Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 5. október 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009, að færa kærendum til tekna meðal fjármagnstekna í skattframtali árið 2008 hagnað að fjárhæð 13.060.020 kr. vegna sölu hlutabréfa í X-banka hf. á árinu 2007 að nafnverði 2.000.000 kr. til eigin einkahlutafélags, Z ehf., fyrir 54.093.498 kr. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kærendum til skattskyldra tekna samkvæmt 1. mgr. 18. gr., sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í skattframtölum árin 2006, 2007 og 2008 vanframtalinn söluhagnað vegna sölu hlutabréfa á árunum 2005, 2006 og 2007 á grundvelli upplýsinga frá viðskiptabönkum og öðrum fjármálafyrirtækjum svo og kærendum sjálfum. Var um að ræða fjölda viðskipta með hlutabréf á umræddum árum svo sem rakið er í hinum kærða úrskurði og sundurliðað með tilliti til einstakra viðskipta. Taldi ríkisskattstjóri að vanframtalinn söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa hefði numið 748.045 kr. í skattframtali árið 2006, 2.948.399 kr. í skattframtali árið 2007 og 12.673.497 kr. í skattframtali árið 2008. Ríkisskattstjóri gerði ennfremur leiðréttingar vegna viðskipta með hlutabréf í skattskilum kærenda gjaldárið 2009, en þær leiðréttingar leiddu til þess að í stað söluhagnaðar áður að fjárhæð 1.754.029 kr. varð sölutap að fjárhæð 3.370.741 kr.

Af hálfu kærenda eru engar athugasemdir gerðar við greindar breytingar ríkisskattstjóra gjaldárin 2006, 2007 og 2009 og er sérstaklega tekið fram í kæru til yfirskattanefndar að umræddur úrskurður ríkisskattstjóra sé aðeins kærður að því er tekur til gjaldársins 2008. Beinist kæran til yfirskattanefndar þannig einvörðungu að gjaldárinu 2008 og þá aðeins að umræddri tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í X-banka hf. á árinu 2007. Telja kærendur að þau viðskipti tilheyri Z ehf., enda hafi aldrei annað staðið til en að einkahlutafélagið yrði eigandi hlutabréfanna þegar við kaup þeirra hinn 30. mars 2007. Hafi félagið enda verið stofnað í því augnamiði. Gengur málatilbúnaður kærenda út á það að sýna fram á þetta. Í samræmi við það gera kærendur þá aðalkröfu í málinu að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því er tekur til meðferðar söluhagnaðar vegna kaupa á hlutabréfum í X-banka hf. hinn 30. mars 2007 að nafnvirði 2.000.000 kr. fyrir hönd Z ehf., eignarhaldsfélags í eigu kærenda, og sölu hlutabréfanna til félagsins hinn 11. apríl 2007 á sama gengi. Til vara er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með árorðnum breytingum, falli úrskurður yfirskattanefndar kærendum í vil.

II.

Ekki þykir ástæða til að rekja málavexti umfram það sem varðar ágreiningsefnið í máli þessu sem varðar fyrrgreind viðskipti með umrædd hlutabréf í X-banka hf. á árinu 2007. Rétt þykir þó að rekja stuttlega gang málsins og bréfaskipti í því. Fram kemur í málinu að ríkisskattstjóri ritaði kærendum bréf, dags. 12. janúar 2011, þar sem lagt var fyrir þau að veita upplýsingar um hlutabréfaviðskipti sín á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að hann hefði undir höndum gögn um kaup og sölu á hlutabréfum á greindum árum á vegum banka, sparisjóða og annarra fjármálafyrirtækja, sbr. upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum. Samkvæmt þeim upplýsingum hefðu kærendur átt tilgreind viðskipti með hlutabréf, bæði innlend og erlend, á umræddum árum. Þessara viðskipta væri ekki getið nema að litlu leyti í skattframtölum kærenda árin 2006, 2007, 2008 og 2009. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kærendur að fylla út eyðublöð (RSK 3.19), yfirlit yfir kaup og sölu hlutabréfa, eins og form þeirra segði til um.

Með bréfi, dags. 22. janúar 2011, bárust svör kæranda, B, ásamt yfirliti yfir hlutabréfasviðskipti á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008. Fram kom í bréfinu að kærandi teldi að tilefni fyrirspurnar ríkisskattstjóra tengdist aðallega viðskiptum með hlutabréf í X-banka hf. á árinu 2007. Kvaðst hann hafa keypt hlutabréf í bankanum hinn 30. mars 2007 að nafnverði 2.000.000 kr. á genginu 27,05 fyrir eignarhaldsfélag kærenda, Z ehf. Bréfin hefðu verið geymd á vörslureikningi hans í nokkra daga meðan gengið hefði verið frá stofnun vörslureiknings fyrir félagið. Hinn 11. apríl 2007 hefðu hlutabréf þessi að nafnvirði 2.000.000 kr. verið seld á sama gengi til Z ehf. Þá kom fram að þar sem um hefði verið að ræða millifærslu bréfanna af kennitölu kæranda, B, á Z ehf. hefði hann ekki talið þörf á að telja þau fram í skattframtali, enda mætti frekar líta svo á að um miðlun bréfanna hefði verið að ræða. Tók kærandi fram að samkvæmt þessu hefði ekki myndast neinn hagnaður hjá honum vegna viðskiptanna.

