Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. maí 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012. Með úrskurði þessum hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um samsköttun félagsins með Y ehf. gjaldárið 2012. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að synjun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í athugasemdareit í skattframtali kæranda árið 2012, sem barst ríkisskattstjóra 18. september 2012, var svofelld athugasemd:

„Þann 1.1.2011 var [Z] sameinað móðurfélagi sínu [X1] ehf. Nafni [X1] ehf. var breytt í [X] ehf. Virðisaukaskattsskilagreinum var skilað í nafni [Z] jan - júní en á kt. [X] jún - des. Upp kemur ábending vegna fyrningarskýrslu en hún er afleiðing samrunans. ... [Z] hf. var samskattað dótturfélagi sínu [Y] ehf. fyrir samruna. Gert er ráð fyrir því að samsköttun [X] ehf. og [Y] ehf. haldist óbreytt, þar sem [X] yfirtók réttindi og skyldur [Z].“

Fram kemur í gögnum málsins að með bréfi, dags. 26. október 2012, hafi ríkisskattstjóri tilkynnt kæranda, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að engin umsókn vegna samsköttunar Y ehf. með kæranda hefði borist ríkisskattstjóra. Af þeim sökum væri ekki fyrir hendi heimild til samsköttunar á milli félaganna samkvæmt ákvæðum 55. gr. laga nr. 90/2003. Myndi álagning opinberra gjalda gjaldárið 2012 taka mið af þessari niðurstöðu.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 31. október 2012, mótmælti umboðsmaður kæranda synjun ríkisskattstjóra um samsköttun félagsins með Y ehf. Í kærunni var vísað til fyrrgreindrar athugasemdar í skattframtali kæranda árið 2012. Við samruna Z hf. og kæranda hefði kærandi tekið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum fyrrnefnda félagsins, sbr. ákvæði 51. gr. laga nr. 90/2003, þar á meðal heimild til samsköttunar með Y ehf. Öll skilyrði til samsköttunar hefðu verið uppfyllt milli kæranda og Y ehf., sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Því yrði ekki séð að heimild til samsköttunar hefði rofnað við samruna. Var þess krafist af hálfu kæranda að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012 tæki mið af því að kærandi væri samskattaður með dótturfélagi sínu, Y ehf.

Með kæruúrskurði, dags. 7. febrúar 2013, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum kom fram að þann 15. apríl 2008 hefði Z hf. sótt um samsköttun með dótturfélagi sínu, Y ehf., til skattstjórans í Reykjavík. Fallist hefði verið á þá beiðni með tilkynningu, dags. 21. apríl 2008. Samkvæmt 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 skyldi senda ríkisskattstjóra umsókn um samsköttun eigi síðar en 30 dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað væri eftir að yrði samskattað. Samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 16/2012, dags. 13. janúar 2012, hefði lögaðilum verið veittur frestur til framtalsskila til 31. maí 2012, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hefði veitt löggiltum endurskoðendum og öðrum þeim, sem atvinnu hefðu af framtalsgerð, fresti umfram almenna skilafresti samkvæmt tilgreindum skilmálum, sbr. bréf til Félags löggiltra endurskoðenda, dags. 17. janúar 2012. Samkvæmt sérstökum framtalsfresti skyldi skilum lokið þann 10. september 2012. Engin umsókn hefði borist ríkisskattstjóra um samsköttun kæranda með dótturfélaginu Y ehf.

