Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 26. febrúar 2010, sbr. bréf skattstjóra, dags. 29. október 2009, að hafna því að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2009 til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2009 á þeim forsendum að skattframtalið teldist ekki uppfylla skilyrði 90. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hvað varðaði form og frágang af þeim ástæðum sem nánar greindi. Krafa kæranda lýtur að því, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2010, að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009 verði byggð á skattframtalinu, enda sé engum alvarlegum ágöllum fyrir að fara og ársreikningurinn hafi verið lagfærður.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag. Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins barst skattframtal kæranda árið 2009, ásamt ársreikningi fyrir árið 2008, skattstjóra hinn 17. ágúst 2009, sbr. áritun skattstjóra á skattframtalið um móttöku þess. Samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 2008 námu tekjur 9.000.000 kr., sem var tekjufærð innborgun frá húsfélagi Z, og gjöld samtals 8.928.948 kr., þar á meðal 6.475.230 kr. vegna kostnaðar við að skipta um þak og þakkant, auk ýmissa smærri liða. Samkvæmt þessu nam hagnaður 71.052 kr. Var sú fjárhæð færð sem hreinar tekjur í reit 0900 í skattframtali kæranda árið 2009. Sama fjárhæð var færð sem rekstrartekjur í reit 1090 í skattframtalinu. Greind fjárhæð rekstrargjalda 8.928.948 kr. var færð sem samtala rekstrargjalda í reit 3590 án nokkurrar sundurliðunar útgjalda þessara á einstaka reiti. Sem mismunur reita 1090 og 3590, þ.e. sem rekstrartekjur mínus rekstrargjöld, í reit 3600 var færð umrædd fjárhæð hagnaðar 71.052 kr. Til eignar samkvæmt efnahagsreikningi pr. 31. desember 2008 var færður fastafjármunur, bátur með skipaskrárnúmerið 6388, með 4.325.034 kr. sem var heildarfjárhæð eignahliðar efnahagsreikningsins. Til skuldar í efnahagsreikningnum voru færðar 6.801.883 kr. sem skuld við hluthafa er var heildarfjárhæð skuldahliðarinnar. Skuldir umfram eignir námu samkvæmt þessu 2.476.849 kr. Í efnahagsreikningnum er eigið fé talið samtals 780.806 kr., þ.e. samtala hagnaðar 71.052 kr., annars eigin fjár 209.764 kr. og hlutafjár 500.000 kr. Skuldir og eigið fé var tilgreint samtals 6.021.077 kr., þ.e. umrædd skuldafjárhæð 6.801.883 kr. að frádreginni greindri fjárhæð eigin fjár 780.806 kr. Í efnahagshlið skattframtals kæranda árið 2009 var umrætt hlutafé 500.000 kr. tilgreint í reit 6010 og annað eigið fé í reit 6590, sbr. og reit 6410, með 209.754 kr., en öðrum tilgreiningum var ekki fyrir að fara. Í reit 0930 voru skuldir umfram eignir tilgreindar með 1.976.849 kr.

Ráðið verður af málsmeðferð skattstjóra að hann hafi litið svo á að skattframtal kæranda árið 2009 hefði borist innan tilskilins framtalsfrests, enda sætti það ekki meðferð sem kæra samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Með með bréfi, dags. 22. september 2009, skoraði skattstjóri á kæranda með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003 að bæta úr tilgreindum annmörkum, sem hann taldi vera á skattframtalinu, og/eða láta í té upplýsingar um tiltekin atriði varðandi skattframtalið. Tók skattstjóri fram að kærandi hefði skilað pappírsframtali, ásamt ársreikningi, en skattframtalið hefði ekki verið rétt útfyllt og í engu samræmi við ársreikning sem fylgt hefði framtalinu. Svo virtist sem ársreikningurinn væri ekki í samræmi við lög um bókhald og nefndi skattstjóri sem dæmi að eigna- og skuldahlið efnahagsreiknings „stemmir ekki“. Þannig úr garði gert teldist skattframtalið ekki hæft til álagningar. Beindi skattstjóri því til kæranda að bæta úr þessum ágöllum innan 10 daga frá dagsetningu bréfs skattstjóra. Tók skattstjóri fram að lokum að athygli kæranda væri vakin á skyldu skattstjóra til að áætla skattstofna samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003, ef fyrirspurn væri ekki svarað, skýringar ásamt gögnum væru ekki fullnægjandi eða skýringar ásamt gögnum gæfu tilefni til breytinga á skattframtali. Þá tók skattstjóri fram að heimilt væri samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003 að bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna.

