Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 21. febrúar 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar ágreiningi um ákvörðun erfðafjárskatts kæranda vegna arfs úr dánarbúi D, sem lést hinn ... september 2011, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 4. janúar 2012, er sýslumaðurinn í ... móttók þann sama dag, og ákvörðun sýslumanns, dags. 2. febrúar 2012, þar sem stofn til erfðafjárskatts kæranda var ákvarðaður 99.326.311 kr., miðað við hreina eign til skipta að fjárhæð 100.826.311 kr. að teknu tilliti til óskattskylds arfs að fjárhæð 1.500.000 kr., sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt þessu reiknaðist erfðafjárskattur kæranda 9.932.631 kr. samkvæmt greindri ákvörðun sýslumanns, þ.e. 10% af skattstofni, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004, eins og ákvæðinu var breytt með 10. gr. laga nr. 164/2010, um ráðstafanir í ríkisfjármálum. Kærandi er einkaerfingi hinnar látnu sem var móðir kæranda. Dánarbúinu er skipt einkaskiptum, sbr. leyfi sýslumanns til einkaskipta, dags. 30. nóvember 2011, sem liggur fyrir í málinu. Kærandi unir ekki fyrrnefndri ákvörðun sýslumanns, dags. 2. febrúar 2012, á erfðafjárskattinum og sætir sú ákvörðun kæru til yfirskattanefndar samkvæmt kæruheimild 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004. Nánar tiltekið lýtur ágreiningsefni málsins að því við hvaða verði beri að telja hlutabréf dánarbúsins í F hf., að nafnverði 1.100.000 kr., til eignar í erfðafjárskýrslu, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Taldi sýslumaður að leggja bæri til grundvallar bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi greinds hlutafélags, enda væri tæku gangverði í viðskiptum ekki til að dreifa, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Samkvæmt því bæri að telja hlutafé þetta til eignar með 63.500.031 kr. (gengi 57,73). Af hálfu kæranda er þess hins vegar krafist að miðað verði við 38.500.000 kr. (gengi 35) sem telja megi raungengi samkvæmt tiltækum upplýsingum um gangverð.

Í samræmi við framangreint er þess krafist í málinu af hálfu kæranda að markaðsverð hlutabréfa að nafnvirði 1.100.000 kr. í F hf., sem myndar stofn til erfðafjárskatts, miðist við gengi 35 sinnum nafnverð á dánardegi arfláta hinn 28. september 2011. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, falli úrskurður yfirskattanefndar kæranda í hag að hluta eða að öllu leyti.

II.

Samkvæmt gögnum málsins, þar á meðal hinni kærðu ákvörðun sýslumanns, dags. 2. febrúar 2012, eru málavextir þeir helstir að kærandi mætti hjá sýslumanninum í ... hinn 30. nóvember 2011 vegna dánarbús D og lagði fram erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins til staðfestingar. Í lið 5.6 í skýrslunni voru tilgreind til eignar (utan atvinnurekstrar) hlutabréf í F hf. með 1.100.000 kr. sem var nafnverð hlutabréfanna. Samkvæmt skýrslunni nam hrein eign í lið 8.1 og hrein eign til skipta í lið 8.3 38.426.280 kr. Að teknu tilliti til óskattskylds arfs að fjárhæð 1.500.000 kr. nam skattskyldur arfur 36.926.280 kr. og erfðafjárskattur 3.692.628 kr. (10%). Ljósrit erfðafjárskýrslu þessarar liggur fyrir í málinu með áritun sýslumanns hinn 30. nóvember 2011 þess efnis að kærandi hefði mætt. Farið hefði verið yfir skýrsluna, sem hefði verið í lagi, að því undanskildu „að skoða þarf verðmæti félags“, eins og þar segir. Samkvæmt því, sem fram kemur í greindri ákvörðun sýslumanns, dags. 2. febrúar 2012, beindist athugasemd þessi að umræddri hlutafjáreign dánarbúsins í F hf. Hlutabréfin hefðu verið talin fram á nafnverði, en samkvæmt 4. gr. laga nr. 14/2004 skyldu hlutabréf, sem ekki væru skráð á skipulegum verðbréfamarkaði, talin fram á gangverði þeirra í viðskiptum, annars miðað við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags, að viðbættum áunnum óefnislegum verðmætum sem metin væru til fjár og gæfu af sér arð í framtíðinni, en óheimilt væri lögum samkvæmt að færa til bókar. Með vísan til þessa gerði sýslumaður athugasemdir við framlagða erfðafjárskýrslu og gaf kæranda kost á að bæta úr ágallanum, sbr. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004. Kærandi mætti að nýju hjá sýslumanni hinn 6. desember 2011 og lagði fram bréf framkvæmdastjóra F hf., dags. 2. desember 2011, þess efnis að staðfest væri að síðasta gengi, sem vitað væri um að hlutabréf í F hf. hefðu verið seld á, hefði verið í ágúst 2010 og hefði það verið 35 sinnum nafnverð. Að beiðni sýslumanns var lagður fram samstæðureikningur F hf. og tilgreindra dótturfélaga hlutafélagsins fyrir 1. október 2009 til 30. september 2010 síðar þann sama dag.