Vegna tilvísunar kæranda til 51. gr. laga nr. 90/2003 tók ríkisskattstjóri fram að það ákvæði næði fyrst og fremst til réttinda og skyldna sem tengdust beinlínis rekstri hvers og eins félags, þar á meðal réttindi og skyldur varðandi útreikning söluhagnaðar með tilliti til bókfærðs verðs eigna, fyrningarstofn, tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar og ábyrgð á skattgreiðslum. Ákvæðið næði hins vegar ekki til heimildar til samsköttunar samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003, en þar væri um að ræða sérstaka heimild til sameiginlegs skattalegs uppgjörs sem fælist fyrst og fremst í því að jafna saman hagnaði og tapi eftir að rekstrarniðurstaða hvers og eins félags í samsköttun hefði verið leidd fram með venjubundnum hætti. Þessi heimild til samsköttunar væri veigamikið frávik frá almennum reglum skattalaga um skattlagningu félaga og bæri að túlka þröngt. Hún fæli í sér sérstaka afmarkaða heimild til sameiginlegs skattalegs uppgjörs á rekstrarniðurstöðu þeirra lögaðila sem sæktu sérstaklega um það og uppfylltu skilyrði 55. gr. laga nr. 90/2003. Engin lagaheimild stæði til þess að samsköttunarheimildin næði jafnframt til félaga sem tækju yfir rekstur annars samskattaðs félags án þess að til sérstakrar umsóknar kæmi. Þvert á móti væru ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003 skýr um það að senda þyrfti ríkisskattstjóra sérstaka umsókn innan tiltekins frests vegna hvers og eins félags sem óskaði heimildar til samsköttunar. Engri umsókn væri til að dreifa um samsköttun kæranda með Y ehf. eða Z hf. Væri því ekki fyrir hendi umsókn um samsköttun kæranda með Y ehf. gjaldárið 2012, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að krafa kæranda sé byggð á því að við samruna Z hf. við kæranda hafi kærandi tekið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum fyrrnefnda félagsins, þar á meðal heimild til samsköttunar með Y ehf. Með vísan til ákvæða 51. gr. og 55. gr. laga nr. 90/2003 verði ekki séð að heimild til samsköttunar hafi rofnað við greindan samruna.

Skýrt komi fram í 51. gr. laga nr. 90/2003 að sameinað félag skuli taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið sé, en skattalög hafi ekki að geyma reglur sem kveði á um hvernig gera skuli skattyfirvöldum grein fyrir því að samruni hafi átt sér stað. Kærandi hafi í góðri trú greint ríkisskattstjóra frá samruna í athugasemdareit í skattframtali og þar sérstaklega tilgreint að samsköttun skyldi haldast milli sameinaðs félags og Y ehf.

Ríkisskattstjóri telji hins vegar að ákvæði 51. gr. laga nr. 90/2003 taki einvörðungu til ákveðinna réttinda, án þess þó að þau séu sérstaklega tilgreind í lögunum, en eigi ekki við um heimild til samsköttunar. Styðji ríkisskattstjóri þetta þeim rökum að heimild til samsköttunar feli í sér veigamikið frávik frá almennum reglum skattalaga og beri að túlka þröngt. Þessi ályktun ríkisskattstjóra sé án nokkurs rökstuðnings og sé henni mótmælt.

Í kærunni er gerð grein fyrir málskostnaðarkröfu og farið fram á að yfirskattanefnd ákvarði þann kostnað á grundvelli framlagðra gagna, sbr. áskilnað um frest til framlagningar þeirra.

IV.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningsefni máls þess lýtur að samsköttun kæranda og dótturfélags þess einkahlutafélags, Y ehf., gjaldárið 2012, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í skattframtali kæranda árið 2012, sem barst ríkisskattstjóra 18. september 2012, var þess getið í athugasemdareit að samsköttun væri til staðar milli félaganna. Hins vegar voru hreinar tekjur Y ehf. ekki færðar í reit 4382 (skattaleg leiðrétting vegna samsköttunar) í skattframtalinu og var að því leyti ekki gert ráð fyrir samsköttun félaganna. Ríkisskattstjóri synjaði um samsköttun umrætt gjaldár á þeim grundvelli að umsókn kæranda um samsköttun hefði ekki borist ríkisskattstjóra innan lögboðins frests samkvæmt 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er byggt á því að ekki hafi verið þörf á sérstakri umsókn gjaldárið 2012, enda hafi Y ehf. verið samskattað með Z hf., sem þá hafi verið móðurfélag Y ehf., en með samruna Z hf. við kæranda (áður X1 ehf.) hafi hið sameinaða félag tekið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum Z hf., sbr. 51. gr. laga nr. 90/2003, þar á meðal heimild til samsköttunar með Y ehf.