Með bréfi, dags. 26. september 2009, svaraði fyrirsvarsmaður kæranda fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 22. september 2009, þar sem fram kom að skattstjóri hefði gert athugasemd við „ójafnaðan“ efnahagsreikning. Tók fyrirsvarsmaðurinn fram að þegar litið væri á eign félagsins, sem væri bátur í endurnýjun, væri ekki fráleitt að uppfæra verðgildi bátsins „til núvirðis“. Við það myndi efnahagsreikningurinn jafnast. Meðfylgjandi væri breyting á efnahagsreikningi kæranda pr. 31. desember 2008 (misritað 2007 í skjalinu) í þessa veru. Samkvæmt breytingunni var „uppfærsla á verðgildi báts“ tilgreind með 1.696.043 kr. Með breytingu þessari taldist eignahlið efnahagsreikningsins nema alls 6.021.077 kr. er svaraði til samtölu skulda og eigin fjár samkvæmt efnahagsreikningnum. Kvaðst fyrirsvarsmaður kæranda vera að reyna að spara sér að greiða endurskoðanda fyrir framtalsgerð og vonaðist hann eftir því að skattframtalið væri nú hæft til að vera lagt til grundvallar við álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009.

Með bréfi, dags. 29. október 2009, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003 að embættið hefði ákveðið að hafna því að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2009 til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2009. Vísaði skattstjóri í þær aðfinnslur, sem gerð hefði verið grein fyrir í bréfi skattstjóra, dags. 22. september 2009, og rakti svarbréf fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 26. september 2009, þar sem fram kæmi sú hugmynd að uppfæra verðgildi báts „til núvirðis“. Tók skattstjóri fram að samkvæmt 73. gr. laga nr. 90/2003 skyldi telja rekstrarfjármuni fram til eignar á stofnverði að frádregnum fyrningum. Engin heimild væri í lögum til „lagfæringar á bókfærðu verði eftir hentugleikum hverju sinni“, eins og þar sagði. Af hálfu kæranda hefði ekki verið gengist fyrir lagfæringum hvorki á skattframtali né ársreikningi. Teldist skattframtalið þannig frágengið ekki uppfylla skilyrði 90. gr. laga nr. 90/2003 um form og frágang skattframtals og væri því hafnað sem álagningargrundvelli. Álagning yrði í samræmi við „ofangreint“, og kærufrestur auglýstur síðar.

Með auglýsingu skattstjóra, dags. 30. október 2009, sem birtist í Lögbirtingablaði, var tilkynnt að almennri álagningu opinberra gjalda á lögaðila gjaldárið 2009 væri lokið. Við þá álagningu sætti kærandi áætlun skattstofna, sbr. fyrirliggjandi áætlunarblað. Nam áætlaður tekjuskattsstofn kæranda 3.000.000 kr., auk 15% álags 450.000 kr. eða samtals 3.450.000 kr.

Af hálfu fyrirsvarsmanns kæranda var álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2009 mótmælt með kæru, dags. 11. nóvember 2009. Fram kom að skattstjóri hefði talið innsent skattframtal kæranda árið 2009 haldið annmörkum og ekki í samræmi við ársreikning. Teldi skattstjóri í þeim efnum skipta mestu máli að ekki „[stemmdu] saman“ eigna- og skuldahlið efnahagsreiknings. Þannig frágengið teldist skattframtalið ekki álagningarhæft. Ítrekaði fyrirsvarsmaðurinn það, sem fram hefði komið í bréfi hans, dags. 26. september 2009, að ekki væri fráleitt að uppfæra verðgildi bátsins „til núvirðis“ og jafna þannig efnahagsreikninginn. Hefði breyttur efnahagsreikningur fylgt bréfinu og hefði kærandi talið sig hafa bætt þannig úr annmörkum á framtalinu. Í bréfi sínu, dags. 29. október 2009, sæti skattstjóri við sinn keip. Miðað við sjónarmið skattstjóra í bréfinu væri bátur kæranda enn meira virði en fyrrgreind breyting, sem gerð hefði verið tillaga um, gerði ráð fyrir. Ef skattstjóri teldi eignfærsluna ekki rétta og gerða eftir hentugleikum yrði embættið að láta fara fram mat á verðmæti bátsins, búnaði og veiðiheimildum, auk annars sem bátnum fylgdi. Fyrirsvarsmaðurinn benti á að tilfært eignarverð bátsins 4.325.034 kr. kæmi fram í skattframtali félagsins árið 2005. Því væri tímabært að leiðrétta verðgildi bátsins þótt ekki yrði hann „krónu-sannaður“, eins og það hét. Loks tók fyrirsvarsmaðurinn fram að skattstjóri hefði ekki hingað til neitað um álagningu þótt eigna- og skuldahlið efnahagsreikninga hefði ekki alltaf fallið að jöfnu.