Með bréfi, dags. 6. apríl 2011, boðaði ríkisskattstjóri kærendum umræddar tekjufærslur vegna vanframtalins skattskylds söluhagnaðar af sölu hlutabréfa í skattframtölum kærenda árin 2006, 2007 og 2008 og endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2006, 2007 og 2008 sem af því leiddi, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, auk leiðréttingar á skattframtali árið 2009 er leiddi til þess að í stað söluhagnaðar af sölu hlutabréfa reiknaðist sölutap, er hafði gjaldabreytingu til lækkunar í för með sér, sbr. I. kafla hér að framan. Að því er snertir gjaldárið 2008 var um að ræða sölu hlutabréfa í tólf tilvikum, þar á meðal sölu kærenda á umræddum hlutabréfum að nafnverði 2.000.000 kr. í X-banka hf. til Z ehf. fyrir 54.093.498 kr. Að teknu tilliti til stofnverðs að fjárhæð 41.033.478 kr. reiknaðist söluhagnaður vegna sölu þessarar 13.060.020 kr. Ekki féllst ríkisskattstjóri á sjónarmið kærenda í bréfi, dags. 22. janúar 2011, með því að söluhagnaður hlutabréfa væri skattskyldar tekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 18. gr. laganna. Við ákvörðun stofnverðs lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að við sölu þessa hefði nafnverð hlutabréfa kærenda í X-banka hf. verið samtals 3.189.046 kr. og kaupverð (stofnverð) samtals 65.428.824 kr. Í samræmi við meðalkaupverðsreglu, sbr. lokamálslið 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 reiknaðist kaupverð hinna seldu hlutabréfa að nafnverði 2.000.000 kr. til Z ehf. 41.033.478 kr. (2.000.000 kr. x 20,516739 kr.) Varðandi önnur viðskipti með hlutabréf á árinu 2007, þ.e. ellefu sölur, varð það niðurstaða ríkisskattstjóra að þegar söluhagnaði og sölutapi hefði verið jafnað saman stæði eftir sölutap að fjárhæð 383.126 kr. Að teknu tilliti til framtalsins söluhagnaðar hlutabréfa af hendi kærenda í skattframtali árið 2008 að fjárhæð 3.397 kr. næmi vantalinn söluhagnaður því 12.673.497 kr. sem fyrirhugað væri að færa kærendum til tekna. Við athugun á gögnum málsins hefur komið í ljós að í tölulegri meðferð ríkisskattstjóra vegna umræddra viðskipta hefur söluhagnaður að fjárhæð 52.963 kr. vegna sölu hlutabréfa í Y fallið niður og varð fjárhæð vantalins söluhagnaðar því þessari fjárhæð lægri en leiddi af niðurstöðu ríkisskattstjóra varðandi einstök viðskipti svo sem þau voru tilgreind í boðunarbréfinu og síðar í hinum kærða úrskurði. Rétt fjárhæð vantalsins söluhagnaðar, miðað við þetta, taldist 12.726.460 kr. Þá boðaði ríkisskattstjóri kærendum beitingu 25% álags á þá hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Álagsfjárhæð á boðaða hækkun stofnsins gjaldárið 2008 nam 3.168.374 kr. Ríkisskattstjóri veitti kærendum 16 daga frest, miðað við dagsetningu boðunarbréfsins, til að koma að athugasemdum sínum, andmælum og eftir atvikum gögnum.