Fyrir liggur að Y ehf. var samskattað Z hf. gjaldárin 2008, 2009, 2010 og 2011. Í árslok 2010 átti Z hf. allt hlutafé í Y ehf. Á sama tíma átti kærandi (þá X1 ehf.) 97,74% hlutafjár í Z hf. Samkvæmt tilkynningu til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 2011, sameinuðust kærandi og Z hf. á grundvelli samrunaáætlunar, dags. 6. júní 2011. Var kærandi yfirtökufélag við samrunann sem miðaðist við 1. janúar 2011. Kom fram í tilkynningunni að við sameininguna fengju hluthafar í Z hf. eingöngu hluti í kæranda í skiptum fyrir hluti sína í fyrrnefnda félaginu.

Ekki liggur annað fyrir en að samruni Z hf. við kæranda hafi fram á lögmæltan hátt samkvæmt ákvæðum XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Þá er út af fyrir sig ágreiningslaust að samruninn hafi uppfyllt þau skilyrði sem sett eru í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 fyrir því skattalega hagræði sem mælt er fyrir um í lagaákvæði þessu. Ágreiningsefnið lýtur að því hvort kærandi hafi við samrunann yfirtekið á grundvelli þessa lagaákvæðis heimild samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003 til handa Z hf. til samsköttunar með Y ehf., þáverandi dótturfélagi hlutafélagsins og dótturfélagi kæranda eftir samrunann.

Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt með 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. síðastgreindrar lagagreinar getur ríkisskattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi. Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið. Samsköttun skuli þó falla niður með félagi sé það tekið til gjaldþrotameðferðar eða sæti slitameðferð, sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002. Í 2. mgr. 55. gr. segir að umsókn um samsköttun skuli beint til ríkisskattstjóra eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað. Í 3. mgr. 55. gr. segir að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið en öll hlutafélögin bera sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé ríkisskattstjóra heimilt að leggja tekjuskatt og eignarskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 má draga tap, sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun má aðeins nýta í því félagi.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, kom fram að markmið með lögfestingu heimildar til samsköttunar hlutafélaga væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þannig myndi við samsköttun verða unnt að nýta hagnað sem yrði á rekstrarárinu hjá einu félaganna til að jafna tap sem yrði hjá öðru félagi á sama rekstrarári. Var tekið fram í athugasemdunum að reglur frumvarpsins væru að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1848). Í athugasemdum við 6. gr. frumvarpsins, er varð 8. gr. laga nr. 154/1998, kom m.a. fram að það væri gert að skilyrði að félög í samsköttun væru með sama reikningsár. Það hefði í för með sér að reikningsár þeirra byrjuðu og enduðu á sama tíma. Móðurfélagið þyrfti að hafa átt a.m.k. 90% hlutafjár í dótturfélaginu allt reikningsárið. Samsköttun yrði hafnað ef móðurfélag keypti dótturfélag á miðju reikningsári. Þó gæti verið undantekning frá meginreglunni um sama reikningsár. Væri það í þeim tilvikum þegar móðurfélag stofnaði dótturfélag innan reikningsársins og þegar dótturfélagi væri slitið innan reikningsársins. Þá væri það skilyrði að væri dótturfélag stofnað á miðju ári ljúki reikningsári félaganna í samsköttun á sama tíma og jafnframt að ef félagi væri slitið á miðju ári byrjaði það á sama tíma. Eins og fram kemur í 2. málsl. 1. mgr. var það gert að skilyrði að hlutafé í dótturfélögum væri eigi minna en að 90% í eigu móðurfélagsins eða annarra dótturfélaga sem taka þátt í samsköttuninni. Megininntak samsköttunar væri að móðurfélag og dótturfélag í 90–100% eigu móðurfélagsins skattlegðust saman. Jafnframt var gert ráð fyrir að samsköttunin næði einnig til þeirra tilvika þegar móðurfélag ætti 90–100% hlut í dótturfélagi og þau ættu svo sameiginlega 90–100% hlutabréfa í þriðja félaginu. Sama gilti um t.d. fjögur félög þar sem móðurfélagið ætti hlutabréfin í dótturfélagi og dótturfélagið ætti hlutabréfin í eigin dótturfélagi, og móður- og dótturfélagið ættu svo saman bréf í fjórða félaginu. Vegna kröfunnar um a.m.k. 90% eignarhald og sameignlegt eignarhald móður- og dótturfélags á þriðja félaginu yrðu félögin að gera nákvæma grein fyrir því í ársreikningi eða með öðrum skýrum hætti hvernig eignarhaldi þeirra væri háttað. Síðan segir orðrétt í athugasemdunum:

