Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. mars 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 2010, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010. Með hinum kærða úrskurði vísaði ríkisskattstjóri frá kæru umboðsmanns kæranda á þeim forsendum að hún hefði borist að liðnum kærufresti. Taldi ríkisskattstjóri að kæra hefði ekki borist fyrr en með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. desember 2010, eða að liðnum kærufresti, en síðasti dagur kærufrests hefði verið 27. ágúst 2010.

Aðalkrafa kæranda er sú að kæruúrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að mótmæli kæranda verði send aftur til ríkisskattstjóra til efnislegrar meðferðar. Til vara er þess krafist að yfirskattanefnd kveði upp efnislegan úrskurð á grundvelli fyrirliggjandi gagna og mótmæla sem fram hafi komið í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. desember 2010. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2010 fylgdi rekstraryfirlit (RSK 4.10) vegna gæsaveiða. Til tekna í rekstraryfirlitinu voru færðar greiðslur frá, veitingahúsi X, að fjárhæð 366.000 kr. Til gjalda var færður hundamatur 57.191 kr., skotfæri 130.774 kr., skotvopnaleyfi 6.600 kr., leyfisgjald fyrir hunda 15.000 kr., flutningur á afurðum 11.023 kr., keyptur veiðibúnaður 45.000 kr., varahlutir í byssur 31.996 kr., félagsgjöld í Y og Z 17.500 kr., reiknað endurgjald 49.916 kr. og tryggingagjald 1.000 kr. eða samtals 366.000 kr. Samkvæmt þessu var rekstrarniðurstaða 0 kr.

Með bréfi, dags. 11. maí 2010, skoraði ríkisskattstjóri á kæranda, með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að gera ítarlega grein fyrir tilgreindum atriðum í framtalsskilum sínum gjaldárið 2010. Nánar tiltekið krafði ríkisskattstjóri kæranda um skýringar á því hvers vegna hann teldi gjaldaliðina „Hundamatur“, „Skotvopnaleyfi“, „Leyfisgjald fyrir hunda“ og „Félagsgjöld Y og Z“ í rekstraryfirliti (RSK 4.10) vera frádráttarbæran kostnað á móti rekstrartekjum í skilningi 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir afritum af kostnaðargögnum fyrir gjaldaliðunum „Skotfæri“, „Keyptur búnaður til veiða“ og „Varahlutir í byssur“ og rökum fyrir því að hér væri um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi fyrrnefndrar 31. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda veittur 12 daga frestur til að láta í té skýringar og gögn.

Í svarbréfi kæranda, dags. 17. maí 2010, kom fram að hann stundaði gæsaveiðar á haustin og seldi afurðirnar. Hefði kærandi haldið tvo hunda vegna þessa síðustu árin og því fylgdi kostnaður. Þessu fylgdi jafnframt að kærandi þyrfti að endurnýja skotvopnaleyfi sitt reglulega. Hefði kærandi verið félagsmaður í tveimur skotfélögum, annars vegar Y, sem sæi um hagsmunagæslu fyrir skotveiðimenn, og hins vegar Skotfélaginu Z sem væri félag á S með aðstöðu til æfinga fyrir skotveiðimenn. Kærandi þyrfti skot til að stunda veiðar og keyptur búnaður til veiða væri felubyrgi sem notað væri til gæsaveiða. Þá hefði kærandi keypt varahluti í byssuna og gert við sjálfur. Kvaðst kærandi hafa gert þetta meira af áhuga en að þetta væri að skila honum einhverjum sérstökum tekjum þegar upp væri staðið. Væri kærandi frekar að borga með þessu því að ótalinn væri kostnaður, t.d. vegna bifreiðar, og svo gleymdist stundum að taka nótu, t.d vegna kaupa á hundamat. Bréfinu fylgdi sundurliðun gjaldfærðs kostnaðar samkvæmt rekstraryfirlitinu.