Af hálfu umboðsmanns kærenda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 12. apríl 2011, að því er tók til fyrirhugaðrar tekjufærslu á söluhagnaði að fjárhæð 13.060.020 kr. vegna sölu á umræddum hlutabréfum í X-banka hf. að nafnverði 2.000.000 kr. á árinu 2007. Var þess krafist aðallega að ríkisskattstjóri félli frá þessari breytingu. Til vara var þess krafist að fallið yrði frá beitingu álags. Fram kom að umrædd kaup á hlutabréfum í X-banka hf. hinn 30. mars 2007 hefðu verið gerð í þeim tilgangi að þau yrðu eign félags í eigu kærenda, Z ehf., enda hefði það orðið raunin hinn 11. apríl 2007 eða 12 dögum síðar. Ástæða þess að hlutabréfin hefðu ekki farið strax á nafn einkahlutafélagsins hefði verið sú að ekki hefði tímanlega verið stofnaður vörslureikningur í nafni félagsins, en til þess að geta stundað verðbréfaviðskipti þyrfti viðkomandi að eiga vörslureikning eða vs-reikning hjá fjármálastofnun. Tók umboðsmaðurinn fram að samþykktir einkahlutafélagsins væru dagsettar hinn 26. mars 2007 og skráningarvottorð hinn 4. apríl 2007, sbr. meðfylgjandi vottorð úr hlutafélagaskrá og fyrirtækjaskrá. Þannig hefði verið ákveðinn ómöguleiki fyrir því að hlutabréfin gætu strax orðið eign einkahlutafélagsins. Því til stuðnings mætti benda á að hlutabréfin hefðu ekki verið talin fram í skattframtali kærenda árið 2008 heldur í skattframtali félagsins. Þá mætti einnig telja eðlilegt að hlutabréfin hefðu verið keypt í nafni annars kærenda, meðan gengið væri frá stofnun félagsins, en stofnendur bæru solidariska ábyrgð á skuldbindingum félagsins þar til það hefði verið stofnað. Bæri að hafa í huga að hlutabréfin væru nafnskráð, en ekki gefin út á handhafa, og af þeim sökum hefðu bréfin þurft að fara á nafn kæranda, B, þar til félagið hefði fengið vörslureikning, en slíkan reikning væri ekki unnt að stofna án kennitölu frá ríkisskattstjóra. Loks væri afar hæpið að líta svo á að um sölu á hlutabréfunum til félagsins hefði verið að ræða, enda þótt tiltekið væri í 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 að ekki skipti máli hve lengi skattaðili hefði átt hin seldu hlutabréf og bréfin verið skráð á nafn skattaðila hjá bankanum í 12 daga. Í því sambandi bæri að hafa í huga að hlutabréfin hefðu verið yfirfærð til félagsins á sama gengi og því í raun ekki um neinn söluhagnað að ræða hjá kærendum af þessum viðskiptum. Með hliðsjón af þessu væri ekki unnt að líta á viðskipti með hlutabréf þessi sem kaup og sölu, heldur fremur sem tímabundið eignarhald kærenda á bréfunum vegna reglna um vörslureikninga. Hin þrönga túlkun ríkisskattstjóra fengi naumast staðist þegar litið væri til eðlis og tilgangs viðskiptanna. Bæri að horfa til raunverulegs tilgangs viðskiptanna, þ.e. að hlutabréfin yrðu eign félagsins, enda yrði önnur niðurstaða að teljast íþyngjandi og ómálefnaleg.

Varðandi varakröfu um að fallið yrði frá álagsbeitingu kom fram að ávallt hefði staðið til að umrædd hlutabréf yrðu eign Z ehf. og hefðu allar ráðstafanir kærenda miðast við það, eins og skattframtöl bæru með sér. Aldrei hefði staðið til að bréfin yrðu eign kærenda og þar af leiðandi ekki verið talin fram í skattframtölum þeirra né gerð grein fyrir söluhagnaði við það eitt að þau færðust til félagsins. Væri því full ástæða til að falla frá beitingu álags samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði, dags. 5. október 2011, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum samkvæmt boðunarbréfi, dags. 6. apríl 2011, óbreyttum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í samræmi við þetta færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna í reit 164 í skattframtali árið 2008 meðal fjármagnstekna meintan vantalinn söluhagnað af sölu hlutabréfa að fjárhæð 12.673.497 kr. á árinu 2007, þar á meðal umræddan söluhagnað að fjárhæð 13.060.020 kr. vegna sölu hlutabréfanna í X-banka hf. til Z ehf., að teknu tilliti til sölutaps að fjárhæð 383.126 kr. vegna sölu annarra hlutabréfa á árinu 2007 eða 12.676.894 kr. Að teknu tilliti til framtalins söluhagnaðar að fjárhæð 3.397 kr. í reit 164 nam hækkun ríkisskattstjóra greindri fjárhæð meints vantalins söluhagnaðar 12.673.497 kr. Samkvæmt skattframtali árið 2008 nam stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts af hendi þeirra 994.106 kr. Við breytingu ríkisskattstjóra varð stofninn án álags því 13.667.603 kr. Að teknu tilliti til 25% álags að fjárhæð 3.168.374 kr. á hækkun stofnsins um 12.673.497 kr. ákvarðaðist stofninn samtals 16.835.977 kr. Áður álagður fjármagnstekjuskattur gjaldárið 2008 hækkaði úr 99.410 kr. í 1.683.597 kr. eða um 1.584.187 kr.

