Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. apríl 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. janúar 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda Z ehf., gjaldárið 2008. Fram er komið að á hluthafafundi Z ehf., sem haldinn var 29. desember 2010, var samþykktur samruni félagins við Þ hf., síðar X hf., kæranda í máli þessu. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri til tekna í skattframtali Z ehf. árið 2008 vantalda arðgreiðslu frá Y hf. að fjárhæð 590.000.000 kr., en til frádráttar í skattframtalinu á móti tekjufærðum arði færði ríkisskattstjóri 375.797.020 kr. með vísan til 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt þessu hækkaði tekjuskattsstofn Z ehf. um 214.202.980 kr. gjaldárið 2008. Við þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, að fjárhæð 53.550.745 kr. Er kæruefni málsins sú ákvörðun ríkisskattstjóra að takmarka greindan frádrátt samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 í skattframtali Z ehf. árið 2008 við 375.797.020 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því að mismunur þessara fjárhæða, þ.e. greiðsla frá Y hf. að fjárhæð 214.202.980 kr., fæli í sér óheimila úthlutun af fjármunum Y hf. á árinu 2007, sbr. tilgreind ákvæði XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sem ekki félli undir frádráttarheimildina í 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. orðalag þess ákvæðis.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því leyti sem hann snúi að höfnun frádráttar vegna arðs. Fram kemur að fallist sé á tekjufærslu arðs að fjárhæð 590.000.000 kr., en krafist sé frádráttar sömu fjárhæðar. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Eins og hér að framan greinir voru forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtali Z ehf. árið 2008 þær að hluti greiðslu að fjárhæð 590.000.000 kr. sem einkahlutafélagið fékk greidda sem arð á árinu 2007 frá dótturfélagi sínu, Y hf., þ.e. greiðsla að fjárhæð 375.797.020 kr., gæti ekki talist lögleg arðsúthlutun frá Y hf. á árinu 2007 samkvæmt lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Því hefði Z ehf. ekki verið heimilt að færa síðarnefnda fjárhæð til frádráttar á móti tekjufærðum arði í skattframtali sínu á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að í ársreikningi Y hf. fyrir rekstrarárið 2006 kæmi fram að óráðstafað eigið fé félagsins hinn 31. desember 2006 næmi 594.294.000 kr. auk þess sem tilgreind hefði verið neikvæð staða yfirverðsreiknings um 218.497.000 kr. Raunveruleg staða óráðstafaðs eigin fjár félagsins hinn 31. desember 2006 hefði því numið 375.797.000 kr. Kæmi það heim og saman við stöðu óráðstafaðs eigin fjár að fjárhæð 375.797.020 kr. samkvæmt skattframtali félagsins árið 2007 og stöðu óráðstafaðs eigin fjár í upphafi árs 2007 samkvæmt skattframtali félagsins árið 2008. Af þessu mætti sjá að eiginfjárstaða Y hf. hefði ekki staðið í vegi fyrir úthlutun arðs að fjárhæð 375.797.020 kr. á árinu 2007 vegna afkomu ársins, en óráðstafað eigið fé í lok fyrra reikningsárs væri mælikvarði á úthlutunarheimild á reikningsárinu, sbr. skilyrði 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 um jöfnun taps. Með vísan til þess yrði ekki talið að frekari úthlutun arðs hefði verið heimil í tilviki Y hf. Óheimil arðsúthlutun á árinu 2007 hefði þannig numið 214.202.980 kr. (590.000.000 – 375.797.020).

