Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 18. október 2011, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, allra með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2006, 2007 og 2008.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

1. Skil á efnislega röngum skattframtölum. Offramtalin rekstrargjöld.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Reykjavík skil á efnislega röngum skattframtölum vegna álagningar opinberra gjalda, gjaldárin 2007, 2008 og 2009, vegna rekstraráranna 2006, 2007 og 2008, með því að offramtelja rekstrargjöld í sjálfstæðri starfsemi sinni, samtals að fjárhæð kr. 13.135.583. Offramtalin rekstrargjöld eru tilkomin vegna 17 sölureikninga sem gefnir voru út í nafni X (látinn) og 14 sölureikninga sem gefnir voru út í nafni Y, sem færðir voru sem rekstrargjöld í bókhaldi og skattskilum A. Reikningarnir eru tilhæfulausir að hluta þar sem vinnuframlag er tilgreint hærra á reikningunum en raunverulega var innt af hendi og fjárhæð reikninganna og greiðslur til A í reynd lægri en sem því nemur. Hefur A játað að hafa skrifað sjálfur hluta af reikningunum. Við skýrslugjöf neituðu X og Y að hafa tekið við þeim fjárhæðum sem fram koma á reikningunum og sögðu þeir raunverulegt vinnuframlag sitt minna og greiðslur A til þeirra mun lægri. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefur miðað við að fjárhæðir innborgana A inn á bankareikninga X og Y endurspegli raunveruleg rekstrargjöld í starfsemi A. Af framangreindu leiðir að fjárhæðir rekstrargjalda í bókhaldi gáfu ekki rétta mynd af rekstrarkostnaði A sem honum var heimilt að draga frá rekstrartekjum sínum samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Offramtalin rekstrargjöld námu samtals kr. 13.135.583, eða kr. 5.682.225 vegna rekstrarársins 2006, kr. 4.915.976 vegna rekstrarársins 2007 og kr. 2.537.382 vegna rekstrarársins 2008.

Leiddi háttsemi A til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofna hans en vera bar vegna rekstraráranna 2006, 2007 og 2008 og þar með ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars, svo sem hér greinir:

Reiknaður tekjuskattur og útsvar

Rekstrarár Vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn Tekjuskattur Útsvar

2006 5.682.225 1.349.528 740.394

2007 4.915.976 1.118.385 640.552

2008 2.537.382 577.254 330.621

Samtals kr. 13.135.583 3.045.167 1.711.567

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. B lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr. og 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.

2. Skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Offramtalinn innskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Reykjavík skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna allra uppgjörstímabila rekstraráranna 2006, 2007 og 2008, með því að offramtelja innskatt í sjálfstæðri starfsemi sinni, samtals að fjárhæð kr. 3.218.217. Offramtalinn innskattur sem færður var í bókhaldi og virðisaukaskattskilum A er kominn til af 17 sölureikningum sem gefnir voru út í nafni X og 14 sölureikningum sem gefnir voru út í nafni Y, en reikningarnir eru tilhæfulausir að hluta eins og rakið hefur verið hér að framan.

Sundurliðast offramtalinn innskattur svo sem hér greinir:

Rekstrarár Offramtalinn innskattur

2006 1.392.145

2007 1.204.414

2008 621.658

Samtals kr. 3.218.217

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr. sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í grAgerð, dags. 18. október 2011, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. október 2011, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 6. desember 2011, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Er þess krafist að yfirskattanefnd hafni kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Af hálfu gjaldanda er því mótmælt að gjaldandi hafi af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2007, 2008 og 2009, með því að offramtelja rekstrargjöld í sjálfstæðri starfsemi sinni. Kemur fram í bréfi umboðsmanns gjaldanda að því sé mótmælt að 17 sölureikningar, útgefnir í nafni X, og 14 sölureikningar, útgefnir í nafni Y, séu tilhæfulausir. Það að gjaldandi hafi sjálfur skrifað hluta af reikningunum breyti engu þar um. Umræddir reikningar hafi ávallt verið gefnir út af viðkomandi verktökum, en stundum hafi þeir þurft aðstoð við útgáfu reikninganna vegna ölvunar. Séu reikningarnir bornir saman komi í ljós að þeir séu allir, að þremur undanskildum, skrifaðir af umræddum verktökum. Beri að hafa í huga að umræddir verktakar hafi átt við mikla erfiðleika að stríða vegna fíknar og óreglu og sé X látinn vegna þeirra erfiðleika. Hafi gjaldandi átt í erfiðleikum með að halda þessum aðilum í vinnu en þar sem vinnufyrirkomulagið hafi verið sveigjanlegt hafi það tekist. Þá hafi Y nú dregið til baka framburð sinn hjá skattrannsóknarstjóra 7. ágúst 2009, sbr. meðfylgjandi yfirlýsingu þess efnis. Skuli einnig bent á það að í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 26. ágúst 2009, sbr. svar við spurningu 31, hafi komið fram hjá D að hann hafi fengið allt greitt samkvæmt reikningi og að hann hafi fengið greitt í peningum. Sé ekkert óeðlilegt við það að bæði sé greitt með peningum og innlögnum á bankareikninga, enda sé ljóst að umræddir aðilar kvitti fyrir greiðslu á reikningana sjálfa. Sé því búið að staðfesta að umræddar upphæðir hafi verið greiddar.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins byggi málatilbúnað sinn á framburði X og Y. Nú hafi Y dregið framburð sinn til baka og lýst því yfir að hann hafi gefið rangan framburð hjá skattrannsóknarstjóra og að hann hafi fengið alla sína reikninga greidda að fullu. Standi því aðeins framburður látins manns eftir. Hafi umræddir menn haft á orði að þeir hafi ekki viljað segja rétt frá þar sem þeir væru einnig að innheimta bætur frá Tryggingastofnun. Sé málatilbúnaður skattrannsóknarstjóra því mjög veikur og beri yfirskattanefnd að hafna kröfugerð hans og fella málið niður.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. október 2011, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans rekstrarárin 2006, 2007 og 2008, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 31. desember 2010. Rannsókn þessi hófst formlega 3. júní 2009 og beindist að bókhaldi og skattskilum gjaldanda svo og að virðisaukaskattsskilum hans vegna sjálfstæðrar starfsemi hans við sandblástur, málun skipa og viðhald bygginga. Vegna rannsóknarinnar var skýrsla tekin af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. ágúst 2009, en skýrslur voru einnig teknar af X 16. júní 2009 og Y 7. ágúst 2009. Var rannsókn málsins einkum byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur þessar, en einnig var byggt á bókhaldi og bókhaldsgögnum gjaldanda, skattframtölum og virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, og upplýsingum úr upplýsingakerfi ríkisskattstjóra. Með bréfum, dags. 30. nóvember 2010, var skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dagsett sama dag, sem þá lá fyrir um rannsóknina, send gjaldanda, X og Y og þeim veittur kostur á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Með bréfi, dags. 22. desember 2010, bárust andmæli frá umboðsmanni gjaldanda. Í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 31. desember 2010, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem kom fram að athugasemdir gjaldanda þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. desember 2010, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og skattskilum skattaðila vegna rekstraráranna 2006, 2007 og 2008 eru:

• Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum.

• Staðin hafa verið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum fyrir öll uppgjörstímabil rekstraráranna 2006, 2007 og 2008.

• Staðið hefur verið skil á efnislega röngum leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2006 og 2007.

• Annmarkar eru á færslu rekstrargjalda í bókhald og skattskil.

• Skattaðili hefur oftalið rekstrargjöld vegna rekstraráranna 2006, 2007 og 2008.

• Skattaðili hefur oftalið innskatt vegna rekstraráranna 2006, 2007 og 2008.“

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að oftalin rekstrargjöld gjaldanda rekstrarárin 2006, 2007 og 2008 næmu 13.135.583 kr. og að innskattur væri oftalinn um 3.218.217 kr. sömu rekstrarár.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 31. desember 2010. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 18. maí 2011, sem gjaldandi svaraði ekki, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 og virðisaukaskatt árin 2006, 2007 og 2008 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. júní 2011. Breytingar ríkisskattstjóra vörðuðu í fyrsta lagi endurákvörðun virðisaukaskatts gjaldanda öll uppgjörstímabil rekstraráranna 2006, 2007 og 2008. Var innskattur gjaldanda lækkaður um 1.392.144 kr. rekstrarárið 2006, um 1.204.416 kr. rekstrarárið 2007 og um 621.660 kr. rekstrarárið 2008. Á þessar fjárhæðir bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að fjárhæð 139.212 kr. fyrsta árið, 120.444 kr. annað árið og 62.166 kr. þriðja árið. Í öðru lagi endurákvarðaði ríkisskattstjóri tekjuskatt og útsvar gjaldanda gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda úr 3.845.945 kr. í 9.537.170 kr. gjaldárið 2007, úr 4.286.765 kr. í 9.202.741 kr. gjaldárið 2008 og úr 3.225.600 kr. í 4.756.322 kr. gjaldárið 2009 vegna lækkunar gjaldfærðs rekstrarkostnaðar um 5.682.225 kr. rekstrarárið 2006, 4.915.976 kr. rekstrarárið 2007 og 2.537.382 kr. rekstrarárið 2008, síðasta árið að teknu tilliti til tilgreinds rekstrartaps 1.006.600 kr. Á vantalda skattstofna gjaldanda bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og nám álag 1.420.556 kr. fyrsta árið, 1.228.994 kr. annað árið og 382.681 kr. þriðja árið. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra.