Næst gerðist það í málinu að kærandi var boðaður til fundar hjá sýslumanninum í ... hinn 4. janúar 2012. Á fundinum lagði kærandi fram endurgerða erfðafjárskýrslu, dags. 4. janúar 2012, þar sem umrædd hlutafjáreign dánarbúsins í F hf. var tilgreind til eignar með 38.500.000 kr., þ.e. á genginu 35, sbr. lið 5.6 í skýrslunni. Í skýrslunni var hrein eign og hrein eign til skipta tilgreind 75.826.280 kr., sbr. liði 8.1 og 8.3, og skattskyldur arfur 74.326.280 kr. og erfðafjárskattur 7.432.628 kr. (10%). Á umræddum fundi var kæranda afhent bréf sýslumanns, dags. 4. janúar 2012. Liggur afrit þess bréfs fyrir í málinu þar sem kvittun kæranda fyrir móttöku frumrits kemur fram. Í bréfinu rakti sýslumaður gang málsins og gerði grein fyrir ákvæðum 4. gr. laga nr. 14/2004 um mat hlutabréfa við álagningu erfðafjárskatts. Sýslumaður taldi að miðað við hlutdeild hlutafjáreignar dánarbúsins að nafnvirði 1.100.000 kr. í heildarhlutafé F hf. að nafnvirði 189.630.677 kr., þ.e. 0,580075%, og bókfært verð eigin fjár hlutafélagsins samtals 10.946.867.217 kr., næmi bókfært verð eigin fjár að hlut dánarbúsins 63.500.031 kr. Hefði kæranda verið kynnt afstaða sýslumanns á fundinum, en kærandi þá lagt fram erfðafjárskýrslu þar sem hlutafjáreignin í F hf. hefði verið talin fram með 38.500.000 kr. Í bréfinu kvað sýslumaður það vera mat sitt, miðað við fyrirliggjandi gögn, að eignarhluti dánarbúsins í F hf. skyldi talinn fram á 63.500.031 kr., sbr. fyrrgreindar tölulegar forsendur fyrir þeirri fjárhæð. Væru því ekki forsendur til að líta á gengi hlutabréfanna í viðskiptum í ágúst 2010 sem gangverð hlutabréfanna í viðskiptum á dánardegi arfleifanda. Hrein eign dánarbúsins og hrein eign til skipta yrði því 100.826.311 kr., þ.e. skattskyldur arfur 99.326.311 kr. og erfðafjárskattur 9.932.631 kr., að teknu tilliti til 1. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004. Með vísan til 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 veitti sýslumaður kæranda frest til 18. janúar 2012 til að leggja fram gögn því til stuðnings að erfðafjárskattur yrði ákvarðaður í samræmi við erfðafjárskýrslu þá sem lögð hefði verið fram hinn 4. janúar 2012. Bréfinu fylgdi útfyllt erfðafjárskýrsla í samræmi við skoðun og útreikning sýslumanns. Að frestinum liðnum myndi sýslumaður ákvarða erfðafjárskattinn á grundvelli framkominna gagna og tilkynna erfingja með sannanlegum hætti. Þá gat sýslumaður um kæruheimild erfingja til yfirskattanefndar sætti hann sig ekki við ákvörðun erfðafjárskatts og væri kærufrestur 30 dagar frá því að erfingja bærist tilkynning sýslumanns, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004.