Því til frekari stuðnings að rétt væri að jafna neikvæðri stöðu yfirverðsreiknings hlutafjár á móti óráðstöfuðu eigin fé við ákvörðun mögulegrar arðsfjárhæðar benti ríkisskattstjóri á að í ársreikningi Y hf. fyrir rekstrarárið 2007 væru breytingar á eigin fé raktar í eiginfjáryfirliti fyrir árin 2006 og 2007. Þar kæmi fram að á árunum 2005 og 2006 hefði félagið keypt eigin hluti og fært mismuninn á nafnverði hlutanna og kaupverði þeirra á yfirverðsreikning hlutafjár. Vegna þessara færslna hefði staða yfirverðsreiknings verið neikvæð í lok árs 2006. Ekki yrði séð að þessi eiginfjárreikningur gæti í eðli sínu verið neikvæður, enda segði í 3. gr. reglugerðar nr. 696/1996, um framsetningu og innihald ársreikninga og samstæðureikninga, að á yfirverðsreikningi innborgaðs hlutafjár skyldi tilgreina fjárhæð innborgaðs hlutafjár umfram nafnverð þess. Í ljósi þess að verið væri að ráðstafa hagnaði fyrri ára með greindum kaupum á eigin bréfum hefði umræddur neikvæður mismunur átt að koma til lækkunar á óráðstöfuðu eigin fé félagsins. Að teknu tilliti til neikvæðrar stöðu yfirverðsreiknings hlutafjár hefði raunveruleg staða óráðstafaðs eigin fjár Y hf. í upphafi ársins 2007 því numið 375.797.020 kr.

Að því er varðaði frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 vísaði ríkisskattstjóri til þess að ákvæðið hefði verið lögfest með 4. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með b-lið 4. gr. laga nr. 166/2007 hefði orðið sú breyting á orðalagi ákvæðisins að við það hefði verið bætt tilvísun til XII. kafla laga um hlutafélög og laga um einkahlutafélög. Í lögskýringargögnum kæmi fram að breytingunni væri aðeins ætlað að hnykkja á því að frádráttarheimild ákvæðisins væri einvörðungu bundin við löglega úthlutaðan arð, en tæki ekki til dulinnar arðsúttektar. Kæmi það heim og saman við athugasemdir í greinargerð með frumvarpi til breytingarlaga nr. 95/1998 þar sem vísað væri til þess að arður væri greiddur af hagnaði ársins eða uppsöfnuðum hagnaði frá fyrri árum. Af þessu mætti ljóst vera að framkvæmdin frá breytingarlögum nr. 95/1998 hefði verið að frádráttarheimildin í 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 (áður 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981) væri bundin við löglega úthlutaðan arð og hefði breytingunni samkvæmt b-lið 4. gr. laga nr. 166/2007 einungis verið ætlað að hnykkja á þeirri framkvæmd. Þá kom fram að ríkisskattstjóri teldi að álit embættisins í almennu bréfi nr. 01/09 frá 3. febrúar 2009, sem kærandi hefði vísað til, hefði ekki þýðingu í málinu. Gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á það með kæranda að úthlutaður arður frá Y hf. umfram lögmæt mörk teldist frádráttarbær samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að krafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, að því leyti sem hann snúi að höfnun frádráttar vegna arðs, sé í fyrsta lagi byggð á því að arðsúthlutun Y hf. til Z ehf. hafi verið innan marka samkvæmt lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Því sé til staðar ótvíræður og óumdeildur réttur til að færa til frádráttar sömu fjárhæð og arðinum nam. Í öðru lagi er byggt á því að formlegir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra varðandi frádráttarbærni arðs, sbr. lög nr. 95/1998. Í þriðja lagi er byggt á því að heimilt hafi verið að færa til frádráttar sömu fjárhæð og nam arði í skilningi skattalaga, óháð því hvort greiðsla hafi uppfyllt skilyrði hlutafélagalöggjafar eða ekki.