3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. desember 2010, að gjaldandi hafi staðið skil á skattframtölum vegna rekstraráranna 2006 og 2007. Þá kemur fram að virðisaukaskattsskýrslum fyrir öll uppgjörstímabil rekstraráranna 2006, 2007 og 2008 hafi verið skilað, sem og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2006 og 2007. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. ágúst 2009 kannaðist gjaldandi við skattframtölin og sagði tilgreindan sérkunnáttumann hjá Z hafa annast gerð þeirra og byggt á gögnum sem gjaldandi hefði afhent honum. Kvaðst gjaldandi ekki sjá annað en að framtölin gæfu rétta mynd af rekstri hans. Þá kannaðist gjaldandi við virðisaukaskattsskýrslurnar. Einnig kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að fært bókhald gjaldanda hafi verið afhent vegna rannsóknarinnar.

Í umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á rekstrargjöldum og innskatti kemur fram að við skýrslutöku 26. ágúst 2009 hafi verið lögð fyrir gjaldanda samantekt á rekstrargjöldum og innskatti vegna aðkeyptrar þjónustu verktakanna X og Y, og hafi gjaldandi sagt umrædd rekstrargjöld vera vegna starfsemi sinnar. Við skýrslutökuna greindi gjaldandi frá því að hann notaði tvo bankareikninga í Íslandsbanka, nánar tiltekið reikninga nr. xxx-26-xxx1 og xxx-26-xxx2, í starfsemi sinni. Verktakar, sem væru í vinnu hjá gjaldanda, fengju greitt út af þessum reikningum. Yfirleitt hefðu verktakarnir unnið tilboð fyrir hann og fengið greitt samkvæmt því. Sagðist gjaldandi þekkja þessa menn vel og ef þá vanti pening þá láti hann þá fá hann, en ekki sé erfitt að muna hvað hver fái mikið. Sumir þessara manna væru ekki einu sinni með debetkort og hefðu þeir jafnvel ekki viljað fá greitt inn á bankareikning. Nánar aðspurður um störf X og Y í þágu gjaldanda og um greiðslur til þeirra á árunum 2006, 2007 og 2008, sagði gjaldandi að raunveruleg vinna lægi að baki reikningum frá þeim. X hefði unnið við sandblástur, málun, hreinsun og viðgerðir og hefði gjaldandi greitt honum með greiðslum inn á bankareikning hans og með peningum. Ekki hefði verið skilað inn vinnuskýrslum, tilboðum eða öðrum gögnum með sölureikningunum. Y væri málari og tæki að sér sprautumálun og önnur verk fyrir gjaldanda. Hefði Y ýmist verið greitt með peningum eða inn á bankareikning. Fram kom að gjaldandi teldi það vera möguleika að hann væri með einhverjar kvittanir fyrir greiðslum til verktakanna, en hann myndi það ekki alveg, hann hefði ekki talið sig þurfa að fá kvittanir frá mönnum sem hann þekkti. Kvaðst gjaldandi ætla að athuga hvort hann fyndi kvittanir og þá koma þeim til skattrannsóknarstjóra ríkisins eigi síðar en 3. september 2009. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að slík gögn hafi ekki verið afhent embættinu.

Í framhaldi af þessu er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur af X og Y og athugasemdum gjaldanda vegna framburðar þeirra.