Í úrskurði sínum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 12. apríl 2011. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki geta fallist á sjónarmið umboðsmannsins í því bréfi. Eins og kæmi fram í 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 bæri við ákvörðun hagnaðar af sölu hlutabréfa að telja kaupverð hvers hlutabréfs jafnt meðalkaupverði allra hlutabréfa sömu tegundar á hendi sama eiganda. Óumdeilt væri að kærendur hefðu aðeins átt umrædd hlutabréf í 12 daga. Hagnaður vegna sölu hlutabréfa væri skattskyldar tekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laganna teldist hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hefði átt hin seldu hlutabréf. Því leiddu umrædd kaup og sala á hlutabréfum í X-banka hf. til skattskyldu hjá kærendum, sbr. tölulega ákvörðun á fjárhæð söluhagnaðar sem var með sama hætti og í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Að öðru leyti voru forsendur ríkisskattstjóra og röksemdir embættisins með sama hætti og í boðunarbréfinu. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeirri ákvörðun sinni að bæta 25% álagi á vantalda skattstofna, þar á meðal gjaldárið 2008, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Um væri að ræða vantaldar tekjur og verulegan annmarka á framtalsgerð kærenda. Ríkisskattstjóri tók fram að í úrskurðaframkvæmd hefði ekki verið litið svo á að rétt væri að fallast á niðurfellingu álags þótt um mistök eða vankunnáttu skattaðila væri að ræða og þótt framtalsgerðin væri gerð eftir bestu vitund. Þá væri ekki hægt að losna undan ábyrgð á annmörkum skattframtals með því að fela öðrum gerð þess og skil. Ekkert lægi fyrir um að um væri að ræða óviðráðanleg atvik eða atvik sem kærendum yrði ekki kennt um. Þá gæfu þær skýringar, sem fram hefðu komið, ekki tilefni til að falla frá boðaðri álagsbeitingu. Umræddra viðskipta væri hvergi getið í skattframtali kærenda, en ótvírætt væri að kærendur áttu aðild að viðskiptunum og því hafi þeim borið að gera grein fyrir þeim í skattframtali. Samkvæmt þessu væru aðstæður ekki með þeim hætti að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ætti við.

III.

Með kæru, dags. 16. nóvember 2011, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. október 2011, til yfirskattanefndar. Þess er krafist aðallega í málinu að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því er tekur til meðferðar söluhagnaðar vegna kaupa á hlutabréfum í X-banka hf. hinn 30. mars 2007 að nafnvirði 2.000.000 kr. fyrir hönd Z ehf., eignarhaldsfélags í eigu kærenda, og sölu hlutabréfanna til félagsins hinn 11. apríl 2007 á sama gengi. Til vara er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, falli úrskurður yfirskattanefndar kærendum í vil. Eins og fram kemur í I. kafla hér að framan eru af hálfu kærenda engar athugasemdir gerðar við greindar breytingar ríkisskattstjóra gjaldárin 2006, 2007 og 2009 og er sérstaklega tekið fram í kærunni til yfirskattanefndar að umræddur úrskurður ríkisskattstjóra sé aðeins kærður að því er tekur til gjaldársins 2008. Beinist kæran til yfirskattanefndar þannig einvörðungu að gjaldárinu 2008 og þá aðeins að umræddri tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í X-banka hf. á árinu 2007. Þá er ljóst að varakrafa kærenda um niðurfellingu álags er bundin við þennan þátt málsins.

Í kærunni kemur fram að kærandi, B, hafi hinn 30. mars 2007 keypt hlutabréf í X-banka hf., sem hafi verið vinnuveitandi hans, að nafnverði 2.000.000 kr. Honum hafi hins vegar verið falið að kaupa bréfin fyrir hönd hins óstofnaða einkahlutafélags. Áður eða hinn 19. mars 2007 hafi kærandi, B, óskað eftir því við E hf. að það stofnaði fyrir sig félag, sbr. meðfylgjandi útprentun tölvubréfs frá fulltrúa einkabanka X-banka hf. til E hf. frá sama degi. Hafi félagið svo verið stofnað hinn 26. mars 2007 undir heitinu Z ehf. og hafi kærendur skráð sig fyrir öllu hlutafé félagsins eða 500.000 kr., sbr. og meðfylgjandi gögn um greiðslu hlutafjárins. Hinn 4. apríl 2007 hafi Z ehf. svo verið skráð hjá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra og megi sjá á meðfylgjandi vottorði úr fyrirtækjaskrá að dagsetning samþykkta félagsins sé 26. mars 2007. Ástæða þess að bréfin hafi ekki yfirfærst til félagsins fyrr en 11. apríl 2007 sé sú að sækja hafi þurft um vörslureikning til að félagið gæti haft hlutabréfin í vörslu sinni. Á meðan hafi þau verið geymd á vörslureikningi kæranda, B. Hafi hlutabréfin verið yfirfærð til Z ehf. hinn 11. apríl 2007 á nákvæmlega sama gengi og þau hafi verið keypt hinn 30. mars 2007, enda hafi verið litið svo á að hlutabréfin væru eign Z ehf. Framangreind atburðarás sýni að ávallt hafi staðið til að Z ehf. yrði eigandi bréfanna við kaup þeirra hinn 30. mars 2007, enda félagið stofnað með það í huga. Ómöguleiki hafi valdið því að ekki hafi verið unnt að færa hlutabréfin sem eign félagsins fyrr en félagið hefði fengið kennitölu og vörslureikning. Í millitíðinni hafi bréfin verið geymd á vörslureikningi kæranda, B. Af þessum ástæðum hafi hlutabréfin ekki verið færð sem eign í skattframtali kærenda árið 2008 heldur sem eign í skattframtali félagsins. Skattskylda einkahlutafélags hefjist þann dag sem stofnun þess er samþykkt samkvæmt ákvæðum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 8. gr. þeirra laga teljist einkahlutafélag stofnað þegar ákvörðun um stofnun félags hefur verið tekin á stofnfundi. Þá teljist félag stofnað ef stofnendur eru einhuga um það og þann grundvöll sem félagið sé byggt á sbr. 2. málsl. sömu málsgreinar. Samkvæmt staðfestingu meðfylgjandi kæru hafi kærendur skrifað sig fyrir hlutafé félagsins samkvæmt stofnsamningi þess hinn 26. mars 2007 og hafi skattskylda félagsins samkvæmt framansögðu stofnast frá þeim tíma. Í kærunni bendir umboðsmaður kærenda á að ríkisskattstjóri vísi jafnan til svonefndrar raunveruleikareglu og þess að líta beri heildstætt á alla málavöxtu frekar en til forms. Sé litið til framangreindrar atburðarásar og tímasetninga svo og heildstætt á alla málavöxtu verði vart komist að annarri niðurstöðu en að Z ehf. hafi verið raunverulegur kaupandi og þar með eigandi umræddra hlutabréfa í X-banka hf. Verði félagið því að teljast skattaðili í þessu sambandi samkvæmt ákvæði 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, en ekki kærendur. Ekki verði séð að tilvísun ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 385/2005 hafi þýðingu í þessu máli, enda hefði ekki verið nægjanlega sýnt fram á að viðkomandi félag hefði verið aðili að þeim viðskiptum sem til umfjöllunar hafi verið í því máli. Öðru máli gegni um það mál sem hér sé til umfjöllunar.