„Jafnframt verður að gera ráð fyrir að félög tilkynni skattyfirvöldum ef einhver breyting verður þar á sem hefði áhrif á skilyrði samsköttunar.“

Í greindum athugasemdum er sérstaklega vikið að 2. mgr. 6. gr. frumvarpsins, sem er samhljóða 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, og segir þar svo:

„Í 2. mgr. er gert ráð fyrir að sá sem óskar eftir samsköttun skuli beina umsókn sinni til skattstjóra í því skattumdæmi þar sem hann er heimilisfastur. Lagt er til að umsóknir berist skattyfirvöldum í síðasta lagi þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests viðkomandi gjaldárs. Tímamörk þau sem lögð eru til grundvallar taka mið af því að skattyfirvöld hafi nægan tíma til að meta hvort öll skilyrði samsköttunar séu uppfyllt svo að fallast megi á hana. Berist umsókn eftir að fresturinn er liðinn verður ekki fallist á hana.“

Hér að framan, sbr. II. kafla, er greint frá athugasemdum í skattframtali kæranda árið 2012 varðandi umræddan samruna Z hf. við móðurfélag sitt, X1 ehf., nú X ehf., kæranda í þessu máli, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 15. júlí 2011, með uppgjörsdag (upphafsdag) 1. janúar 2011. Eins og kemur fram í athugasemdunum var gengið út frá því af hálfu kæranda að samsköttun hins yfirtekna félags með dótturfélagi sínu, Y ehf., héldist óbreytt þrátt fyrir samrunann, enda hefði kærandi yfirtekið skattaréttarleg réttindi og skyldur Z hf. við samrunann. Fyrir liggur og er óumdeilt að sérstök umsókn um samsköttun kæranda og Y ehf. var ekki lögð fram í samræmi við 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, hvorki innan tilgreinds frests né síðar, enda byggist málatilbúnaður kæranda á því, svo sem fram kom í greindum athugasemdum, að heimild Z hf. og Y ehf. hafi haldist óbreytt við umræddan samruna, þar sem kærandi hafi yfirtekið réttindi og skyldur hins yfirtekna félags, þar á meðal umrædda heimild til samsköttunar með Y ehf. Hafi heimildin því ekki rofnað við samrunann, eins og ríkisskattstjóri telji. Í þessu sambandi byggir kærandi á meginreglu 51. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis að við samruna samkvæmt ákvæði þessu skuli það félag, er við taki, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Þá er ennfremur vísað til þess af hálfu kæranda að efnisskilyrði samsköttunar samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt í tilviki kæranda og Y ehf. Samkvæmt þessu verður fyrst fyrir að taka afstöðu til þeirrar málsástæðu kæranda að kærandi hafi við greindan samruna yfirtekið umrædda heimild Z hf. og Y ehf. og þannig komið í stað hins fyrrnefnda félags í þessu réttarsambandi. Nái krafa kæranda fram að ganga á þessum grundvelli er óþarft að fjalla frekar um málið, enda verður þá að gera ráð fyrir að samsköttunarheimildin yfirfærist við samrunann, jafnt sem önnur skattaréttarleg réttindi og skyldur, án sérstakrar umsóknar. Verði ekki fallist á kröfuna á þessum grundvelli þykir verða að taka á því hvort umsókn um samsköttun í samræmi við áskilnað 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 hafi borist innan tilskilins tímafrests, enda verði þá litið svo á að í skattframtali kæranda árið 2012 hafi falist slík umsókn.