Með bréfi, dags. 18. janúar 2012, fór kærandi fram á að sýslumaður endurskoðaði álagningu erfðafjárskatts hvað varðaði umrædda hlutafjáreign dánarbúsins í F hf., enda væri verðmæti hlutafjáreignarinnar mjög ofmetið af hálfu sýslumanns og alls ekki í samræmi við verðgildi hennar, eins og meðfylgjandi gögn og staðreyndir sýndu. Fram kom í bréfinu að á dánardegi arfleifanda hefði hlutafjáreign í F hf. verið 1.100.000 kr. að nafnvirði. Hlutafélag þetta væri ekki skráð á markaði og hefði aldrei verið, eftir því sem best væri vitað. Kvaðst kærandi hafa lagt fram ársreikning félagsins fyrir árið 2010 og út frá því hefði sýslumaður reiknað gengisverð hlutafjárins á 58 földu nafnvirði, sem væri fráleitt, enda hefðu síðustu viðskipti með hlutabréf í félaginu í ágúst 2010 verið á genginu 35. Svo kaldhæðnislega vildi til að arfleifanda hefði borist bréf frá stjórn F hf., sem dagsett væri á dánardegi hennar 28. september 2011, þar sem fram kæmi að hluthafi í F hf. hefði boðið til kaups hlutabréf í félaginu á genginu 30. Stjórn félagsins hefði hafnað að nýta sér forkaupsrétt að hlutabréfum þessum og að félaginu frágengnu hefði enginn hluthafi gengist inn á tilboðið. Þannig hefði enginn áhugi og engin eftirspurn verið til staðar sem þýddi vitaskuld að verðgildi hlutabréfanna færi lækkandi. Þá var vísað til staðfestingar forstjóra F hf. á því að engin viðskipti hefðu farið fram með hlutabréf í félaginu síðan í ágúst 2010.

Með bréfi, dags. 2. febrúar 2012, tilkynnti sýslumaður kæranda um ákvörðun erfðafjárskatts hans vegna arfs úr umræddu dánarbúi, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004. Í samræmi við viðhorf sitt ákvað sýslumaður að umrædd hlutafjáreign í F hf. að nafnvirði 1.100.000 kr. skyldi talin til eignar í erfðafjárskýrslu miðað við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, eða með 63.500.031 kr., í stað 38.500.000 kr. samkvæmt kröfu kæranda, sbr. framlagða erfðafjárskýrslu, dags. 4. janúar 2012, en önnur atriði í erfðafjárskýrslunni voru ekki í ágreiningi. Í samræmi við þetta ákvarðaði sýslumaður hreina eign til skipta 100.826.311 kr. og skattskyldan arf 99.326.311 kr. Var erfðafjárskattur þannig ákvarðaður 9.932.631 kr. (10%). Í ákvörðun sinni rakti sýslumaður gang málsins, gagnaöflun og bréfaskipti í því, þar á meðal bréf kæranda, dags. 18. janúar 2012. Þá gerði sýslumaður grein fyrir því að samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 skyldu hlutabréf, sem ekki væru skráð á skipulegum verðbréfamarkaði, talin fram á gangverði þeirra í viðskiptum, annars á bókfærðu verði eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags, að viðbættum áunnum óefnislegum verðmætum sem metin væru til fjár og gæfu af sér arð í framtíðinni, en óheimilt væri lögum samkvæmt að færa til bókar. Samkvæmt þessu skyldu hlutabréf, sem ekki væru skráð á skipulegum verðbréfamarkaði, talin fram á gangverði þeirra í viðskiptum, ef því væri til að dreifa, en annars miðað við bókfært verð eigin fjár. Kærandi krefðist þess að miðað yrði við gengið 35 og yrði að skilja það svo að því væri haldið fram að gengið 35 væri gangverð hlutabréfanna í viðskiptum í skilningi lagaákvæðisins. Um þetta sagði svo í ákvörðun sýslumanns:

„Að mati sýslumanns verður að telja varhugavert að taka mið af verðlagningu bréfanna samkvæmt viðskiptum með bréfin sem fram fóru í ágústmánuði 2010, enda langt um liðið síðan viðskiptin fóru fram og þar til hin látna féll frá þann 28. september 2011. Það er mat sýslumanns að ekki hafi verið sýnt fram á að gengið 35 geti talist vera gangverð bréfanna í viðskiptum á dánardegi hinnar látnu. Það að viðskipti komust ekki á þegar bréf félagsins voru boðin til kaups þann 28. september 2011, þykir engu breyta þar um, enda komust viðskiptin ekki á og því óhægt að vísa til þess til stuðnings gangvirði bréfanna. Það að bréfin hafi verið boðin til kaups á öðru verði en erfinginn óskar eftir að lagt sé til grundvallar álagningu erfðafjárskatts, þykir enn fremur benda til þess að ekki hafi verið til eiginlegt gangverð bréfanna í viðskiptum á dánardegi. Þannig hafi markaðsverðmæti bréfanna á þeim tíma verið alls óljóst.

