Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. júlí 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. apríl 2014. Er kæruefni málsins sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna frádrætti virðisaukaskatts (innskatts) að fjárhæð 507.968 kr. sem kærandi færði vegna kaupa innréttinga og tækja af Y ehf., sbr. sölureikning frá því félagi. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða viðskipti sem féllu undir ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem hefði þá þýðingu að ekki væri heimilt að færa innskatt af viðskiptunum. Jafnframt færði ríkisskattstjóri þau rök til stuðnings ákvörðun sinni að sölureikningur Y ehf. teldist ekki fullnægjandi til sönnunar á innskatti samkvæmt ákvæðum 1. og 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hrundið.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir árið 2013, er barst ríkisskattstjóra 30. janúar 2014, var útskattur 4.187 kr., innskattur 649.241 kr. og inneign virðisaukaskatts 645.054 kr. Í bréfi umboðsmanns kæranda, sem fylgdi skýrslunni, kom fram að kærandi hefði opnað lítið kaffihús og keypt í því skyni innréttingar og tæki. Jafnframt fylgdi skýrslunni hreyfingalisti innskatts og ljósrit af sölureikningi frá Y ehf., dags. 22. nóvember 2013, vegna umræddra viðskipta, þar sem tilgreindur var virðisaukaskattur 507.968 kr.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. febrúar 2014, var bent á að sölureikningurinn frá Y ehf. væri ekki fyrirfram númeraður og uppfyllti því ekki skilyrði 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, svo færa mætti af honum innskatt, sbr. 7. mgr. lagagreinarinnar. Jafnframt var bent á að í texta reikningsins kæmi fram að keypt hefði verið veitingaaðstaða að M auk meðfylgjandi tækja, innréttinga og lausafjármuna sem tilheyrðu aðstöðunni og að í meðfylgjandi bréfi umboðsmanns kæranda kæmi fram að félagið hefði opnað lítið kaffihús í þessari aðstöðu. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 mætti ekki telja eignayfirfærslu vörubirgða, véla og annarra rekstrarfjármuna til virðisaukaskattsskyldrar veltu þegar yfirfærslan ætti sér stað í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess og hinn nýi eigandi hefði með höndum skráðan eða skráningarskyldan rekstur samkvæmt virðisaukaskattslögum. Þessi regla tæki til þeirra tilvika þegar seljandi hætti rekstri eða hluta rekstrar og kaupandi keypti af honum vörur eða rekstrarfjármuni og notaði í sama eða svipuðum tilgangi. Þá var bent á að innskattsréttur byggðist á kaupum á virðisaukaskattsskyldum aðföngum, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og því gæfu viðskipti sem féllu undir 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ekki innskattsrétt. Beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að upplýsa hvort framangreind regla 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ætti við um framangreind viðskipti við Y ehf. og ef kærandi teldi svo ekki vera að það yrði ítarlega rökstutt. Jafnframt beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að gera viðeigandi leiðréttingar á virðisaukaskattsskilum félagsins.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. febrúar 2014, kom fram að kærandi hefði keypt umrædda veitingaaðstöðu í góðri trú og fært innskatt samkvæmt sölureikningi sem væri númeraður og virtist að öðru leyti vera löglegur. Bréfinu fylgdi m.a. afrit húsaleigusamnings. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. mars 2014, fylgdi endurgerð virðisaukaskattsskýrsla fyrir árið 2013, þar sem innskattur var lækkaður um 507.968 kr. frá upphaflegri skýrslu, en tekið var fram í bréfinu að þar með væri ekki viðurkennt að innskattsréttur væri ekki til staðar, heldur þyrfti félagið vegna fjárhagsaðstæðna sinna að fá virðisaukaskattsskýrsluna afgreidda án tillits til reiknings frá Y ehf., enda yrði síðar úrskurðað um rétt til innskatts samkvæmt reikningnum.

Samkvæmt gögnum málsins ákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda árið 2013 á grundvelli hinnar endurgerðu virðisaukaskattsskýrslu þann 5. mars 2014, með þeim hætti að virðisaukaskattur til endurgreiðslu varð 137.086 kr.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 25. mars 2014, áréttaði kærandi fyrri skilning sinn varðandi rétt til innskatts vegna greindra viðskipta við Y ehf. Var þess krafist að virðisaukaskattur af reikningi frá greindu félagi yrði endurgreiddur og var bent á 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 í því sambandi.