Eins og byggt er á af hálfu kæranda og eins og fram kemur í dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 202/2000, sem birtur var í dómasafni réttarins 2001 á bls. 178, kemur fram í 51. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 56. gr. laga nr. 75/1981, sú meginregla um sameiningu hlutafélaga, sem fullnægir skilyrðum greinarinnar, að við samrunann skuli það félag, sem við tekur, taka við öllu skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 57. gr. A laga nr. 75/1981, feli í sér takmarkanir á þessari meginreglu. Úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar er í samræmi við þetta viðhorf. Þá er þess að geta að í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012 (Toyota Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu) hefur því verið slegið föstu að umrætt ákvæði í lokamálslið 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 verði ekki skýrt óháð öðrum ákvæðum þeirra laga. Af hálfu kæranda virðist gengið út frá því að sjálfgefið sé að kærandi sem yfirtökufélag í greindum samruna taki, á grundvelli greinds niðurlagsákvæðis 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, við umræddri heimild Z hf. til samsköttunar með dótturfélagi sínu, Y ehf., jafnt sem öðrum skattaréttarlegum skyldum og réttindum, án sérstakrar heimildar eða aðkomu skattyfirvalda.

Hér að framan er gerð grein fyrir lögtöku heimildar til samsköttunar hlutafélaga, þar á meðal tilganginum með henni, sbr. almennar athugasemdir og athugasemdir með 6. gr. frumvarps til breytinga á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er varð að lögum nr. 154/1998, en grein þessi varð 8. gr. laga þessara. Í hinum almennu athugasemdum kemur fram að lagðar séu til breytingar sem feli í sér heimild til samsköttunar móður- og dótturfélags að uppfylltum vissum skilyrðum. Markmiðið sé að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining. Þessa heimild er nú að finna í 55. gr. laga nr. 90/2003, eins og fram er komið. Í því ákvæði eru ýmis skilyrði sett fyrir heimild til samsköttunar, þar á meðal varðandi efnislegt gildissvið, gildistíma samsköttunar og sérstaka umsókn til ríkisskattstjóra um samsköttun eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað. Taka verður undir það með ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð embættisins, dags. 7. febrúar 2013, að samkvæmt efni sínu feli greind heimild 55. gr. laga nr. 90/2003 í sér veigamikil frávik frá almennum reglum laga nr. 90/2003 um skattlagningu félaga. Auk þess eru ýmis skilyrði sett í lagagreininni varðandi veitingu heimildar til samsköttunar og eftirfylgni með slíkri heimild. Ber að hafa þetta í huga við túlkun ákvæðisins.