Þar sem gangverði bréfanna í viðskiptum er ekki til að dreifa skal hlutafé dánarbúsins í hlutafélaginu F hf. talið fram á bókfærðu verði eigin fjár skv. síðasta endurskoðaða ársreikningi félagsins, þ.e. kr. 63.500.031.“

Í lok ákvörðunar sinnar leiðbeindi sýslumaður kæranda um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar á ákvörðuninni, sbr. lokamálsl. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004.

III.

Með kæru, dags. 21. febrúar 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar ákvörðun sýslumannsins í ..., dags. 2. febrúar 2012, á erfðafjárskatti kæranda vegna arfs úr dánarbúi D. Þess er krafist að markaðsverð hlutabréfa að nafnvirði 1.100.000 kr. í F hf., sem myndar stofn til erfðafjárskatts, miðist við gengi 35 sinnum nafnverð á dánardegi arfláta hinn 28. september 2011. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, falli úrskurður yfirskattanefndar kæranda í hag að hluta eða að öllu leyti. Kærunni fylgja ýmis gögn, auk hinnar kærðu ákvörðunar, þar á meðal erfðafjárskýrsla, dags. 4. janúar 2012, yfirlit yfir viðskipti með hlutabréf í F hf. tímabilið frá 30. september 2007 til 30. september 2010 og tilboð F hf. til hluthafa um kaup á hlutabréfum í félaginu, dags. 28. september 2011.

Er rakið í kærunni að samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, sé skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem fyrir liggi við andlát arfleifanda, að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laganna sé átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Komi fram í 2. mgr. að þetta gildi um öll verðmæti, sem metin verði til fjár, svo sem nánar sé tilgreint. Þá komi fram að miða skuli við gangverð hlutabréfa í félögum, sem ekki eru skráð á skipulegum verðbréfamarkaði, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags, að viðbættum áunnum óefnislegum verðmætum sem metin eru til fjár og gefa af sér arð í framtíðinni en óheimilt sé lögum samkvæmt að færa til bókar. Í kærunni kemur fram að samkvæmt framangreindum ákvæðum sé afdráttarlaust að miða skuli við gangverð í viðskiptum félaga sem ekki séu skráð á skipulegum verðbréfamarkaði. Sé það ekki unnt skuli líta til bókfærðs verðs eigin fjár samkvæmt síðasta ársreikningi. Hafi síðustu viðskipti með hlutabréf í F hf. farið fram 30. og 31. ágúst 2010, sbr. framlagt yfirlit, og hafi þá verið miðað við gengið 35. Taka verði tillit til þess að fyrir hrun fjármálamarkaðarins hafi tólf sinnum átt sér stað viðskipti með hlutabréf í félaginu, þ.e. frá því síðla árs 2007 og fram í nóvember 2008, og hafi gengi hlutabréfanna verið á bilinu 44 og 45. Hlutabréfaverð hafi svo farið lækkandi eftir hrun og verið 35 í viðskiptum í maí 2009 og í ágúst 2010. Þá liggi fyrir að félaginu hafi verið boðið að kaupa hlutabréf í sjálfu sér hinn 28. september 2011 á genginu 30 en stjórn félagsins hafnað tilboðinu. Hafi F hf. þá boðið hluthöfum sama hlut á 30-földu nafnverði, en enginn áhugi verið meðal hluthafa á því tilboði. Hafi síðastnefnda tilboðið borið upp á andlátsdag arfleifanda. Ljóst sé af framangreindu að það gengi, sem sýslumaðurinn í ... miði við sem stofn til útreiknings erfðafjárskatts, sé langt umfram raungengi á hlutabréfum í F hf.