Að því er varðar varakröfuna um niðurfellingu álags ítrekar umboðsmaður kærenda að ávallt hafi staðið til að umrædd hlutabréf í X-banka hf. yrðu eign Z ehf. og hafi allar ráðstafanir kærenda við kaupin miðast við það eins og sjá megi af skattframtölum kærenda. Aldrei hafi staðið til að hlutabréfin yrðu eign kærenda og hafi þau því ekki verið talin fram sem eign í skattframtölum þeirra né gerð grein fyrir söluhagnaði við það eitt að þau færðust yfir til félagsins. Ómöguleiki hafi valdið því að ekki hafi verið unnt að skrá hlutabréfin sem eign félagsins fyrr en það hefði fengið sérstakan vörslureikning. Verði að telja að næg rök standi til niðurfellingar álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Meðfylgjandi kærunni eru ýmis gögn, s.s. vottorð úr fyrirtækjaskrá, útprentun úr hlutafélagaskrá, staðfesting í innborguðu hlutafé, tölvupóstur vegna beiðni til E hf. um stofnun einkahlutafélags og staðfesting á greiðslu fyrir Z ehf. til fyrirtækjaskrár.

IV.

Með bréfi, dags. 13. janúar 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru er því haldið fram að tilgreind hlutabréfakaup hafi verið gerð í nafni óskráðs einkahlutafélags og hlutabréfin yfirfærð til félagsins á sama gengi og þau voru keypt á. Því sé ekki um neinn söluhagnað að ræða.

Umboðsmaður hefur ekki lagt fram nein gögn er sýni fram á með óyggjandi hætti að hlutabréf að nafnvirði 2.000.000 kr. í X-banka hf. keypt þann 30. mars 2007, hafi verið keypt fyrir hönd Z ehf. sem var óskráð á kaupdegi. Að því virtu er þessari málsástæðu kærenda hafnað. Fara ber um framangreind hlutabréfaviðskipti í samræmi við ákvæði 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í varakröfu er þess krafist að álag verði fellt niður. Umboðsmaður kærenda þykir ekki hafa sýnt fram á að tilvik kærenda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, geti átt við.