Í umfjöllun um lögmæti arðsúthlutunar Y hf. kemur fram að ákvörðun um arðsúthlutunina hafi verið tekin á aðalfundi hlutafélagsins 20. febrúar 2007 þar sem legið hafi fyrir undirritaður ársreikningur félagsins. Samkvæmt efnahagsreikningi hafi eiginfjárreikningurinn „Yfirverðsreikningur hlutafjár“ verið neikvæður um 218.497.000 kr. Sú ástæða hafi verið fyrir þessum lið að félagið hefði keypt eigin hluti á háu gengi á árinu og mismunur á nafnverði og kaupverði hlutafjárins verið færður til lækkunar á yfirverðsreikning. Samkvæmt 19. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, skuli færa eigin hluti til lækkunar á heildarhlutafé. Í ákvæðinu sé ekki vikið að því hvernig fara skuli með yfirverðsreikning við kaup á eigin hlutum. Eðlilegt sé að færa yfirverð keyptra hluta til lækkunar á yfirverðsreikningi. Leiði það til þess að hann verði neikvæður sé rétt að jafna reikninginn. Slík jöfnun geti verið á fleiri vegu en með færslu af óráðstöfuðu eigin fé. Sé ekkert því til fyrirstöðu að jafna neikvæða stöðu yfirverðsreiknings með lækkun hlutafjár, en það hafi verið gert í tilviki kæranda. Á greindum aðalfundi Y hf. hafi ekki aðeins verið tekin ákvörðun um arðsúthlutun, heldur hafi einnig verið ákveðið að lækka hlutafé til jöfnunar yfirverðsreiknings. Í raun hafi stjórn félagsins verið skylt að lækka hlutaféð þar sem félagið hefði eignast eigin hluti umfram það sem heimilt hafi verið, sbr. 60. gr. laga nr. 2/1995. Sé tekið tillit til ákvörðunar um lækkun á hlutafé Y hf. til jöfnunar á neikvæðri stöðu eiginfjárreiknings verði að telja að stjórn félagsins hafi verið óhætt og innan marka, sbr. 99. gr. laga nr. 2/1995, að leggja til greinda arðsákvörðun, enda ljóst að óráðstafað eigið fé í lok árs 2006 samkvæmt samþykktum ársreikningi hafi ekki staðið í vegi fyrir því.

Verði ekki fallist á að arðsúthlutun Y hf. hafi verið innan heimildar samkvæmt lögum nr. 2/1995 sé byggt á því að ómerkja beri úrskurð ríkisskattstjóra vegna annmarka á málsmeðferð að því leyti sem varði höfnun fulls frádráttar vegna móttekins arðs. Telji kærandi að ríkisskattstjóri hafi byggt á röngum lagagrundvelli og með þeim hætti brotið gegn lögmæltum andmælarétti kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem rökstuðningur ríkisskattstjóra hafi af þessum sökum verið haldinn annmörkum. Er í þessu sambandi vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi í málinu vísað til frádráttarheimildar 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 eins og ákvæðið hafi hljóðað eftir breytingu á því með 4. gr. laga nr. 166/2007. Breytingalögin hafi tekið gildi 21. desember 2007 við birtingu í Stjórnartíðindum, en hin umdeilda arðsúthlutun hafi átt sér stað 20. febrúar 2007. Sé því ljóst að lagabreytingin hafi ekki átt við um arðgreiðsluna og sé það raunar óumdeilt í málinu.

Verði ekki fallist á að taka kröfu kæranda til greina á framangreindum grundvelli sé byggt á því að hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra skorti lagastoð. Á þeim tíma þegar atvik málsins áttu sér stað hafi frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 ekki einskorðast við arð sem úthlutað hafi verið í samræmi við ákvæði laga nr. 2/1995, svo sem ríkisskattstjóri telji. Er þetta nánar rökstutt í kærunni, m.a. með vísan til túlkunar ríkisskattstjóra í almennu bréfi nr. 1/09, dags. 3. febrúar 2009, þar sem komi fram önnur afstaða en í hinum kærða úrskurði.

IV.