Í kærunni kemur fram að við mat á því hvort miða skuli við gangverð í viðskiptum með hlutabréf eða bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi verði að taka með í reikninginn þá óvirkni, sem fjármálamarkaðurinn hafi verið í síðustu árin, og líta ennfremur til þess að bókfærð eiginfjárstaða F hf. hafi ekki breyst svo mikið frá því síðustu viðskipti með hlutabréf í félaginu hafi átt sér stað. Því megi við ákvörðun á gengi hlutabréfanna hinn 28. september 2011 taka mið af viðskiptum með hlutabréf þess frá seinni hluta árs 2007 og fram til 31. ágúst 2010. Sé sú niðurstaða í samræmi við jafnræðisreglu 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en samkvæmt þeirri reglu skuli stjórnvöld við úrlausn mála gæta samræmis og jafnræðis í lagalegu tilliti.

Þá tekur umboðsmaður kæranda fram að þegar sýslumaður komist að þeirri niðurstöðu að varhugavert sé að taka mið af verðlagningu bréfanna samkvæmt viðskiptum með þau í ágúst 2010 sé um matskennda ákvörðun að ræða. Sýslumaður telji að langt sé liðið frá viðskiptunum fram til dánardags arfleifanda, en það hafi verið rúmt ár. Það sé mat sýslumanns að varhugavert sé að miða við rúmlega ársgamalt verð og að réttara sé að miða við verð sem sé 60% (sic) hærra en síðasta verð. Telja verði að ákvörðun sýslumanns sé í andstöðu við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en hún gildi um val úrræða þegar fleiri en eins sé kostur og beri þá að velja vægasta úrræðið sem að gagni geti komið. Ljóst sé að mat sýslumanns sé það að varhugavert sé að notast við síðasta viðskiptaverð með hlutabréf í F hf. þrátt yfir að ekki sé stuðst við sérstakt fordæmi í þeim efnum og engar skýrar reglur til um það hvenær í síðasta lagi sé unnt að miða við síðasta viðskiptaverð. Hefði sýslumaður eins getað komist að þeirri niðurstöðu að rétt væri að miða við síðasta viðskiptaverð, enda ekki nema rúmt ár síðan þau viðskipti áttu sér stað. Frekar velji sýslumaður þá leið að miða við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi, en sú niðurstaða sé mjög íþyngjandi fyrir kæranda og ljóst að kæranda hefði verið ómögulegt að selja umrædd hlutabréf á genginu 58. Hafi verið talið að bæði meðalhófs- og jafnræðisregla stjórnsýslulaga gefi til kynna ákveðin sjónarmið sem beri að beita við skýringu reglna og við úrlausn mála í einstökum tilvikum.

IV.

Með bréfi, dags. 13. apríl 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður sýslumanns verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun sýslumanns.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. apríl 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 25. apríl 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að fullyrðing ríkisskattstjóra í kröfugerð embættisins, dags. 13. apríl 2012, sé röng þar sem lögð hafi verið fram gögn í kæru til yfirskattanefndar, auk ítarlegs rökstuðnings fyrir því að ákvörðun sýslumanns á gengi hlutabréfa í F hf. á dánardegi arfleifanda hinn 28. september 2011 eigi ekki við rök að styðjast. Sýni ríkisskattstjóri enga viðleitni til að hrekja þau rök. Í bréfinu gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu að málið verði tekið til úrskurðar svo fljótt sem auðið er, þar sem kærandi fái ekki eignir búsins til ráðstöfunar á meðan málið sé til meðferðar hjá yfirskattanefnd. Hafi kærandi því töluverða hagsmuni af skjótri úrlausn yfirskattanefndar. Er vísað til 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í þessu sambandi.

V.

