegna viðskiptanna hafi runnið til hins erlenda félags gegn veðsetningu hlutanna, sbr. fskj. nr. 25.13-25.33 með rannsóknarskýrslu. Að öðru leyti byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á svipuðum sjónarmiðum og greinir hér að framan varðandi skattalega meðferð tekna Z almennt, þ.e. að tilgangur að baki stofnun félagsins hefði verið sá að lágmarka skattgreiðslur kæranda hér á landi. Af því tilefni má vísa til þeirra sjónarmiða sem fram koma í umfjöllun hér að framan um meðferð tekna vegna vinnu í þágu X hf.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á að kærandi hafi persónulega verið kaupandi hlutabréfa í X hf. á árinu 2006. Þegar af þeirri ástæðu verður að hnekkja hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi umrædd viðskipti.

Ákvörðun ríkisskattstjóra um að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2008 söluhagnað að fjárhæð 470.588 kr. vegna sölu hlutabréfa í Straumi-Burðarási fjárfestingarbanka hf. á árinu 2007 var byggð á hliðstæðum sjónarmiðum og ákvörðun embættisins varðandi meðferð tekna Z almennt, þ.e. að tekjurnar tilheyrðu kæranda sjálfum þar sem aðkoma hins erlenda félags að viðskiptum kæranda hefði aðeins verið að nafninu til og í skattasniðgönguskyni. Í málinu liggja ekki fyrir nein gögn um greind viðskipti með hlutabréf í Straumi-Burðarási fjárfestingarbanka hf. á árinu 2006. Að því athuguðu og með vísan til þess sem hér að framan greinir verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á það gegn andmælum kæranda að söluhagnaður vegna sölu hlutabréfanna tilheyri honum persónulega. Er þessari ákvörðun ríkisskattstjóra því hnekkt.

Um reiknað endurgjald, tryggingagjald og staðgreiðslu:

Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa, sbr. umfjöllun hér að framan um tekjur af verkefnum Z í þágu X hf. og viðskipti með hlutabréf í hinu síðarnefnda félagi, að fella ber hinar kærðu ákvarðanir ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald, tryggingagjald og staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda vegna meintrar sölu á þjónustu til X hf. á árunum 2006 og 2007 úr gildi.

Hér að framan var komist að þeirri niðurstöðu að ákvörðun ríkisskattstjóra um skattlagningu tekna að fjárhæð 3.000.000 kr. vegna samstarfssamnings F og Y ehf. hjá kæranda persónulega tekjuárið 2007 stæði óhögguð þar sem kærandi hefði ekki sýnt fram á að tekjurnar tilheyrðu Z en ekki honum sjálfum. Miðað við þá niðurstöðu er út af fyrir sig ekki deilt um það í málinu að um sé að ræða tekjur kæranda af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, eins og ríkisskattstjóri byggði á. Þá er sömuleiðis ekki deilt um að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald vegna vinnu við starfsemina, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003. Varakrafa kæranda lýtur hins vegar að því að reiknað endurgjald í skattframtali árið 2008 vegna vinnu við fyrrgreindan samstarfssamning verði ákvarðað 248.400 kr. Kemur fram í kæru kæranda til yfirskattanefndar að þá sé litið til viðmiðunarflokks C(5) í reglum um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2007, sbr. auglýsingu nr. 1048/2006 í B-deild Stjórnartíðinda, og miðað við að vinna kæranda við þennan rekstrarþátt hafi numið 5% af allri vinnu hans á árinu 2007. Eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd og með tilliti til niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi reiknað endurgjald að öðru leyti, sbr. hér að framan, þykir mega fallast á þessa kröfu kæranda. Af sömu ástæðu þykir mega fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags á vangreidda staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi staðgreiðsluárið 2007, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Samkvæmt framansögðu er endurákvörðun ríkisskattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárin 2007 og 2008 og tryggingagjaldi gjaldárið 2007 felld úr gildi að öllu leyti. Reiknað endurgjald í reit 24 í skattframtali kæranda árið 2008 lækkar um 1.242.000 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Af þessu leiðir jafnframt að stofn til tryggingagjalds kæranda gjaldárið 2008 ákvarðast 331.872 kr. að teknu tilliti til 8% framlags til lífeyrissjóðs og lækkar því um 1.341.360 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað, sbr. 1., 4., 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Tryggingagjald verður 17.722 kr. gjaldárið 2008 og lækkar gjaldfærsla tryggingagjalds í skattskilum kæranda umrætt ár til samræmis.

Vegna athugasemda í kæru kæranda til yfirskattanefndar varðandi tímafrest til endurákvörðunar tryggingagjalds er rétt að taka hér fram að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Ákvæði þetta gildir jafnframt um endurákvörðun tryggingagjalds, sbr. 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Þar sem hin kærða endurákvörðun tryggingagjalds kæranda fór fram þann 10. september 2013 er þannig ljóst að endurákvörðunin var innan lögboðins tímafrests að því er snertir álagt tryggingagjald gjaldárið 2008. Verður því ekki fallist á sjónarmið kæranda í þessu sambandi.