Með kæruúrskurði, dags. 9. apríl 2014, staðfesti ríkisskattstjóri ákvörðun sína um virðisaukaskatt kæranda. Kom fram í úrskurðinum að ekki yrði annað ráðið af fyrirliggjandi upplýsingum en að kærandi hefði keypt veitingaaðstöðu ásamt tækjum, innréttingum og öðrum tilheyrandi lausamunum af Y ehf. sem hefði þá jafnframt hætt veitingarekstri í þeirri aðstöðu. Ríkisskattstjóri teldi því að umrædd viðskipti hefðu fallið undir 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og væru þar með ekki virðisaukaskattsskyld og gæfu því ekki innskattsrétt. Þá hefði umræddur reikningur ekki verið fyrirfram númeraður og gæfi af þeirri ástæðu ekki innskattsrétt, sbr. 1. og 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, jafnvel þótt um virðisaukaskattsskyld viðskipti hefði verið að ræða.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. júní 2014, sbr. einnig bréf umboðsmanns kæranda, dags. 22. júlí 2014, eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð. Fyrir hafi legið reikningur frá Y ehf., sem beri með sér að uppfylla formleg skilyrði, og seljandi hafi haft gilt virðisaukaskattsnúmer. Hafi kærandi ekki séð neitt athugavert við reikninginn. Fasteignasali, sem annast hafi um viðskiptin, telji að um skattskylda sölu hafi verið að ræða samkvæmt 11. gr. laga nr. 50/1988. Verði talið að viðskiptin beri ekki virðisaukaskatt þurfi að leiðrétta skattskylda veltu Y ehf.

IV.

Með bréfi, dags. 7. júlí 2014, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. júlí 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 22. júlí 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Með bréfi, dags. 2. september 2014, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram kaupsamning, dags. 22. nóvember 2013, um kaup kæranda á veitingaaðstöðu í atvinnuhúsnæði að M af Y ehf. Bréfi umboðsmanns kæranda fylgja athugasemdir fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 5. mars 2014, þar sem kemur fram það sjónarmið að kærandi hafi með viðskiptunum við Y ehf. einungis keypt fastafjármuni en ekki áframhaldandi starfsemi né starfsleyfi. Því til stuðnings er bent á að kærandi hafi þurft að sækja um eigin leyfi og selji aðra vöru og vörumerki en það sem hafi verið áður í umræddri aðstöðu.

V.

Mál þetta varðar synjun ríkisskattstjóra að færa til innskatts kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2013 virðisaukaskatt að fjárhæð 507.968 kr. samkvæmt sölureikningi frá Y ehf., dags. 22. nóvember 2013. Taldi ríkisskattstjóri að viðskipti samkvæmt sölureikningnum væru þess eðlis sem um ræðir í 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þannig að ekki væri heimilt að færa innskatt af hinu keypta. Auk þessa skaut ríkisskattstjóri þeirri stoð undir ákvörðun sína að sölureikningur Y ehf. teldist ekki fullnægjandi til sönnunar á innskatti samkvæmt ákvæðum 1. og 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988. Afstöðu ríkisskattstjóra um bæði þessi atriði er mótmælt í kæru til yfirskattanefndar og þess krafist að fallist verði á allan tilfærðan innskatt samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrrgreint uppgjörstímabil. Víkur fyrst að hinni fyrrnefndu forsendu ríkisskattstjóra.

Í málinu er deilt um það hvort ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, taki til þeirra viðskipta kæranda og Y ehf., sem í málinu greinir, svo sem ríkisskattstjóri heldur fram, eða hvort um sé að ræða viðskipti er falli undir 3. mgr. 11. gr. laganna, svo sem byggt er á af hálfu kæranda. Samkvæmt fyrrnefnda lagaákvæðinu má ekki telja eignayfirfærslu vörubirgða, véla og annarra rekstrarfjármuna til skattskyldrar veltu þegar yfirfærslan á sér stað í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess og hinn nýi eigandi hefur með höndum skráðan eða skráningarskyldan rekstur samkvæmt lögunum. Samkvæmt síðarnefnda lagaákvæðinu telst sala eða afhending véla, tækja og annarra rekstrarfjármuna til skattskyldrar veltu skráðs aðila. Taka lagaákvæðin í 3. mgr. 11. gr. og 4. mgr. 12. gr. til sams konar verðmæta, en meðferð virðisaukaskatts við afhendingu þeirra fer eftir því hvort um er að ræða almenn viðskipti eða eignayfirfærslu í tengslum við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess. Vegna ákvæðis 3. mgr. 15. gr. laganna, þar sem hugtakið innskattur er skilgreint, skiptir sköpum um rétt til frádráttar innskatts vegna kaupa á rekstrarfjármunum hvort virðisaukaskattur hafi með réttu fallið til við kaupin eða ekki.