Með bréfi, dags. 10. júní 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í kröfugerð ríkisskattstjóra er m.a. vikið að færslum á yfirverðsreikning hlutafjár með svofelldum hætti:

„Það fé sem skylt er að færa inn á yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár er það fé sem greitt er félagi sem umfram er nafnverði hlutafjár þess við stofnun eða við hlutafjárhækkun, sbr. 2. mgr. 100. gr. laga nr. 2/1995, og er því í beinum tengslum við hlutafé félagsins. Lækkun yfirverðsreiknings getur því ekki orðið nema vegna lækkunar á hlutafé, sbr. þó útgáfa jöfnunarhlutabréfa, og jöfnunar taps. Aðrar hreyfingar á yfirverðsreikningi eru ekki heimilar og getur því ekki komið til neikvæðrar stöðu yfirverðsreiknings. Þar með var Y hf. ekki heimilt að færa það kaupverð sem umfram var nafnverði hlutabréfa til lækkunar yfirverðsreiknings vegna kaupa á eigin hlutabréfum, þó að félaginu hafi verið skylt að færa eigin hluta til lækkunar á heildarhlutafé, sbr. 19. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, eins og umboðsmaðurinn bendir réttilega á. Rétt hefði verið að færa kaupverð hlutabréfanna til gjalda í rekstrareikningi sem hefði leitt til þess að hagnaður félagsins væri minni sem því nemur. Þar sem slíkt var ekki gert var ekki heimilt að úthluta af fjármunum Y hf. í formi arðs á grundvelli skráðs óráðstafaðs eigin fjár í lok reikningsársins 2006 eins og kom fram í ársreikningi félagsins það ár. Bar Y hf. að miða við raunverulegar arðgreiðsluheimildir félagsins samkvæmt XII. kafla laga nr. 2/1995, þ.e. að fjárhæð 375.797.020 kr. eins og lagt var til grundvallar í hinum kærða úrskurði. Að þessu virtu og með vísan til málsástæðna hins kærða úrskurðar þykir ekkert hafa komið fram í kæru umboðsmanns kæranda sem breytt geti niðurstöðu hins kærða úrskurðar að þessu leyti.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Umboðsmaður kæranda hefur með bréfi, dags. 1. júlí 2013, gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er vakin athygli á því að í kröfugerð ríkisskattstjóra sé bætt við fyrri rökstuðning embættisins varðandi það atriði hvernig fara skuli með yfirverðsreikning hlutafjár í reikningsskilum. Sé því nú haldið fram að óheimilt hefði verið að lækka yfirverðsreikning hlutafjár nema fyrir tilstilli lækkunar hlutafjár, útgáfu jöfnunarhlutabréfa eða jöfnunar taps, og af þeim sökum geti yfirverðsreikningur ekki orðið neikvæður. Telji ríkisskattstjóri að færa hefði átt kaupverð hlutabréfanna til gjalda í rekstrarreikningi. Ekki verði séð hvernig þessi rökstuðningur fái samrýmst tilvísun ríkisskattstjóra til 19. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Þá séu kaup félags á eigin hlutum með öllu ótengd rekstri félagsins og snúi að fjármögnun þess. Sé fráleitt að halda því fram að færa skuli slíka fjárfestingu yfir rekstur.

Með bréfi, dags. 2. september 2013, hefur ríkisskattstjóri áréttað kröfugerð sína. Í framhaldskröfugerðinni segir m.a.:

„Í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 10. júní 2013, segir orðrétt: „Rétt hefði verið að færa kaupverð hlutabréfanna til gjalda í rekstrareikningi sem hefði leitt til þess að hagnaður félagsins væri minni sem því nemur.“ Eins og umboðsmaður kæranda bendir réttilega á þá skal ekki færa kaup á eigin hlutabréfum á rekstrarreikning félagsins. Beðist er velvirðingar á þessari misfærslu í kröfugerð ríkisskattstjóra.