Við skýrslutöku af X hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 16. júní 2009 voru sölureikningar hans og launamiðar vegna verktakagreiðslna gjaldanda að fjárhæð 9.252.295 kr. til hans á árunum 2006 og 2007 bornar undir hann og hann beðinn um að tjá sig um viðskiptin. Sagði X að sölureikningarnir bæru ekki með sér þær fjárhæðir sem hann hefði fengið greiddar frá gjaldanda. Kvaðst hann ekki gera sér grein fyrir hvað hann hefði fengið greitt af þessum fjárhæðum. Hann hefði fengið greitt með peningum og inn á bankareikning. Sagði X þær fjárhæðir sem fram kæmu á launamiðunum vera mjög háar. X kvaðst hafa fyllt umrædda sölureikninga út á grundvelli upplýsinga frá gjaldanda. Sagði X að þegar komið hefði að virðisaukaskattsskilum hefði gjaldandi viljað fá reikninga frá sér. Hefðu þeir þá hringst á og hefði X sett inn þá tölu er gjaldandi nefndi og síðan reiknað virðisaukaskatt ofan á hana. Hann hefði síðan afhent gjaldanda sölureikningana. Kvaðst X ekki hafa gert tilboð í verk og engin gögn hefðu fylgt sölureikningunum frá honum. Aðspurður um það hver hafi átt frumkvæði að útgáfu reikninga sem ekki áttu við rök að styðjast sagði X að frumkvæðið hafi komið frá gjaldanda. Sagðist X hafa ritað undir umrædda reikninga af greiðasemi við gjaldanda, þeir hafi verið æskuvinir. Giskaði hann á að hann hafi haft um 100.000 kr. í tekjur á mánuði hjá gjaldanda. Allar tekjur frá gjaldanda hefðu átt að vera svartar, m.a. til að ekki kæmi til skerðingar á örorkubótum. X sagðist aðallega hafa fengið greitt frá gjaldanda inn á bankareikning en þó eitthvað með peningum.

Aðspurður um framangreindan framburð X sagðist gjaldandi ekki geta gert að því hve ruglaður X væri að þessu leyti. Sagðist gjaldandi ekki vita betur en að hann hefði greitt X umrædda reikninga. Reikningarnir væru byggðir á vinnu X, en hann hefði þó yfirleitt verið búinn að fá borgaðan stóran hluta reikninganna. Það hefði komið fyrir að gjaldandi hefði hringt í X og þeir rætt upphæð reiknings. Hefði X fyllt út reikningana og afhent gjaldanda þá. Sagðist gjaldandi ekki hafa viljað fá neina aðra reikninga en þá sem X hefði unnið fyrir. X hefði fengið alla reikninga sína greidda. Hann hefði afhent gjaldanda þessa reikninga. Það væri hugarburður hjá X að greiðslur hefðu átt að vera svartar, maður gæfi ekkert út reikninga ætli maður að fá svartar tekjur. Aðspurður um það hvers vegna ekki væri hægt að rekja greiðslur á reikningum X í bókhaldi gjaldanda vegna áranna 2006, 2007 og 2008, sagði gjaldandi það vera vegna þess að hann hafi greitt X í peningum. Hann hefði vitað hvað hann skuldaði X og ekki þurft að halda utan um það.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 7. ágúst 2009 var Y beðinn um að tjá sig um fyrirliggjandi launamiða frá gjaldanda vegna rekstraráranna 2006 og 2007 að fjárhæð 4.718.550 kr. fyrra árið og 4.070.550 kr. síðara árið auk sölureikninga ásamt samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins á innborgunum gjaldanda inn á bankareikning Y. Sagði Y að hann hefði að einhverjum hluta skrifað reikningana sjálfur, þ.e. nafn gjaldanda og undirskrift sína neðst á þeim, en gjaldandi hefði séð um að klára að fylla út reikningana, þ.e. hvað hefði verið unnið og upphæð reikninganna. Y sagðist hafa fengið greiddar u.þ.b. 500.000-600.000 kr. á árinu 2006, en þar af hefði hann unnið fyrir ca. 200.000-300.000 kr., og fengið greiddar um 700.000 kr. á árinu 2007. Annað hefði verið greiðasemi við sig. Gjaldandi hefði lagt pening inn á reikning barnsmóður Y sem Y hefði haft prókúru á og svo eitthvað inn á reikning Y. Komið hefði fyrir að gjaldandi léti sig hafa um 30.000-40.000 kr. í peningum. Kvaðst Y hafa verið „í rugli“ á þessum árum. Hann hefði aldrei unnið samkvæmt tilboðum heldur hefði hann fengið greitt fyrir hvern tíma. Þá var lagður fyrir Y við skýrslutökuna innsendur launamiði að fjárhæð 2.651.250 kr. vegna verktakagreiðslna gjaldanda til Y á rekstrarárinu 2008 auk sölureikninga sem lágu að baki viðskiptunum. Aðspurður um störf sín fyrir gjaldanda sagðist Y hafa verið að vinna í skipum í Hafnarfirði og í Reykjavík á þessu ári. Kvaðst Y hafa unnið frekar stopult hjá gjaldanda á þessum tíma, hann hefði kannski unnið u.þ.b. sjö vikur yfir sumarið og fengið greiddar 70.000 kr. fyrir vikuna. Sagði Y gjaldanda stundum hafa spurt sig hvort hann mætti skrifa hærri reikning og hefði hann leyft gjaldanda það en ekki áttað sig á því hve háar fjárhæðir hefði verið um að ræða. Gjaldandi hefði oft verið með heftið og Y þá verið búinn að skrifa undir óútfyllta reikninga, en fjárhæðir hefðu að mestu leyti verið fylltar út af gjaldanda.