Í máli þessu sætir kæru ákvörðun sýslumannsins í ..., dags. 2. febrúar 2012, á erfðafjárskatti kæranda vegna arfs úr dánarbúi D, sem andaðist hinn ... september 2011, en kærandi er einkaerfingi hinnar látnu. Kæruheimild er í 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Ágreiningsefni málsins lýtur að því á hvaða verði telja beri til eignar í erfðafjárskýrslu hlutafjáreign dánarbúsins í F hf., að nafnvirði 1.100.000 kr., sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Taldi sýslumaður að leggja bæri til grundvallar bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi greinds hlutafélags, enda væri tæku gangverði ekki til að dreifa. Samkvæmt því bæri að telja hlutafé þetta til eignar með 63.500.031 kr. (gengi 57,73). Af hálfu kæranda er þess hins vegar krafist að miðað verði við 38.500.000 kr. (gengi 35) sem megi telja raungengi samkvæmt tiltækum upplýsingum um gangverð. Mismunur nemur 25.000.031 kr. og í samræmi við það nam hrein eign til skipta 100.826.311 kr. samkvæmt ákvörðun sýslumanns í stað 75.826.280 kr. samkvæmt tilgreiningu kæranda í erfðafjárskýrslu, dags. 4. janúar 2012. Auk greindrar kröfu um lækkun stofns til erfðafjárskatts krefst umboðsmaður kæranda þess að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. er átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram í 2. mgr. að þetta gildi um öll verðmæti sem metin verði til fjár, svo sem nánar er tilgreint. Er m.a. tekið fram að séu verðbréf skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skuli telja þau til eignar á kaupgengi, eins og það er skráð við síðustu lokun markaðar fyrir andlát arfleifanda. Þá kemur fram að ef hlutabréf í félagi eru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skuli miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags, að viðbættum áunnum óefnislegum verðmætum sem metin eru til fjár og gefa af sér arð í framtíðinni, en óheimilt er lögum samkvæmt að færa til bókar. Sama gildir um eignir í öðrum félögum. Í 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 eru sérreglur um skattstofn erfðafjárskatts vegna tiltekinna eigna. Samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laganna skal erfðafjárskattur hvers erfingja reiknaður út miðað við verðmæti arfs á dánardegi arfleifanda, en miðað við þann dag sem sýslumaður áritar erfðafjárskýrslu ef um fyrirframgreiddan arf er að ræða eða óskipt bú sem skipt er fyrir andlát eftirlifandi maka.

Fyrir liggur að hlutabréf í F hf. voru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á þeim tíma, sem málið varðar, sbr. lög nr. 110/2007, um kauphallir. Í samræmi við 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 bar því að miða við gangverð hlutabréfanna í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi hlutafélags, í þessu tilviki F hf. Sýslumaður féllst ekki á að miða verðlagningu hlutabréfanna við viðskipti sem fóru fram með hlutabréf í F hf. í ágúst 2010, þ.e. 35 sinnum nafnverð, sbr. bréf framkvæmdastjóra F hf., dags. 2. desember 2011, enda væri liðinn langur tími frá þeim viðskiptum til andláts arfleifanda. Þá þætti tilboð til félagsstjórnar F hf. um kaup á hlutabréfum og að henni frágenginni til hluthafa, sbr. bréf F hf., dags. 28. september 2011, ekki hafa neina þýðingu varðandi upplýsingar um gangverð. Samkvæmt þessu taldi sýslumaður að engu tæku gangverði væri til að dreifa og því bæri að leggja til grundvallar bókfært verð eigin fjár F hf. Tók sýslumaður mið af endurskoðuðum ársreikningi fyrir 1. október 2009 til 30. september 2010 og lagði til grundvallar útreikningi á verðmæti hlutabréfa dánarbúsins bókfært verð eigin fjár F hf. hinn 30. september 2010. Hafa tölulegar forsendur og útreikningur sýslumanns, miðað við þann grundvöll sem hann byggði á, út af fyrir sig ekki verið dregnar í efa af kæranda hálfu. Samkvæmt þessu veltur úrlausn málsins á því hvort síðasta viðskiptaverð með hlutabréf í F hf. frá ágústlokum 2010 sé tækt sem gangverð í viðskiptum samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Þau viðskipti og verðlagning samkvæmt þeim svaraði til 35-falds nafnverðs, eins og fram er komið, sbr. fyrrgreinda staðfestingu forstjóra F hf., dags. 2. desember 2011, sem kærandi lagði fyrir sýslumann hinn 6. desember 2011. Enginn ágreiningur er um það að viðskipti þessi fóru fram á verði, sem svaraði til umrædds gengis, og að um síðustu viðskipti með hlutabréf í F hf. var að ræða.