Sölureikningur Y ehf. frá 22. nóvember 2013 barst ríkisskattstjóra ásamt öðrum gögnum með virðisaukaskattsskýrslu kæranda hinn 30. janúar 2014. Svofelldar upplýsingar komu fram í texta sölureikningsins um hið selda, sbr. 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993:

„Veitingaaðstaða í atvinnuhúsnæði # [000-0001] að M og sem rekið er með sér take-away veitingaleyfi aðgreint frá annarri starfsemi félagsins. Með aðstöðunni fylgja öll tæki og innréttingar og aðrir lausamunir sem tilheyra aðstöðunni sbr. kaupsamning dags. 22. nóvember 2013.“

Ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 hefur í úrskurðaframkvæmd verið skýrt svo að það geti ekki átt við nema í þeim tilvikum þegar seljandi hættir rekstri fyrirtækis eða hættir rekstri afmarkaðs rekstrarþáttar (hluta fyrirtækis) og kaupandi annað hvort heldur áfram rekstri fyrirtækisins eða notar hinar keyptu vörubirgðir á annan sambærilegan hátt við atvinnustarfsemi sína. Eins og umræddu ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 er farið samkvæmt framansögðu er ljóst að athugun á því hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum krefst almennt vandaðs undirbúnings og fullnægjandi könnunar og eftir atvikum öflunar gagna og upplýsinga frá viðkomandi skattaðila og öðrum.

Fyrrgreind gögn, sem fylgdu með virðisaukaskattsskýrslu kæranda, báru með sér að kærandi hefði aflað sér þeirrar aðstöðu og muna, sem vísað var til í sölureikningi, í því skyni að reka veitingastað í tilgreindu húsnæði að M. Er óumdeilt að kærandi hafi aflað sér umræddra eigna til nota við skráningarskylda starfsemi sína. Ekki verður á hinn bóginn séð að ráða hafi mátt með neinni vissu af sölureikningi Y ehf. og öðrum gögnum með virðisaukaskattsskýrslu kæranda að seljandinn hefði að öllu leyti eða að hluta hætt rekstri í tengslum við söluna til kæranda. Til að geta lagt mat á það hvort slíku væri til að dreifa og hvort ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ætti að öðru leyti við í málinu var því frekari upplýsingaöflunar þörf, svo sem ríkisskattstjóri réðst í með fyrirspurnarbréfi sínu til kæranda, dags. 13. febrúar 2014. Með greindu bréfi beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að gefa skýringar á viðskiptunum við Y ehf. með tilliti til ákvæðis 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og skyldi rökstutt af hálfu félagsins ef talið væri að þetta lagaákvæði ætti ekki við um viðskiptin. Svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 18. febrúar 2014, var á almennum nótum um hið umspurða atriði og munu ekki hafa fylgt bréfinu önnur gögn sem varða málsefnið en afrit húsaleigusamnings. Það skjal er þó ekki meðal þeirra málsgagna sem ríkisskattstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd, sbr. 2. og 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Gera verður þá athugasemd við fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra að þótt þar væri með réttu gerð grein fyrir meginsjónarmiðum varðandi túlkun og framkvæmd 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, þar á meðal að ákvæðið ætti ekki við nema eignayfirfærsla tengdist því að seljandi hætti rekstri eða hluta rekstrar, var engum ákveðnum spurningum beint til kæranda sem miðuðu sérstaklega að því að upplýst yrði um það hvort þessu skilyrði væri fullnægt. Verður að virða svör kæranda í þessu ljósi. Ekki mun ríkisskattstjóri hafa aflað upplýsinga eða gagna frá öðrum en kæranda í því skyni að upplýst yrði um rekstrarlok og aðrar aðstæður Y ehf. Það athugist sérstaklega að ekki verður séð að kaupsamningur, sem vísað var til í sölureikningi Y ehf., hafi legið fyrir ríkisskattstjóra eða að ríkisskattstjóri hafi gengið eftir því að afla kaupsamningsins.