Með bréfi, dags. 23. júlí 2010, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda, með vísan til 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og svarbréfs kæranda frá 17. maí 2010, um breytingar á skattframtali kæranda árið 2010. Breytingarnar fólust í því í fyrsta lagi að ríkisskattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað vegna hundamatar og leyfisgjalds vegna hunda samtals að fjárhæð 72.191 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að þar sem tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi væru vegna gæsaveiða og hundar væru yfirleitt ekki notaðir við slíkar veiðar væri kostnaður þessi ekki heimill, enda gerði kærandi enga grein fyrir því hvernig þessi kostnaður tengdist tekjuöflun rekstrarins. Í öðru lagi felldi ríkisskattstjóri niður gjaldaliðinn „félagsgjöld“ að fjárhæð 17.500 kr. þar sem hann teldist ekki tengjast tekjuöflun rekstrar kæranda með beinum hætti, auk þess sem hluti kostnaðar væri vegna Félags atvinnumanna við refa- og minkaveiðar og því með öllu ótengdur gæsaveiðum. Í þriðja lagi lækkaði ríkisskattstjóri gjaldaliðina „skotfæri“, „skotvopnaleyfi“, „keyptur búnaður vegna veiða“ og „varahlutir í byssur“ samtals að fjárhæð 214.370 kr. um þriðjung eða um samtals 71.456 kr., sem væri áætlaður persónulegur kostnaður í þessum gjaldaliðum vegna veiða í eigin þágu. Að gerðum þessum breytingum yrðu hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali árið 2010 161.147 kr. en voru 0 kr. áður. Í niðurlagi bréfs ríkisskattstjóra kom fram að álagning gjaldárið 2010 yrði í samræmi við tilkynntar breytingar. Væri óskað eftir að koma að rökstuddum athugasemdum ásamt gögnum vegna breytinganna þyrftu þær að berast ríkisskattstjóra fyrir lok auglýsts kærufrests vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2010 og yrðu þær teknar sem kæra. Kærufrestur vegna álagningar 2010 væri til 27. ágúst 2010.

Með bréfi, dags. 26. júlí 2010, mótmælti kærandi breytingum ríkisskattstjóra á skattskilum hans gjaldárið 2010 sem tilkynnt var um með bréfi embættisins, dags. 23. júlí 2010. Fram kom að kærandi þyrfti hunda við gæsaveiðarnar, en þeir gegndu því hlutverki að finna særða bráð og sækja fugla á vettvangi, eins og allir veiðimenn vissu. Varðandi félagsgjöld kom fram að Y væri hagsmunafélag skotveiðimanna og Z, sem væri félag áhugamanna um skotveiðar, hefði æfingaaðstöðu til skotveiða. Hugsanlegt væri að til gjalda hefðu slæðst félagsgjöld vegna félags refa- og minkaveiðimanna. Það væru þá mistök, enda stundaði kærandi ekki slíkar veiðar í atvinnuskyni. Þá óskaði kærandi eftir því að fá framlögð kostnaðargögn afhent.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. desember 2010, bárust frekari mótmæli við breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2010. Kom fram að kærandi hefði sent ríkisskattstjóra bréf, dags. 26. júlí 2010, þar sem breytingunum hefði verið mótmælt. Bréfið hefði verið lagt fram innan kærufrests án þess að því hefði verið svarað. Þá gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir efnislegum athugasemdum við breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt tilkynningu embættisins, dags. 23. júlí 2010. Fallist væri þó á að félagsgjöld að fjárhæð 2.500 kr. vegna félags atvinnumanna við refa- og minkaveiðar tengdust ekki tekjum kæranda. Annar kostnaður, sem færður hefði verið til frádráttar tekjum, tengdist hins vegar beint tekjuöflun kæranda, en einungis hefði beinn kostnaður verið tilgreindur. Ítrekaði umboðsmaður kæranda framkomnar skýringar um nauðsyn hunda við gæsaveiðarnar og krafðist þess að kostnaður vegna þeirra samtals að fjárhæð 72.191 kr. yrði tekinn til greina, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram að til að viðhalda nauðsynlegri færni við skotveiðar væri nauðsynlegt að vera í skotveiðifélagi, m.a. vegna æfingaaðstöðu. Gjaldfærð félagsgjöld tengdust því beint tekjuöflun kæranda, að undanskilum greindum félagsgjöldum 2.500 kr. vegna félags refa- og minkaveiðimanna. Varðandi gjaldfærðan kostnað vegna skotfæra, skotvopnaleyfis, veiðibúnaðar og varahluta í byssur samtals að fjárhæð 214.370 kr. var tekið fram að þar væri um beinan kostnað að ræða vegna umræddra tekna. Kostnaður þessi væri því að fullu heimill til frádráttar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 og væri ákvörðun ríkisskattstjóra um lækkun þess kostnaðar um þriðjung eða um 71.456 kr. algerlega órökstudd og andstæð rannsóknar- og rökstuðningsskyldum 10. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu væri þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá lækkun gjaldfærðs kostnaðar um 158.647 kr. Yrði ríkisskattstjóri ekki við kröfum kæranda áskildi kærandi sér rétt til að fara fram á frádrátt vegna annars kostnaðar sem beint tengdist þeim tekjum sem fram hefðu verið taldar, en þar væri um að ræða bifreiðakostnað sem nauðsynlegt væri að leggja út í til að koma sér til og frá veiðislóð.