Í 4. mgr. 55. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, segir að félag geti aðeins eignast eigin hluti svo framarlega sem eigin fé þess fer fram úr þeirri fjárhæð sem óheimilt er að ráðstafa sem úthlutun á arði. Þegar Y hf. kaupir eigin bréf á rekstrarárinu 2006 var félagið hlutafélag, sbr. hluthafafund félagsins, dags. 20. febrúar 2007, þar sem ákveðið var að félagið skyldi vera einkahlutafélag í stað hlutafélags og gilti því framangreint ákvæði um kaup félagsins á eigin bréfum á rekstrarárinu 2006. Samkvæmt ákvæðinu koma kaup hlutafélags á eigin bréfum til lækkunar á óráðstöfuðu eigin fé og þannig lækkar heimild félagsins til úthlutunar á fjármunum þess í formi arðs sem því nemur. Þannig var Y hf. eingöngu heimilt að úthluta af fjármunum þess í formi arðs sem nemur raunverulegri stöðu óráðstafaðs eigin fjár, þ.e. 375.797.000 kr., eins og byggt er á í hinum kærða úrskurði.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. september 2013, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 25. september 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Jafnframt er í bréfinu vikið að kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og tekið fram í því sambandi að kostnaður kæranda vegna ritunar kæru til yfirskattanefndar og athugasemda við kröfugerðir ríkisskattstjóra nemi samtals 593.800 kr.

V.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. janúar 2013, að takmarka frádrátt samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í skattframtali Z ehf. árið 2008 við 375.797.020 kr. á móti tekjufærðum arði að fjárhæð 590.000.000 kr. frá Y hf., dótturfélagi Z ehf. Byggði ríkisskattstjóri á því að mismunur þessara fjárhæða, þ.e. greiðsla frá Y hf. að fjárhæð 214.202.980 kr., fæli í sér óheimila úthlutun af fjármunum Y hf. á árinu 2007, sbr. tilgreind ákvæði XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sem ekki félli undir frádráttarheimildina í 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. orðalag þess ákvæðis. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Í fyrsta lagi telur kærandi að umrædd úthlutun arðs að fjárhæð 590.000.000 kr. frá Y hf. til Z ehf. hafi að öllu leyti verið í samræmi við ákvæði laga nr. 2/1995. Í öðru lagi byggir kærandi kröfu sína á því að tilgreindir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra varðandi umrædda frádráttarheimild sem eigi að leiða til ógildingar á ákvörðun hans. Í þriðja lagi er krafan reist á því að þó svo að úthlutunin teljist hafa verið umfram heimild hafi Z ehf. allt að einu átt rétt á frádrætti samkvæmt greindu ákvæði laga nr. 90/2003.

Rétt þykir að víkja fyrst að rökstuðningi úrskurðar ríkisskattstjóra, en af hálfu kæranda er bent á að bæði í boðunarbréfi sínu og úrskurði um endurákvörðun vísi ríkisskattstjóri til ákvæðis 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 eins og ákvæðið hljóði að gerðri breytingu með 4. gr. laga nr. 166/2007 sem ekki hafi þó tekið gildi fyrr en eftir að arðsúthlutun Y hf. til Z ehf. hafi átt sér stað. Telur kærandi þannig að ríkisskattstjóri hafi byggt ákvörðun sína á röngum lagagrundvelli. Hvað sem líður réttmæti þeirrar athugasemdir kæranda er til þess að líta að í málinu er deilt um það efnislega hvort frádráttur samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið heimill í tilviki Z ehf. (nú kæranda), óháð því hvort fyrrnefnd lagabreyting hafi verið komin til framkvæmda eða ekki. Hefur kærandi gert skilmerkilega grein fyrir sjónarmiðum sínum í þessu sambandi. Í hinum kærða úrskurði tilgreindi ríkisskattstjóri ástæður fyrir skattlagningu greindrar arðgreiðslu hjá Z ehf. að því leyti sem hún teldist vera umfram lögleyfð mörk, þar á meðal lagaákvæði sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í málinu. Jafnframt verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi tekið afstöðu til fram kominna andmæla kæranda í bréfi, dags. 10. maí 2012, með fullnægjandi hætti. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það með kæranda að þeir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði að leiða eigi til ógildingar úrskurðarins þegar af þeirri ástæðu. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum hlutafélaga og einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 98. gr. fyrrnefndra laga og 73. gr. síðarnefndra laga segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laga nr. 2/1995 og 1. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994 tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. þessara lagagreina.