Eins og undirbúningi málsins var farið af hendi ríkisskattstjóra samkvæmt framansögðu verður naumast talið að hann hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst með tilliti til þess atriðis sem um ræðir hér að framan áður en hann tók hina kærðu ákvörðun um virðisaukaskatt kæranda, sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður að gera þá athugasemd við rökstuðning í úrskurði ríkisskattstjóra um sama atriði að þar kom ekki fram á hverju það væri byggt að Y ehf. hefði hætt veitingarekstri í þeirri aðstöðu þar sem kærandi hóf rekstur. Hafi ríkisskattstjóri dregið þessa ályktun af húsaleigusamningi, sem mun hafa fylgt svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. febrúar 2014, hefði verið rétt að gera grein fyrir því. Áréttað skal að húsaleigusamningurinn er ekki meðal málsgagna sem ríkisskattstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd.

Eins og mál þetta liggur fyrir samkvæmt framansögðu og vegna framangreindra annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra verður í úrskurði þessum ekki tekin efnisafstaða til þess ágreiningsefnis sem varðar ákvæðið í 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Kæruúrskurður ríkisskattstjóra verður á hinn bóginn ekki felldur úr gildi í heild sinni af þessum sökum, enda stendur enn eftir að fjalla um þá forsendu ríkisskattstjóra að sölureikningur Y ehf. hafi ekki getað legið til grundvallar innskattsfrádrætti vegna viðskipta sem í málinu greinir.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarvörum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 7. mgr. 20. gr. laganna ber það undir kæranda að leggja fram reikninga eða önnur gögn, sem uppfylla skilyrði þau sem fram koma í 1. mgr. greinarinnar, til sönnunar á innskatti. Nánar er kveðið á um gögn til sönnunar á innskatti í 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og 15. gr., sbr. 3.–6. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Samkvæmt nefndum ákvæðum er áskilnaður um að til grundvallar færslu virðisaukaskatts (innskatts) af innkaupum þurfi að vera til staðar gögn, þar á meðal frumrit sölureiknings eða rafrænn sölureikningur, sem uppfylli nánar tilgreind skilyrði, þar á meðal að virðisaukaskattur sé tilgreindur, að fram komi bæði nafn og kennitala kaupanda og seljanda, svo og að lýsing á hinu selda komi fram. Einnig kemur fram að reikningseyðublöð skuli vera fyrirfram tölusett (áprentuð númer) í samfelldri töluröð. Síðastnefnt ákvæði gildir þó ekki um rafræna sölureikninga, en þeir skulu uppfylla ákvæði III. kafla reglugerðar nr. 505/2013, um rafræna reikninga, rafrænt bókhald, skeytamiðlun, skeytaþjónustu, geymslu rafrænna gagna og lágmarkskröfur til rafrænna reikninga- og bókhaldskerfa. Í 4. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993 kemur fram að gefi seljandi út rafrænan reikning til kaupanda, sem ekki sé með rafrænt bókhaldskerfi, sé prentað eintak rafræna reikningsins samkvæmt III. kafla reglugerðar nr. 505/2013 innskattsskjal kaupanda. Auk almennra form- og efniskrafna til sölureikninga skal á prentuðu eintaki rafræns reiknings koma fram að hann uppfylli kröfur reglugerðar nr. 505/2013.

Ekki kemur fram á umræddum sölureikningi frá Y ehf., dags. 22. nóvember 2013, að hann uppfylli kröfur reglugerðar nr. 505/2013. Af þessari ástæðu og að reikningnum virtum að öðru leyti verður gengið út frá því að hann stafi ekki frá rafrænu bókhaldskerfi. Af hálfu kæranda er vísað til þess að sölureikningur Y ehf. líti út sem löglegur reikningur og m.a. sé reikningurinn númeraður. Er ljóst að í þessum efnum vísar kærandi til svofelldrar áritunar á sölureikningnum: „Reikningur # 2013101“. Þessi áritun, sem er færð í haus reikningsins ásamt upplýsingum um útgefanda og dagsetningu, þykir bera með sér að hafa ekki verið fyrirfram áprentað á reikningseyðublaðið. Samkvæmt því getur ekki talist vera um fyrirfram tölusetningu eyðublaðsins að ræða í skilningi fyrrgreindra ákvæða 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 50/1993. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að nefndur reikningur hafi verið þannig úr garði gerður að hann geti ekki legið til grundvallar innskattsfrádrætti. Það leiðir af framansögðu að krafa kæranda í máli þessu getur ekki náð fram að ganga.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.