Með kæruúrskurði, dags. 23. desember 2010, tók ríkisskattstjóri bréf umboðsmanns kæranda, dags. 8. desember 2010, til meðferðar sem kæru. Vísaði ríkisskattstjóri kærunni frá sem of seint fram kominni, enda hefði hún borist að liðnum kærufresti, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og auglýsingu ríkisskattstjóra um lok álagningar opinberra gjalda á einstaklinga gjaldárið 2010 sem birt hefði verið í Lögbirtingablaðinu 28. júlí 2010. Hefði síðasti dagur kærufrests verið 27. ágúst 2010. Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurðinum að litið hefði verið á bréf kæranda, dags. 26. júlí 2010 sem „kvörtun fremur en kæru“ og því ekki verið „talið tilefni til að svara því sérstaklega“, eins og þar stóð. Hvergi hefði komið fram í bréfinu að álagning væri kærð og ekki hefði verið farið fram á neinar tilgreindar breytingar á álagningu opinberra gjalda. Bréf umboðsmanns kæranda frá 8. desember 2010 væri hins vegar óumdeilanlega kæra efnislega, en hefði borist löngu eftir að kærufrestur rann út. Bæri því að vísa kærunni frá sem of seint framkominni.

III.

Með kæru, dags. 22. mars 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 2010, til yfirskattanefndar. Aðalkrafa kæranda er sú að úrskurður ríkisskattstjóra um frávísun mótmælabréfs, dags. 8. desember 2010, verði felldur úr gildi og mótmælin send aftur til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar efnislegs úrskurðar. Til vara er þess krafist að yfirskattanefnd kveði upp efnislegan úrskurð á grundvelli fyrirliggjandi gagna og mótmæla sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. desember 2010. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Til stuðnings aðalkröfu sinni vísar umboðsmaður kæranda til þess að mótmælabréf umboðsmanns frá 8. desember 2010 sanni það ótvírætt að kærandi hafi alla tíð haft í huga að mótmæla umræddum breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali hans árið 2010. Jafnframt hafi það komið skýrt fram í bréfinu frá 8. desember 2010 að bréfið frá 26. júlí 2010 væri mótmælabréf og þar með bæri að líta á það sem kæru. Þá kveðst umboðsmaður kæranda ekki vita til þess að hefð sé fyrir því að líta á formleg bréf til ríkisskattstjóra sem umkvartanir sem ekki beri að svara, hvernig svo sem þau séu orðuð, og séu útskýringar ríkisskattstjóra í því ljósi undarlegar. Þá sé rétt að geta þess að kærandi hafi haft samband við þann starfsmann ríkisskattstjóra, sem hafði með málið að gera og undirritaði öll þau bréf sem málið varðar, og tjáði starfsmaðurinn kæranda að hann þyrfti ekki að hafa neinar áhyggjur hvað varðaði tímafresti í málinu, það væri í raun enginn sérstakur tímafrestur. Óumdeilt sé að ríkisskattstjóri hafi fengið formlegt bréf frá kæranda, dags. 26. júlí 2010, og hafi ríkisskattstjóri verið í einhverjum vafa um það hvernig túlka ætti það bréf, eins og síðar hafi komið í ljós, hafi ríkisskattstjóra borið að kanna málið frekar og eftir atvikum leiðbeina kæranda í málinu, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Það hafi ríkisskattstjóri ekki gert, heldur hafi hann kveðið upp kæruúrskurð hinn 23. desember 2010 án þess að leita eftir frekari skýringum kæranda á bréfi hans frá 26. júlí 2010. Telur umboðsmaðurinn að með úrskurðinum hafi ríkisskattstjóri jafnframt brotið gegn 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem hann hvorki svaraði bréfi kæranda, dags. 26. júlí 2010, né leiðbeindi honum hvernig hann ætti að standa að eðlilegum mótbárum, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, eða veitti kæranda andmælarétt áður en hann kvað upp úrskurð sinn. Þá er gerð sú grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri málsins að hann hafi þurft að leita sérfræðiaðstoðar og er lagt í mat yfirskattanefndar að meta þann kostnað. Upplýsir umboðsmaður kæranda að þriggja klst. vinna hafi farið í málið.

IV.