Fram er komið að á árinu 2007 hafi Y hf. úthlutað arði að fjárhæð 590.000.000 kr. til Z ehf. sem var eigandi alls hlutafjár í félaginu. Í kæru til yfirskattanefndar er greint frá því að ákvörðun um arðsúthlutunina hafi verið tekin á aðalfundi Y hf. hinn 20. febrúar 2007 á grundvelli undirritaðs ársreiknings fyrir rekstrarárið 2006 sem legið hafi fyrir fundinum. Samkvæmt yfirliti um eigið fé í skýringum með greindum ársreikningi Y hf. fyrir rekstrarárið 2006 nam óráðstafað eigið fé 307.852 þús.kr. í upphafi þess árs en hagnaður ársins nam 331.269 þús.kr. Þá var fært tillag í varasjóð að fjárhæð 18.290 þús.kr. Að teknu tilliti til greidds arðs á árinu 2006 að fjárhæð 26.537 þús.kr. var óráðstafað eigið fé í lok ársins því tilgreint 594.294 þús.kr. Meðal eiginfjárreikninga var færður yfirverðsreikningur hlutafjár sem var neikvæður um 17.651 þús.kr. í upphafi rekstrarársins 2006 og neikvæður um 218.497 þús.kr. í lok ársins vegna færslu kaupverðs eigin hluta í hlutafélaginu umfram nafnverð, svo sem rakið er í kæru til yfirskattanefndar. Er komið fram af hálfu kæranda að af þessum sökum hafi yfirverðsreikningur hlutafjár orðið tímabundið neikvæður, en úr því hefði verið bætt með ákvörðun fyrrnefnds aðalfundar Y hf. í febrúar 2007 um að lækka hlutafé félagsins til jöfnunar á yfirverðsreikningi. Með því að fyrir hafi legið að til þeirrar ráðstöfunar yrði gripið hafi arðsákvörðunin samrýmst ákvæðum 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, enda hafi óráðstafað eigið fé í lok árs 2006 samkvæmt samþykktum ársreikningi ekki staðið í vegi fyrir henni.

Samkvæmt úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. m.a. úrskurð nr. 165/2013, sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), hefur ekki verið fallist á að líta megi á yfirverðsreikning hlutafjár sem frjálsan sjóð í skilningi 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Verður að líta svo á að fjármunir, sem lagðir eru í sjóð þennan, teljist bundið eigið fé og að um ráðstöfun þess fari eftir þeim reglum sem gilda um varasjóð, sbr. 3. mgr. 100. gr. laga nr. 2/1995. Af þessari ástæðu getur ekki talist heimilt að hlutafélag nýti yfirverðsreikning til kaupa á eigin hlutum, sbr. og 4. mgr. 55. gr. laga nr. 2/1995. Í tilviki Y hf. er raunar til þess að líta að þegar kaup félagsins á eigin hlutum fóru fram á árinu 2005 var yfirverðsreikningi hlutafjár ekki til að dreifa, enda var eiginfjárreikningur með því nafni þá þegar tilgreindur með neikvæðri fjárhæð. Það leiðir af framansögðu að við umrædd kaup bar að færa mismun á kaupverði og nafnverði keyptra hluta til lækkunar á óráðstöfuðu eigin fé eða öðrum frjálsum sjóðum. Kaup þessi fóru fram alllöngu áður en ákvörðun var tekin um lækkun hlutafjár í Y hf. og verður því ekki talið að undanþáguákvæði 1. tölul. 57. gr. laga nr. 2/1995 geti átt við í málinu.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið er fallist á það með ríkisskattstjóra að færa verði hinn neikvæða yfirverðsreikning hlutafjár til frádráttar tilgreindri fjárhæð óráðstafaðs eigin fjár Y hf. í árslok 2006 við útreikning á mögulegri arðsúthlutun á árinu 2007. Miðað við það er ljóst að ekki voru forsendur til frekari úthlutunar arðs á árinu 2007 en nam þeirri fjárhæð sem ríkisskattstjóri byggði á, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að umrædd greiðsla til Z ehf. að fjárhæð 214.202.980 kr. á árinu 2007 hafi verið lögmæt úthlutun af fjármunum Y hf., sbr. 98. gr. laga nr. 2/1995.