Aðspurður um framburð Y kvaðst gjaldandi mestmegnis hafa greitt Y með peningum en framburður Y um fjárhæðir greiðslna væru ekki réttar. Yfirleitt hefði Y unnið fyrir ákveðna fjárhæð og fengið hana greidda. Gjaldandi sagðist hafa skrifað einn reikning fyrir Y á árinu 2006, þ.e. reikning með dagsetningunni 30. desember 2006, sbr. fskj. nr. 816, og einn reikning á árinu 2007, þ.e. reikning nr. 2 að fjárhæð 311.250 kr., sbr. fskj. 116, og hefði Y þá verið viðstaddur. Gjaldandi neitaði því að hafa haft reikningsheftið sem reikningar Y hefðu verið skrifaðir úr. Hann hefði skrifað umrædda reikninga fyrir Y því Y hefði verið undir áhrifum áfengis. Aðspurður um mismun fjárhæða samkvæmt sölureikningum og greiðslum inn á bankareikning Y og F að fjárhæð 4.278.550 kr. árið 2006, 3.319.800 árið 2007 og 1.603.000 kr. árið 2008 eða samtals 9.201.350 kr. gaf gjaldandi þá skýringu að hann hafi einnig greitt Y með peningum. Kvaðst gjaldandi ekki hafa haldið utan um þessar greiðslur hjá Y frekar en hjá öðrum.

Við skýrslutökuna 26. ágúst 2009 var gjaldandi jafnframt spurður um viðskipti við D og E, og kemur fram að skýrslur hafi einnig verið teknar af þeim mönnum, en endurrit af þeim eru ekki meðal gagna málsins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að verulegur munur sé á fjárhæðum sölureikninga X og Y í bókhaldi gjaldanda og greiðslum gjaldanda inn á bankareikninga X og Y. Í tilviki X sé þessi mismunur 2.795.820 kr. árið 2006, 2.589.340 kr. árið 2007 og 1.556.040 kr. árið 2008. Í tilviki Y sé mismunurinn 4.278.550 kr. árið 2006, 3.531.050 kr. árið 2007 og 1.603.000 kr. árið 2008. Samkvæmt skýringum gjaldanda hafi hann greitt mismuninn með peningum. Það sé mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að sölureikningar X og Y eigi ekki við rök að styðjast að öllu leyti. Samkvæmt framburðum X og Y hafi þeir einungis fengið greiddan hluta af þeim fjárhæðum sem fram komi á sölureikningunum. Hefði gjaldandi greitt hluta verktakagreiðslnanna með reiðufé hefði honum verið í lófa lagið að setja kvittanir fyrir þeim greiðslum í bókhald sitt þannig að bókhaldið gæfi rétta mynd af útgjöldum hans, sbr. lög nr. 145/1994, um bókhald. Þar sem ekki séu fyrirliggjandi áreiðanlegar upplýsingar um frekari greiðslur gjaldanda til X og Y en sem nemi innlögnum á bankareikninga sé miðað við þær fjárhæðir. Samkvæmt þessu sé það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að rekstrargjöld gjaldanda vegna rekstraráranna 2006, 2007 og 2008 séu oftalin um samtals 13.135.583 kr. og innskattur um 3.218.217 kr.

4. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggð á því að gjaldandi hafi oftalið rekstrargjöld í sjálfstæðri starfsemi sinni á árunum 2006, 2007 og 2008, samtals um 13.135.583 kr. og offært innskatt um 3.218.217 kr., vegna 17 sölureikninga X og 14 sölureikninga Y. Hafi reikningar þessir verið tilhæfulausir að hluta þar sem endurgjald til þeirra X og Y hafi verið tilgreint hærra á sölureikningunum en gjaldandi hafi raunverulega innt af hendi til þeirra. Með þessu móti hafi gjaldandi staðið skattstjóra skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2007, 2008 og 2009 vegna rekstraráranna 2006, 2007 og 2008 og jafnframt skilað efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. áður 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Óumdeilt er að X og Y unnu sem verktakar fyrir gjaldanda við sandblástur, málun og fleiri verk á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Við rannsóknina kom fram að gjaldandi hefði greitt inn á bankareikning X 2.129.600 kr. á árinu 2006, 1.737.535 kr. á árinu 2007 og 2.592.300 kr. á árinu 2008 og inn á bankareikninga Y og barnsmóður hans 440.000 kr. á árinu 2006, 539.500 kr. á árinu 2007 og 1.048.250 kr. á árinu 2008, eða samtals 2.569.600 kr. fyrsta árið, 2.277.035 kr. annað árið og 3.640.550 kr. þriðja árið. Við þessar fjárhæðir miðaði skattrannsóknarstjóri ríkisins um raunverulegt endurgjald fyrir verktakavinnu X og Y. Reikningsfjárhæðir námu hins vegar 9.643.970 kr. árið 2006, 8.397.425 kr. árið 2007 og 6.799.590 kr. árið 2008.

Ályktun sína um tilhæfulausa reikningagerð X og Y byggir skattrannsóknarstjóri ríkisins einkum á framburðum X og Y við skýrslutökur hjá embættinu og því að engin gögn séu í bókhaldi gjaldanda sem staðfesti móttöku þessara manna á greiðslum samkvæmt sölureikningunum umfram innlagnir á bankareikninga þeirra. Af hálfu gjaldanda er staðhæft að mismunur fjárhæða gjaldfærðra sölureikninga X og Y og greiðslna gjaldanda inn á bankareikninga þeirra skýrist af því að um hafi verið að ræða greiðslur með peningum.

Tekið skal fram að það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Vísast einnig um þetta til þeirra viðhorfa sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands 12. júní 1997 (H 1997:1913) og dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 6. október 1995 í málinu nr. 693/1995 (Ákæruvaldið gegn Ásmundi Hafsteinssyni). Samkvæmt 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, er gerð sú krafa að sérhver færsla í bókhald skuli byggð á áreiðanlegum og fullnægjandi gögnum sem rekja má til viðskiptanna. Um sönnunarskyldu vegna innskattsfrádráttar eru ákvæði í 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988. Í samræmi við þetta verður talið að gjaldandi beri sönnunarbyrði fyrir því að hann hafi innt af hendi greiðslur með reiðufé án þess að þess sjái stað í bókhaldi hans, sbr. til hliðsjónar dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 20. júní 2003 í málinu nr. S-4098/2002 (Ákæruvaldið gegn Ásgeir Jósef Guðmundssyni, Baldri Þór Baldurssyni og Gifsverki ehf.) sem varðar hliðstætt sakarefni og í máli gjaldanda. Gjaldandi hefur ekki lagt fram greiðslukvittanir eða önnur skrifleg gögn til stuðnings skýringum sínum um greiðslur með reiðufé til X og Y. Hins vegar hefur gjaldandi mótmælt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins og m.a. vísað til þess að X og Y hafi verið í mikilli óreglu á umræddum árum. Verður að skilja þá athugasemd þannig að trúverðugleiki framburðar umræddra manna sé dreginn í efa af hálfu gjaldanda. Í vörn umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar kemur fram að X sé nú látinn, en Y hafi dregið til baka framburð sinn hjá skattrannsóknarstjóra, sbr. meðfylgjandi yfirlýsingu Y þar sem fram komi að hann hafi fengið alla sölureikninga sína greidda að fullu.

Eins og fram hefur komið bar X á móti því, við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 16. júní 2009, að hafa fengið greiddar frá gjaldanda þær fjárhæðir sem útgefnir sölureikningar hans báru með sér. Sagðist X hafa fengið greitt bæði í peningum og með innlögnum á bankareikning, en hann treysti sér ekki til að meta hve mikið hann hefði fengið greitt. Við skýrslutökuna kom fram að X hefði fyllt út sölureikningana og byggt þá á upplýsingum frá gjaldanda, en þeir hefðu verið í símasambandi þegar kom að virðisaukaskattsskilum og hefði gjaldandi þá sagt honum hvaða upphæð hann ætti að setja á reikninginn.