Um virðisaukaskatt:

Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa, sbr. umfjöllun hér að framan, að fella ber hina kærðu endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 2006 og 2007 vegna sölu á þjónustu til X hf. á greindum árum úr gildi. Eftir stendur þá umfjöllun um virðisaukaskattsskyldu vegna sölu kæranda á þjónustu til F í tengslum við gerð samstarfssamnings við Y ehf. á árinu 2007.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða virðisaukaskatt hans árið 2007 vegna þjónustu sem um ræðir þar sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi komist að þeirri niðurstöðu á grundvelli rannsóknar sinnar á skattskilum kæranda að ekki hafi verið um brot á lögum um virðisaukaskatt nr. 50/1988 að ræða og ríkisskattstjóri verið bundinn af þeirri ákvörðun, enda um að ræða hliðsett stjórnvöld. Hafi ríkisskattstjóra ekki verið unnt að byggja endurákvörðun virðisaukaskatts á 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 þar sem niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra hafi verið sú að lög um virðisaukaskatt hefðu ekki verið brotin.

Af þessu tilefni skal tekið fram að í fyrirliggjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda er engin afstaða tekin til réttmætis virðisaukaskattsskila hans þau ár sem málið varðar, enda er ekkert fjallað um virðisaukaskatt í skýrslunni. Verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi verið innan formlegra valdheimilda sinna samkvæmt 26. gr., sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 við hina umdeildu endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árið 2007. Þá er jafnframt ljóst að endurákvörðunin, sem fram fór þann 10. september 2013, var innan lögboðins tímafrests samkvæmt 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Verður endurákvörðunin ekki felld úr gildi í heild sinni á þeim forsendum sem hér um ræðir.

Hér að framan hefur því verið lýst í hverju verkefni kæranda í tengslum við samstarfssamning F og Y voru fólgin. Þar sem ekki verður séð að starfsemin verði felld undir nein undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 verður að fallast á með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða skattskylda þjónustu samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar. Verður því að telja að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að ákvarða kæranda virðisaukaskattsskylda veltu og virðisaukaskatt til samræmis, sbr. 1. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Þá verður ekki fallist á með kæranda að hina umdeildu greiðslu að fjárhæð 3.000.000 kr. beri ekki að telja til skattskyldrar veltu kæranda vegna ákvæða 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fjallað er um sölu á þjónustu til aðila sem hvorki hafa búsetu né starfsstöð hér á landi og slík sala undanþegin skattskyldri veltu í þeim tilvikum þegar þjónustan er að öllu leyti nýtt erlendis. Í því sambandi ber að líta til þess að hin selda þjónusta kæranda fólst í milligöngu um samningsgerð við innlendan aðila, þ.e. Y ehf., og verður því ekki talið að þjónustan hafi að öllu leyti verið nýtt erlendis. Með vísan til framangreinds verður ekki hróflað við ákvörðun ríkisskattstjóra um að telja umrædda greiðslu F til kæranda til skattskyldrar veltu kæranda árið 2007, nánar tiltekið uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2007.

Samkvæmt framangreindu er endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda felld úr gildi að öðru leyti en því að hækkun skattskyldrar veltu uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2007 vegna viðskipta við F stendur óhögguð.

Um álag:

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags. Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi staðgreiðslu opinberra gjalda að álag sem ríkisskattstjóri ákvarðaði á grundvelli 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 fellur niður. Eftir stendur þá umfjöllun um beitingu 25% álags á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2007 og 2008 sem leiddi af breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og þá ákvörðun hans að beita 10% álagi á vangreiddan virðisaukaskatt kæranda, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali.

Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 skal aðili, sem ekki greiðir virðisaukaskatt á tilskildum tíma, sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. laganna. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla skv. 25. gr. sömu laga hefur verið of há. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Að virtum annmörkum á skattskilum kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009, sem fólust m.a. í vanframtöldum tekjum, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag alfarið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags því hafnað. Þá þykir ekki tilefni til niðurfellingar álags á virðisaukaskatt samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Er kröfu kæranda um niðurfellingu þess álags því sömuleiðis hafnað.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með vísan til framanritaðs og með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað kæranda af rekstri málsins þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 120.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2007 lækkar um 8.682.114 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkar um 1.238.924 kr. gjaldárið 2008 og um 2.100.000 kr. gjaldárið 2009 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 lækkar um 470.588 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu og tryggingagjaldi kæranda eru felldar úr gildi að undanskilinni hækkun tryggingagjalds gjaldárið 2008 vegna viðskipta við F sem stendur óhögguð. Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda eru felldar úr gildi að undanskilinni hækkun skattskyldrar veltu uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2007 vegna viðskipta við F. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 120.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.