Með bréfi, dags. 3. júní 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Með vísan til þess rökstuðnings sem kærandi hefur lagt fram í máli þessu og með hliðsjón af þeim lagarökum er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er þess krafist að kærunni verði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.“

V.

Skattframtali kæranda árið 2010 fylgdi rekstraryfirlit (RSK 4.10) vegna gæsaveiða, sbr. II. kafla hér að framan þar sem nánari grein er gerð fyrir yfirliti þessu. Kæruefni máls þessa eru breytingar sem ríkisskattstjóri gerði á rekstraryfirlitinu, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 23. júlí 2010, að undangengnu fyrirspurnarbréfi, dags. 11. maí 2010, sem svarað var af hálfu kæranda með bréfi, dags. 17. maí 2010, sbr. 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Breytingum ríkisskattstjóra samkvæmt umræddri tilkynningu, dags. 23. júlí 2010, var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 26. júlí 2010, og með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. desember 2010, bárust frekari mótmæli, röksemdir og skýringar. Í hinu síðara bréfi er vísað til þess að álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2010 hafi verið mótmælt með hinu fyrra bréfi. Með kæruúrskurði, dags. 23. desember 2010, vísaði ríkisskattstjóri kærunni frá sem of seint fram kominni. Leit ríkisskattstjóri svo á að kæra væri fyrst fram komin með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. desember 2010, enda hefði embættið litið á hið fyrra bréf, dags. 26. júlí 2010 „sem kvörtun fremur en kæru og [....] því ekki talið tilefni til að svara því sérstaklega“, eins og þar segir. Samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra um lok álagningar opinberra gjalda á einstaklinga gjaldárið 2010, sem birst hefði í Lögbirtingablaðinu 28. júlí 2010, væri síðasti dagur kærufrests 27. ágúst 2010. Kæran væri því of seint fram komin og bæri að vísa henni frá, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fram er komið er aðalkrafa kæranda að kæruúrskurður ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 2010, verði felldur úr gildi og lagt fyrir embættið að taka mál kæranda til efnislegrar meðferðar og kveða upp úrskurð að nýju. Til vara er þess krafist að yfirskattanefnd kveði upp efnislegan úrskurð á grundvelli fyrirliggjandi gagna og mótmæla, sbr. bréf, dags. 8. desember 2010.

Taka verður undir það með umboðsmanni kæranda að ríkisskattstjóra hafi borið að líta á bréf kæranda, dags. 26. júlí 2010, sem kæru en ekki sem „kvörtun“, enda voru engin efni til annars. Með bréfi þessu var mótmælt breytingum þeim, sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtali kæranda, og tilkynnti kæranda um með bréfi sínu, dags. 23. júlí 2010. Þeim mótmælum var síðan fylgt eftir með frekari rökstuðningi og skýringum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. desember 2010, þar sem m.a. var vísað í hið fyrra bréf, eins og fram er komið. Eins og bent er á af hálfu kæranda bar ríkisskattstjóra að kanna afstöðu kæranda velktist embættið í vafa um hvernig túlka bæri bréfið frá 26. júlí 2010, sbr. m.a. leiðbeiningarskyldu stjórnvalds samkvæmt 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Torráðið er hvernig ríkisskattstjóri gat komist að þeirri niðurstöðu að líta á umrætt bréf sem „kvörtun“, enda verður ekki séð að slíkt erindi þjónaði á neinn hátt hagsmunum kæranda sem gætti réttar síns við afgreiðslu skattamáls. Þá verður að finna að því sérstaklega að ríkisskattstjóri taldi ekki tilefni til að svara erindi kæranda. Hvað sem leið viðhorfi ríkisskattstjóra til þessa bréfs kæranda bar embættinu, í samræmi við almennar reglur stjórnsýsluréttar um skyldu stjórnvalda til að svara erindum sem berast nema svars sé ekki vænst, að svara bréfi kæranda.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, bar ríkisskattstjóra að taka umrætt bréf kæranda, dags. 26. júlí 2010, sem kæru og veita henni efnislega úrlausn, enda fram komin í tæka tíð. Samkvæmt þessu er frávísunarúrskurði ríkisskattstjóra hrundið og málið sent ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju. Tekið skal fram að eins og málið er vaxið samkvæmt framansögðu eru engin skilyrði til að vísa málinu til ríkisskattstjóra á þeim lagagrundvelli sem tilgreindur er í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 3. júní 2011.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans við meðferð málsins, en umboðsmaður kæranda hefur upplýst um þann tíma sem farið hefur í vinnu við málið. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 35.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Frávísunarúrskurði ríkisskattstjóra er hrundið. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 35.000 kr.