Við skýrslutöku af Y 7. ágúst 2009 kom fram að hann hefði að hluta fyllt út sölureikninga sína sjálfur, þ.e. þannig að hann hefði skrifað á þá nafn gjaldanda og undirskrift sína, en gjaldandi hefði séð um að setja inn upphæð reiknings og hvað hefði verið unnið. Sagði Y greiðslur hafa verið lagðar inn á bankareikning hans eða barnsmóður hans, en fyrir hefði komið að gjaldandi greiddi honum um 30-40 þúsund krónur í peningum. Þá sagði Y gjaldanda stundum hafa innt sig eftir því hvort hann mætti skrifa á hann hærri reikning og hefði Y leyft gjaldanda það, án þess þó að átta sig á því um hve miklar fjárhæðir væri að ræða.

Meðfylgjandi vörn umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 6. desember 2011, er yfirlýsing frá Y, dags. 30. nóvember 2011, þar sem Y afturkallar framburð sinn sem veittur var við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 7. ágúst 2009. Í yfirlýsingunni segist Y hafa fengið að fullu greidd laun samkvæmt útgefnum reikningum, bæði í peningum og með innlögn inn á bankareikning. Hann hafi verið „í rugli“ á þessum tíma en hafi nú farið í meðferð og sé því að gera hreint fyrir sínum dyrum.

Í gögnum málsins kemur ekkert fram um það hvernig skattskilum X vegna umræddra ára hefur verið háttað að öðru leyti en því að samkvæmt fskj. nr. 15.1 með rannsóknarskýrslu kom X til skýrslugjafar hjá skattstjóranum í Reykjavík hinn 14. apríl 2009 í því skyni að skýra innsent skattframtal sitt árið 2007 í ljósi þess að þar væri ekki gerð grein fyrir tekjum frá gjaldanda þrátt fyrir fyrirliggjandi sölureikninga X á hendur honum. Við skýrslugjöf þessa neitaði X því að hafa þegið þær greiðslur sem reikningarnir bæru með sér. Taldi hann tekjur sínar frá gjaldanda hafa numið um 100.000 kr. á mánuði sem aðallega hefðu verið lagðar inn á bankareikning en þó eitthvað greitt með peningum. Að því er varðar skattskil Y kom fram við fyrrgreinda skýrslutöku af honum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að hann hefði ekki talið fram í skattframtölum sínum árin 2007, 2008 og 2009 tekjur vegna vinnu fyrir gjaldanda á árunum 2006, 2007 og 2008, en Y tók þar fram að þær hefðu numið að meðaltali 700.000-800.000 kr. á hverju ári.

Eins og fyrr segir er ekki til að dreifa neinum kvittunum eða öðrum skriflegum gögnum um meintar peningagreiðslur gjaldanda til X og Y. Verður því að telja að bókhald gjaldanda hafi verið ófullnægjandi um meðferð fjármuna í rekstri hans, sbr. 6. og 8. gr. laga nr. 145/1994, sbr. einnig 17. gr. laga nr. 50/1988 að því er varðar virðisaukaskattsskil sérstaklega. Í ljósi þeirra fjárhæða sem hér er um að ræða verður þó að telja harla ótrúverðugt að gjaldandi hafi haldið utan um meintar greiðslur án skráningar af neinu tagi, svo sem hann heldur fram. Að þessu virtu og með vísan til framburðar þeirra X og Y við skýrslutökur í málinu verður ekki talið að gjaldandi hafi sýnt fram á að greiðslur til þessara manna hafi numið þeim fjárhæðum sem sölureikningar þeirra bera með sér. Að því er varðar grundvöll sölureikninganna er þess að geta að ekki hafa komið fram í málinu vinnuseðlar eða önnur gögn um tímaskráningar sem byggt hafi verið á við gerð sölureikninga. Að því leyti sem um tilboðsverk hefur verið að ræða, svo sem fram kemur í texta sumra sölureikninganna, hafa gögn þar að lútandi ekki heldur komið fram og liggur m.a. ekki fyrir við hvaða verk var unnið hverju sinni. Skýringar gjaldanda um óreglu X og Y á umræddum árum, sem þeir hafa einnig sjálfir gert grein fyrir, verða ekki taldar því til stuðnings að vinnuframlag þeirra í þágu gjaldanda hafi verið slíkt sem ráðið verður af fyrirliggjandi sölureikningum. Loks er þess að geta að samkvæmt framburði greindra aðila unnu þeir aðallega hjá gjaldanda að sumarlagi, en sölureikningarnir stafa frá öllum tímum árs.