Með vísan til framanritaðs er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 2012, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 3. febrúar 2012, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að kærendur mótmæli þeirri fullyrðingu ríkisskattstjóra að ekki hafi verið lögð fram nein gögn sem sýni með óyggjandi hætti að umrædd hlutabréf í X-banka hf. hafi verið keypt fyrir hönd Z ehf. Er í bréfinu vísað til kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. nóvember 2011, þar sem fram komi að stofnun Z ehf. hafi verið í ferli áður en kaupin voru gerð, en ákveðið hafi verið að vista bréfin á nafni kæranda, B, tímabundið, þar sem kennitala félagsins hafi ekki legið fyrir á kaupdegi hinn 30. mars 2007 og því ekki hægt að stofna vörslureikning. Það hafi dregist til 4. apríl 2007 að eigendur fengju upplýsingar um kennitölu félagsins, en þá hafi staðið svo á að páskahátíð hafi gengið í garð og staðið yfir 5.-9. apríl 2007. Þá bendir umboðsmaður kærenda á í bréfinu að við skoðun á bankareikningi kærenda hafi komið í ljós að kærendur hafi ekki greitt kaupverð umræddra hlutabréfa í X-banka hf. að fjárhæð 54.093.198 kr., heldur hafi eignarhaldsfélagið fengið greiðslufrest til 11. apríl 2007, en félagið hafi þurft að taka tvö lán til þess að greiða fyrir bréfin. Hafi annað lánið verið gengistryggt lán frá X-banka hf. en hitt verið lán frá eigendum félagsins. Af þessu megi sjá að það hafi aldrei verið ætlun kærenda að kaupa hlutabréfin á eigið nafn. Þar sem ávallt hafi staðið til að umrædd hlutabréf í X-banka hf. yrðu eign Z ehf. hafi allar ráðstafanir kærenda við kaupin miðast við það, eins og sjá megi í skattframtölum þeirra. Af sömu ástæðu hafi bréfin hvorki verið talin fram í skattframtali kærenda né gerð grein fyrir söluhagnaði við það eitt að bréfin færðust yfir til félagsins. Ómöguleiki hafi valdið því að ekki hafi verið unnt að skrá hlutabréfin sem eign félagsins fyrr en það hefði fengið kennitölu og sérstakan vörslureikning. Þá ítrekar umboðsmaður kærenda umfjöllun sína í kæru um stofndag einkahlutafélags og sjónarmið þess efnis að samkvæmt raunveruleikareglu teljist Z ehf. hafa verið kaupandi umræddra hlutabréfa. Meðfylgjandi bréfinu eru ársreikningur Z ehf. fyrir árið 2007 og hreyfingalisti úr bókhaldi Z ehf. 2007, þar sem bókfærð eru kaup á hlutabréfum í X-banka hf. að nafnvirði 2.000.000 kr. hinn 11. apríl 2007 á sama verði og þau voru keypt á eða 54.093.198 kr. Þá er meðfylgjandi bréfinu yfirlit bankareiknings kæranda, B, 29. mars – 12. apríl 2007, og dagatal Háskóla Íslands fyrir árið 2007.

V.

Eins og fram er komið, sbr. I. og III. kafla hér að framan lýtur kæran til yfirskattanefndar, dags. 16. nóvember 2011, að afmörkuðum þætti í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. október 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna í skattframtölum árin 2006, 2007 og 2008 vanframtalinn söluhagnað með nánar tilgreindum fjárhæðum vegna sölu hlutabréfa á árunum 2005, 2006 og 2007 samkvæmt 1. mgr. 18. gr., sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, auk leiðréttingar á tilfærðum söluhagnaði vegna sölu hlutabréfa í skattframtali árið 2009 sem leiddi til þess að sölutap ákvarðaðist í stað söluhagnaðar. Í samræmi við þetta endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld (fjármagnstekjuskatt) kærenda gjaldárin 2006, 2007 og 2008 til hækkunar og gjaldárið 2009 til lækkunar svo sem nánar greinir á skattbreytingaseðlum. Af hálfu kærenda eru engar athugasemdir gerðar við greindar breytingar ríkisskattstjóra gjaldárin 2006, 2007 og 2009. Er sérstaklega áréttað í kærunni að umræddur úrskurður ríkisskattstjóra sé aðeins kærður að því er tekur til gjaldársins 2008. Það ár nam tekjufærsla meints vanframtalins söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa 12.673.497 kr. Um var að ræða söluhagnað að fjárhæð 13.060.020 kr. vegna meintrar sölu kærenda á hlutabréfum í X-banka hf. að nafnvirði 2.000.000 kr. til eigin einkahlutafélags, Z ehf., fyrir 54.093.498 kr. hinn 11. apríl 2007. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi, B, hefði í eigin nafni keypt hlutabréf þessi hinn 30. mars 2007 á sama verði, þ.e. fyrir 54.093.498 kr. Þrátt fyrir að hlutabréfin hefðu verið keypt og seld á sama verði reiknaðist engu að síður skattskyldur söluhagnaður þar sem kaupverð hinna seldu hlutabréfa ákvarðaðist 41.033.478 kr. í samræmi við meðalkaupverðsreglu, sbr. lokamálslið 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til sölutaps vegna annarra viðskipta með hlutabréf á árinu 2007, sem eru ágreiningslaus, og ríkisskattstjóri byggði á að næmi 383.126 kr., svo og framtalins söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í skattframtali árið 2008 að fjárhæð 3.397 kr., ákvarðaðist fjárhæð vantalins söluhagnaðar 12.673.497 kr. í skattframtali árið 2008. Beinist kæran til yfirskattanefndar einvörðungu að ákvörðun umrædds söluhagnaðar að fjárhæð 13.060.020 kr. vegna meintrar sölu á hlutabréfunum í X-banka hf. á árinu 2007, enda hafi viðskipti með hlutabréf þessi tilheyrt Z ehf. en ekki kærendum persónulega.