Samkvæmt 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þetta hljóðaði á þeim tíma þegar umrædd fjárhæð var greidd Z ehf., þ.e. fyrir breytingu með 4. gr. laga nr. 166/2007, sem öðlaðist gildi 21. desember 2007, mátti draga frá tekjum af atvinnurekstri þá fjárhæð sem hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, og félög og samlög sem féllu undir 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna hefðu fengið greidda í arð samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna.

Framangreint ákvæði um frádrátt þargreindra lögaðila vegna fengins arðs frá hlutafélögum var fyrst lögtekið með 4. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er breytti 8. tölulið hinna síðarnefndu laga. Með lögum nr. 95/1998 voru gerðar umtalsverðar breytingar á reglum um skattlagningu arðgreiðslna milli fyrirtækja. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 95/1998 og lagt var fyrir Alþingi á 122. löggjafarþingi 1997-1998, kom m.a. fram að megintilgangur þeirra breytinga væri að koma á betra og markvissara fyrirkomulagi en áður gilti með það fyrir augum að koma í veg fyrir að hagnaður af atvinnurekstri yrði skattlagður meira en aðrar tekjur vegna tvísköttunar, þ.e. skattlagningar hjá því fyrirtæki þar sem hagnaðurinn myndaðist og síðan aftur hjá eiganda hlutafjárins. Í athugasemdum við 4. gr. frumvarpsins var tekið fram að með frádráttarákvæðinu yrði lögaðilum, öðrum en sameignarfélögum, sjóðum, sjálfseignarstofnunum o.þ.h., dánarbúum og þrotabúum, heimilt að draga frá skattskyldum tekjum sínum móttekinn arð sem þau fengju úthlutað frá hlutafélögum og einkahlutafélögum. Þá kom fram að ástæðan fyrir því að heimild til frádráttar á mótteknum arði væri takmörkuð við framangreind félagaform, en næði t.d. ekki til sameignarfélaga, væri sú að með innborgun arðs til þeirra væri skattlagningu hans að fullu lokið þar sem úttekt úr sameignarfélagi væri skattfrjáls en arðgreiðsla úr hlutafélagi til einstaklinga bæri fjármagnstekjuskatt. Með þessum reglum næðist því sama skattlagning á arð óháð því hvort hann hefði gengið í gegnum fleiri eða færri lögaðila og óháð því hvers eðlis þeir væru.

Með b-lið 4. gr. laga nr. 166/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, var bætt við 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 tilvísun í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í athugasemdum við 4. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 166/2007, sagði svo um ástæðu tillögugreinarinnar að henni væri „... einungis ætlað að hnykkja á því að frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. sé einvörðungu bundin við löglega úthlutaðan arð, skv. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en taki ekki til dulinnar arðsúttektar.“

Að því virtu sem fram kemur í fyrrgreindum lögskýringargögnum vegna laga nr. 166/2007 þykir vera ótvírætt að umræddri breytingu á 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 með 4. gr. laga nr. 166/2007 hafi verið ætlað að slá því föstu að frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. væri einvörðungu heimil á móti löglega úthlutuðum arði samkvæmt þeim ákvæðum laga nr. 2/1995 og 138/1994 sem rakin voru hér að framan. Er það öndverð regla við það sem áður var talið gilda samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 177/2007 sem varðaði gjaldárið 2000. Þykir varhugavert að byggja á því að breytingar með lögum nr. 133/2001, sem öðluðust gildi 1. janúar 2002, hafi haggað þeirri úrskurðaframkvæmd. Að svo vöxnu þykir bera að taka til greina kröfu kæranda um frádrátt 590.000.000 kr. á móti arðstekjum sömu fjárhæðar frá Y hf. í skattframtali Z ehf. árið 2008.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en tilgreint að slíkur kostnaður nemi 593.800 kr. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 250.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á frádrátt 590.000.000 kr. á móti arðstekjum sömu fjárhæðar frá Y hf. í skattframtali Z ehf. árið 2008. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 250.000 kr.