Samkvæmt því sem að framan greinir þykir mega slá því föstu að sölureikningar X og Y, sem um ræðir í málinu, hafi verið rangir að efni til, með því að þar hafi verið tilgreindar hærri sölufjárhæðir en nam raunverulegu endurgjaldi fyrir veitta þjónustu. Gögn málsins benda þó til þess að endurgjald kunni að hafa verið nokkru hærra en miðað er við í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar, enda hafa bæði X og Y borið við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að þeir hafi fengið peningagreiðslur frá gjaldanda á umræddum árum og þykir mega líta svo á að þar hafi verið um að ræða þátt í endurgjaldi vegna vinnu þeirra fyrir gjaldanda. Mjög er þó á reiki hvaða fjárhæðir þar var um að ræða. X kvaðst ekki treysta sér til að nefna fjárhæðir í þessu sambandi. Við fyrrgreinda skýrslutöku hjá skattstjóranum í Reykjavík, sem er meðal gagna málsins, tiltók X að greiðslur í peningum hefðu verið lægri en það sem lagt var inn á bankareikning. Eins og fyrr segir greindi Y skattrannsóknarstjóra ríkisins frá því að fyrir hefði komið að gjaldandi léti sig hafa 30-40 þúsund krónur í peningum. Hins vegar hefur hefur Y nú lýst því yfir, sbr. yfirlýsingu hans með vörn gjaldanda til yfirskattanefndar, að hann hafi fengið sölureikninga sína greidda að fullu með reiðufé að því leyti sem greiðslur hafi ekki gengið inn á banka. Er þessi yfirlýsing Y í ósamræmi við það sem áður var komið fram af hans hálfu í málinu, án þess að aðrar skýringar komi fram á því en að hann hafi verið „í rugli á þessum tíma“ sem er sama skýring og hann gaf við skýrslutökuna 7. ágúst 2009 á útgáfu sölureikninga sinna með þargreindu greiðslufyrirkomulagi. Umrædd yfirlýsing um fullar efndir reikningsfjárhæða með reiðufé er ekki studd neinum gögnum. Þá verður ekki séð að Y hafi leitað eftir leiðréttingu á skattskilum sínum til samræmis við greinda yfirlýsingu. Að þessu virtu verður ekki talið að hún hafi sérstakt vægi í málinu. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir ekki annað fært en að áætla um greiðslur gjaldanda sem fram fóru á annan hátt en með innleggi á bankareikninga. Þykir síst of skammt gengið með því að miða í því sambandi við jafnháar fjárhæðir og gjaldandi lagði inn á bankareikninga vegna hvors þeirra X og Y. Samkvæmt því verður byggt á því að mismunur reikningsfjárhæða og greiðslna nemi 666.220 kr. rekstrarárið 2006 og 851.805 kr. rekstrarárið 2007 í tilviki X og 3.838.550 kr. rekstrarárið 2006 og 2.991.550 kr. rekstrarárið 2007 í tilviki Y, en ekki sé um mismun að ræða rekstrarárið 2008.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins þykir bera að fallast á ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um að gjaldandi hafi með saknæmum hætti staðið skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2007 og 2008 með því að oftelja rekstrargjöld í sjálfstæðri starfsemi sinni um ekki lægri fjárhæðir en 3.618.289 kr. rekstrarárið 2006 og um 3.087.032 kr. rekstrarárið 2007 með notkun rangra sölureikninga frá umræddum tveimur aðilum. Hinar röngu upplýsingar í skattframtölum gjaldanda gjaldárin 2007 og 2008 leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar umrædd gjaldár þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Nánar tiltekið nam vanálagður tekjuskattur 859.344 kr. gjaldárið 2007 og 702.300 kr. gjaldárið 2008, og er þá ekki reiknað með skatti af álagi. Án skatts af álagi nam vanálagt útsvar 471.463 kr. gjaldárið 2007 og 403.166 kr. gjaldárið 2008.

Þá þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins að gjaldandi, sem skyldur var til þess að standa skil á virðisaukaskatti, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi á saknæman hátt staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum á rekstrarárunum 2006 og 2007 með því að oftelja innskatt um a.m.k. 886.481 kr. árið 2006 og 756.323 kr. árið 2007 og þannig vanrækt að gera grein fyrir virðisaukaskatti til greiðslu með sömu fjárhæðum umrædd ár. Varðar þetta gjaldanda sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektar ber að taka tillit til skatts af álagi samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003 svo og álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 4.800.000 kr. til ríkissjóðs og 1.700.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.

5. Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 4.800.000 kr. til ríkissjóðs og 1.700.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.