Þegar Z hf. var slitið við umræddan samruna (e. merger) félagsins við móðurfélag sitt, X1 ehf., nú X ehf., kæranda í máli þessu, lauk sjálfstæðri tilvist félagsins og skattaðild þess. Þar með féll niður umrædd samsköttun Z hf. og dótturfélags þess, Y ehf., enda ekki lengur til staðar móðurfélag í umræddri samstæðu (undirsamstæðu). Með vísan til þess, sem að ofan greinir um inntak umræddrar heimildar til samsköttunar í 55. gr. laga nr. 90/2003 og eðlis heimildarinnar sem fráviks frá almennum reglum um skattlagningu félaga svo og lögmæltra skilyrða, verður ekki fallist á það sjónarmið kæranda að þarna sé um skattaréttarleg réttindi að ræða sem falli sjálfkrafa undir niðurlagsákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 við umræddan samruna, enda verður ekki litið fram hjá 55. gr. laganna, þar á meðal skilyrðum þess ákvæðis fyrir samsköttun, eins og þeim er farið, sbr. framansagt og fyrrgreind túlkunarviðhorf. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Verður þá vikið að því hvort umsókn um samsköttun kæranda sem móðurfélags og Y ehf. hafi legið fyrir innan frests samkvæmt 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 2. mgr. 93. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri í upphafi hvers árs ákveða fresti skattaðila til að skila skattframtali, sbr. 90. gr. laganna, og þeim gögnum sem um ræðir í 92. gr. þeirra. Heimilt er að breyta þeim frestum ef nauðsyn krefur. Með auglýsingu nr. 16, 13. janúar 2012, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, setti ríkisskattstjóri reglur samkvæmt þessu um fresti til að skila framtölum. Í 2. gr. auglýsingarinnar er mælt svo fyrir að framtölum framtalsskyldra lögaðila skuli skilað til ríkisskattstjóra eigi síðar en 31. maí 2012. Þá er þess að geta að ríkisskattstjóri setti árið 2012 sérstakar reglur og skilmála fyrir lengdum framtalsfrestum til handa þeim sem atvinnu hafa af framtalsgerð, þ.e. umfram almenna framtalsskilafresti samkvæmt greindri auglýsingu, en reglur þessar voru birtar á upplýsingavef ríkisskattstjóra (www.rsk.is). Samkvæmt þeim reglum gat framtalsskilafrestur lögaðila verið allt til 10. september 2012, enda væru nánar tilgreindir skilmálar ríkisskattstjóra samkvæmt reglunum haldnir.

Eins og fram er komið barst skattframtal kæranda árið 2012 hinn 18. september 2012 eða nokkru eftir en lengstum mögulegum framtalsfresti lögaðila lauk. Í tilkynningu sinni, dags. 26. október 2012, gekk ríkisskattstjóri út frá því að engin formleg umsókn um samsköttun lægi fyrir frá kæranda svo sem áskilið væri í 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Á þeim grundvelli og þar sem ekki varð úr því bætt vegna tímamarka 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, miðað við skiladag skattframtalsins, sem bar með sér samsköttun, verður að telja að ríkisskattstjóri hafi talið skilyrði til að fara með breytinguna eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt fortakslausu ákvæði 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 skal umsókn um samsköttun lögð fram hjá ríkisskattstjóra eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað. Í fyrrgreindu lögskýringargagni er tilgangurinn með ákvæði þessu skýrður og sérstaklega tekið fram að berist umsókn eftir að fresturinn er liðinn verði ekki fallist á hana. Eins kemur fram að þau tímamörk sem lögð séu til grundvallar taki mið af því að skattyfirvöld hafi nægan tíma til að meta hvort öll skilyrði samsköttunar séu uppfyllt svo að fallast megi á hana. Við skýringu ákvæðisins ber og að hafa í huga að réttaráhrif samsköttunar félaga fela í sér veigamikil frávik frá almennum reglum laga nr. 90/2003 um skattlagningu félaga, eins og fram er komið. Fyrir liggur og er óumdeilt að engin formleg umsókn var lögð fram innan tilskilins frests, enda var byggt á því af hálfu kæranda að félagið hefði við samrunann tekið við heimild hins yfirtekna félags, Z hf., með Y ehf. til samsköttunar samkvæmt niðurlagsákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Sé miðað við móttökudag skattframtals kæranda árið 2012 í þessum efnum, sem barst 18. september 2012, þá var lögboðinn frestur liðinn, miðað við að umsóknarfresti lyki þrjátíu dögum fyrir síðasta mögulega skiladag skattframtala lögaðila. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.