Í samræmi við framangreint er sú aðalkrafa gerð í málinu af hálfu kærenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því er tekur til tekjufærslu söluhagnaðar að fjárhæð 13.060.020 kr. vegna meintrar sölu kærenda á hlutabréfum í X-banka hf. að nafnvirði 2.000.000 kr. til Z ehf. hinn 11. apríl 2007. Til vara er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Eins og fram er komið verður að telja að varakrafan sé bundin við þennan þátt málsins, sbr. framsetningu í kæru á kæruefnum. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Kærendur byggja aðalkröfu sína á því að að ávallt hafi staðið til að Z ehf. yrði eigandi hlutabréfanna í X-banka hf. þegar við kaup þeirra hinn 30. mars 2007, enda hafi einkahlutafélagið verið stofnað gagngert í þeim tilgangi svo sem sýnt hafi verið fram á með skýringum og gögnum og tilgreiningar í skattskilum kærenda og einkahlutafélagsins beri vott um. Hins vegar hafi ómöguleiki staðið í vegi fyrir því að unnt væri að færa hlutabréfin strax við kaupin á nafn einkahlutafélagsins þar sem kennitala og vörslureikningur félagsins hafi þá ekki legið fyrir. Hafi dregist til 11. apríl 2007 að svo yrði gert, meðal annars vegna páskahátíðar. Á þessu tímabili hafi hlutabréfin verið geymd á vörslureikningi kæranda, B. Hlutabréfin hafi verið yfirfærð til Z ehf. á nákvæmlega sama gengi og þau voru keypt á, enda talið að þau væru eign einkahlutafélagsins. Er á því byggt af hálfu kæranda að eins og á stóð sé ekki rétt að líta á viðskipti með umrædd hlutabréf sem kaup og sölu heldur fremur „tímabundið eignarhald skattaðila vegna reglna um vörslureikninga“, sbr. andmælabréf, dags. 12. apríl 2011. Í svarbréfi kæranda, B, dags. 22. janúar 2011, kemur fram að líta megi á þetta sem „miðlun bréfanna“. Sömu rök færa kærendur fram fyrir varakröfu sinni um niðurfellingu álags. Ríkisskattstjóri féllst ekki á sjónarmið kærenda og vísaði meðal annars til þess að samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 skipti ekki máli hve lengi skattaðili hefði átt hin seldu hlutabréf. Þá væru engin skilyrði til niðurfellingar álags.

Rétt þykir að draga saman stuttlega helstu málavexti, en þess er að geta að í málinu liggja ekki fyrir frumgögn um umrædd viðskipti með hlutabréf í X-banka hf., en þar sem málsatvik eru óumdeild hvað þau varðar verður ekki talið að það komi að sök.

Hinn 30. mars 2007 keypti kærandi, B, hlutabréf í X-banka hf. að nafnverði 2.000.000 kr. á genginu 27,05, sbr. svarbréf kæranda, B, dags. 22. janúar 2011, þar sem þetta kemur fram. Óumdeilt er að kaupverðið nam 54.093.498 kr. Fram er komið að hlutabréf þessi voru við kaupin skráð á nafn kæranda, B, sbr. andmælabréf umboðsmanns kærenda, dags. 12. apríl 2011, og voru geymd á vörslureikningi hans, uns þau voru yfirfærð til umrædds einkahlutafélags kærenda, Z ehf., hinn 11 apríl 2007 á sama gengi og þau voru keypt á, sbr. fyrirliggjandi hreyfingalista úr bókhaldi félagsins. Umrætt einkahlutafélag, Z ehf., var stofnað hinn 26. mars 2007 samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum í hlutafélagaskrá og skráð hinn 4. apríl 2007. Hafði félagið þannig verið stofnað en óskráð þegar umrædd kaup á hlutabréfum í X-banka hf. fóru fram. Ekki liggja fyrir í málinu gögn um umrædda vörslureikninga (vs-reikninga), en óumdeilt er að Z ehf. gat ekki verið skráður eigandi umræddra hlutabréfa fyrr en slíkur reikningur hafði verið stofnaður vegna félagsins hinn 11. apríl 2007.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði á greindum tíma, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í 1. málsl. 2. mgr. 18. gr. laganna kemur fram að hagnaður af sölu hlutabréfa telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar, sbr. þó 4. mgr. ákvæðisins, en sú undantekning hefur ekki þýðingu í málinu. Í niðurlagi 2. mgr. 18. gr. laganna kemur fram að þegar ákveða skal hagnað af sölu hlutabréfa skal kaupverð hvers hlutabréfs teljast jafnt meðalkaupverði allra hlutabréfa sömu tegundar á hendi sama eiganda. Eins og fram er komið voru umrædd hlutabréf í X-banka hf. að nafnverði 2.000.000 kr. keypt hinn 30. mars 2007 og nam kaupverð hlutabréfanna 54.093.498 kr. Óumdeilt er að hlutabréfum þessum var ráðstafað til Z ehf. á sama verði hinn 11. apríl 2007. Engu að síður reiknaðist söluhagnaður að fjárhæð 13.060.020 kr. vegna þessarar ráðstöfunar sem ríkisskattstjóri virti sem sölu. Eins og fram er komið leiddi það af greindri meðalkaupverðsreglu í niðurlagi 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Við umrædda ráðstöfun hlutabréfa að nafnverði 2.000.000 kr. til Z ehf. nam heildarnafnvirði hlutabréfa kærenda í X-banka hf. 3.189.046 kr. og stofnverð þeirrar hlutafjáreignar samtals 65.428.824 kr. Hin seldu hlutabréf námu því 0,6271468% af heildarnafnverði er svarar til 41.033.478 kr. af greindu stofnverði og samsvarandi, sé reiknað út frá gengi (2.000.000 kr. x 20,516739). Ekki er deilt um tölulegan grundvöll ríkisskattstjóra, en ekki verður annað séð en að hann sé réttur. Þá er ágreiningslaust að þessi tölulega niðurstaða leiði beint af greindu lagaákvæði.