Umrætt ákvæði 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 þess efnis að ef hlutabréf eru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skuli miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags, er ekki sérstakt hvað varðar ákvörðun erfðafjárskatts. Það er í samræmi við þá meginreglu að í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga nýtur ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum sé almennt viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfanna á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, svokölluðu innra virði, sbr. m.a. lög nr. 3/2006, um ársreikninga, og dóm Hæstaréttar Íslands frá 6. nóvember 2008 í málinu nr. 54/2008: Hreggviður Jónsson gegn íslenska ríkinu og gagnsök, þar sem innra virði kemur við sögu. Þá er gert ráð fyrir slíkri verðviðmiðun, sem hér um ræðir, í 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, varðandi kaup á hlutabréfum með kauprétti.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr., eins og fram er komið. Þá ber samkvæmt meginreglu 3. mgr. 14. gr. laga þessara að reikna erfðafjárskatt hvers erfingja miðað við verðmæti arfs á dánardegi arfleifanda. Af þessu leiðir að tryggja verður svo sem kostur er að verðviðmiðun einstakra eigna sé sem næst dánardegi, enda taki þá reglur 4. gr. laganna ekki af skarið með beinum fyrirmælum um viðmið að þessu leyti svo sem raunin er varðandi tilteknar tegundir eigna. Taka verður undir það með sýslumanni að það langur tími hafi liðið frá síðustu viðskiptum með hlutabréf í F hf. í lok ágústmánaðar 2010 til dánardags hinn 28. september 2011 eða um það bil þrettán mánuðir að umkrafið gengi samkvæmt því viðskiptaverði sé naumast tækt til ákvörðunar erfðafjárskatts. Eins og fram er komið var stórfelldur munur á gengi samkvæmt umræddu viðskiptaverði og gengi samkvæmt aðferð sýslumanns þannig að hlutafjáreignin reiknaðist um það bil 65% hærri samkvæmt síðari aðferðinni. Þessi mikli munur á síðasta viðskiptaverði og innra virði kallar á sérstakar skýringar, ekki síst í ljósi þess að grundvöllur útreiknings á innra virði er efnahagsreikningur pr. 30. september 2010 og þess sem almennt má ætla um samanburð og samspil gangverðs í viðskiptum og innra virðis. Verður að telja að tilefni hafi verið til þess að kærandi skýrði þetta nánar. Engar skýringar hafa hins vegar komið fram, án þess þó að útreikningur sýslumanns hafi beinlínis verið vefengdur, enda byggði hann á síðasta endurskoðuðum ársreikningi, eins og fram er komið. Því er einfaldlega haldið fram af hálfu kæranda að ákvörðun sýslumanns leiði til allt of hás verðmats á hlutabréfaeigninni í F hf. og ógerlegt sé að selja bréfin á því gengi. Vegna framlagðs bréfs F hf. til hluthafa, dags. 28. september 2011, vegna sölutilboðs á hlutabréfum í félaginu á genginu 30, skal tekið fram að engin viðskipti fóru fram í tilefni af því. Þegar af þeirri ástæðu verður ekki talið að tilboð þetta hafi neina þýðingu í málinu. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, þykja ekki forsendur til að hrófla við þeirri ákvörðun sýslumannsins í ... að telja hlutabréf dánarbúsins í F hf. til eignar í erfðafjárskýrslu miðað við bókfært verð eigin fjár hlutafélagsins samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, sem lá fyrir þegar ákvörðun sýslumanns var tekin. Eins og fram er komið er sá ársreikningur fyrir tímabilið 1. október 2009 til 30. september 2010, en ársreikningur vegna 2011 fyrir tímabilið 1. október 2010 til 30. september 2011 barst ársreikningaskrá 18. október 2012. Yrði sá ársreikningur, sem gefur verðviðmiðun nánast á dánardægri, lagður til grundvallar myndi það leiða til óhagstæðari niðurstöðu fyrir kæranda en ákvörðun sýslumanns. Tímamark verðviðmiðunar, þ.e. 30. september 2010, samkvæmt aðferð og ákvörðun sýslumanns er að vísu litlu nær dánardægri en síðasta viðskiptaverð. Hins vegar leiðir þetta af beinum ákvæðum 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 þar sem mælt er fyrir um að síðasti endurskoðaði ársreikningur eða árshlutareikningur skuli lagður til grundvallar, svo sem gert var í máli þessu.

Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skal tekið fram að í málinu er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna og verður því ekki talið að 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eigi við. Þá hefur umboðsmaður kæranda vísað til jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en samkvæmt 1. mgr. þeirrar lagagreinar skuli stjórnvöld, við úrlausn mála, gæta samræmis og jafnræðis í lagalegu tilliti. Virðist umboðsmaðurinn telja að jafnræðisreglan styðji efniskröfu hans í málinu, en ekki er þó fyllilega ljóst hvað hann er að fara með skírskotun til reglu þessarar. Að þessu athuguðu og þar sem ekki verður séð að jafnræðisregla stjórnsýslulaga hafi verið brotin í tilviki kæranda verður ekki frekar um þetta fjallað.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, er kröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.