Eins og fram er komið er óumdeilt að umrædd hlutabréf voru keypt í nafni kæranda, B, og nafnskráð á hann við kaupin hinn 30. mars 2007. Samkvæmt þessu verður ekki séð að kaupin hafi verið gerð í nafni Z ehf., enda þótt í kæru komi fram að kæranda, B, hafi verið „falið að kaupa hlutabréf í X-banka hf. fyrir hönd hins óstofnaða félags“, eins og þar segir. Verður því ekki talið að ákvæði 10. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, geti átt hér við, þ.e. að Z ehf., sem var stofnað en óskráð þegar viðskiptin fóru fram, hafi við skráninguna tekið við löggerningnum, enda ekki unnt að líta svo á kaupin hafi verið gerð fyrir hönd einkahlutafélagsins, eins og fyrr segir. Af hálfu kærenda er megináhersla lögð á það að kærandi, B, hafi þurft að standa fyrir hlutabréfakaupunum þar sem vörslureikningur (vs-reikningur) fyrir Z ehf. hafi ekki verið tiltækur, en kærandi, B, haft slíkan reikning. Hér mun vísað til rafræns eignareiknings hjá Verðbréfaskráningu Íslands þar sem öll rafræn verðbréf á Íslandi eru skráð. Þegar viðskipti eiga sér stað með verðbréf, sem skráð hafa verið rafrænt, er opnaður reikningur í nafni eiganda verðbréfanna í kerfi Verðbréfaskráningar Íslands fyrir milligöngu banka, sparsjóðs eða verðbréfafyrirtækis. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður að leggja til grundvallar að umrædd hlutabréf í X-banka hf. að nafnvirði 2.000.000 kr. hafi verið keypt hinn 30. mars 2007 í nafni kæranda, B, skráð á nafn hans og færð í vörslureikning í nafni hans sem eiganda. Verður því trauðla komist hjá því að líta svo á að hann hafi persónulega keypt umrædd hlutabréf og að ráðstöfun bréfanna hinn 11. apríl 2007 til Z ehf. verði að virða sem sölu af hans hendi, enda verður ekki annað séð en kærandi, B, hafi á greindu tímabili haft allar eignarréttarlegar heimildir að hlutabréfum þessum. Þykir engu geta breytt um þetta þótt umræddur söluhagnaður hafi myndast vegna þeirra aðstæðna og lagareglna sem fyrr greinir. Þá getur ekki skipt máli hvernig færslum í skattskilum kærenda og umrædds einkahlutafélags var hagað með tilliti til þessarar hlutabréfaeignar. Með vísan til þessa verður að hafna aðalkröfu kærenda í máli þessu.

Víkur þá að varakröfu kærenda um niðurfellingu álags. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun stofns kærenda til fjármagnstekjuskatts umrædd gjaldár, þar á meðal gjaldárið 2008, sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Gjaldárið 2008 nam hækkun stofnsins 12.673.497 kr. og nam fjárhæð álags því 3.168.374 kr. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að það að vantelja tekjur til skatts væri verulegur annmarki á framtalsgerð og því stæðu ekki rök til annars en að beita álagi. Mistök eða vankunnátta skattaðila gæti ekki leitt til niðurfellingar álags. Þá væri ekki unnt að losna undan ábyrgð á annmörkum skattframtals með því að fela öðrum gerð þess og skil. Ekkert lægi fyrir að atvik væru með þeim hætti sem greindi í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella bæri álag niður.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Eins og fram er komið er varakrafa kærenda um niðurfellingu álags byggð á sömu málsástæðum og aðalkrafa, þ.e. að aldrei hafi staðið til að hlutabréfin yrðu eign kærenda og að ómöguleiki hafi komið í veg fyrir að bréfin yrðu skráð sem eign einkahlutafélagsins. Er varakrafan ekki byggð á 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda telja kærendur að engum annmarka hafi verið fyrir að fara á skattframtalinu. Telja kærendur að engin efni séu til beitingar heimildarákvæða 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, eins og atvikum var háttað. Þegar litið er til þess að sá söluhagnaður, sem taldist vanframtalinn í skattframtali kærenda árið 2008, myndaðist að öllu leyti fyrir tilverknað umræddrar meðalkaupverðsreglu lokamálsliðar 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, þykir mega falla frá álagsbeitingu í tilviki kærenda gjaldárið 2008

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kærenda í máli þessu hafnað.