Þar sem afgreiðslu málsins var ólokið við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010 tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins, sbr. 113. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði til bráðabirgða I með þeim. Með kæruúrskurði, dags. 26. febrúar 2010, tók ríkisskattstjóri kæru fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 11 nóvember 2009, til afgreiðslu. Rakti ríkiskattstjóri málavexti sem væru með þeim hætti að skattframtal kæranda árið 2009 hefði ekki verið talið uppfylla skilyrði laga um form og frágang skattframtala og því ekki verið talið tækt til álagningar. Rakti ríkisskattstjóri bréf skattstjóra, dags. 29. október 2009 (misritað 29. nóvember 2009 í úrskurðinum), og tók fram að í kæru væri vitnað jöfnum höndum til þessa bréfs skattstjóra og bréfs þess embættis, dags. 22. september 2009, svo og svarbréfs kæranda, dags. 26. september 2009, en engin ný gögn eða rök hefðu verið lögð fram í málinu. Þá tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð að hugleiðingar kæranda um hvað hefði komið fram í bréfum skattstjóra í málinu eða umfjöllun um eigin svarbréf fælu í sér „rökstudda kröfugerð“ í skilningi 99. gr. laga nr. 90/2003. Væri kærunni því vísað frá vegna vanreifunar. Skattstofnar væru óbreyttir frá álagningu.

III.

Með kæru, dags. 15. mars 2010, hefur fyrirsvarsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. febrúar 2010, til yfirskattanefndar. Fram kemur að tilefni kærunnar sé það að ekki fáist álagning hjá skattyfirvöldum vegna gjaldársins 2009. Fyrirsvarsmaðurinn gerir grein fyrir bréfaskiptum í málinu og rekur ágreininginn við skattstjóra. Athugasemdir skattstjóra lúti að því að eigna- og skuldahliðar efnahagsreiknings séu ekki jafnar. Á aðra annmarka hafi skattstjóri ekki bent. Vegna athugasemdar skattstjóra hafi verið gerð leiðrétting á efnahagsreikningnum með þeim hætti að færa bát félagsins til núvirðis, sbr. bréf fyrirsvarsmannsins til skattstjóra, dags. 26. september 2009. Í bréfi, dags. 11. nóvember 2009, hafi fyrirsvarsmaðurinn bent á að skattstjóri gæti látið fara fram mat á bátnum væri skattstjóri ósáttur við verðmæti bátsins samkvæmt leiðréttingu á efnahagsreikningnum. Ennfremur ítrekar fyrirsvarsmaðurinn að skattstjóri hafi ekki hingað til neitað um álagningu þótt eigna- og skuldahlið vegna áður innsendra efnahagsreikninga hafi ekki alltaf fallið að jöfnu, en auðvitað sé klaufalegt „að hafa ekki reikningana jafna“.

IV.

Með bréfi, dags. 14. maí 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. maí 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 18. júní 2010, hefur fyrirsvarsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram hjá fyrirsvarsmanninum að í bréfum hans komi það fram, sem máli skipti, en hann vilji þó taka fram að hann skilji ekki bréf ríkisskattstjóra, dags. 14. maí 2010, nægilega vel eða hlutverk embættisins ef það sé skoðun þess að hlutir eigi ekki að vera taldir fram í samræmi við verðgildi sitt. Ítrekar fyrirsvarsmaðurinn þá kröfu að mat fari fram á verðmæti báts kæranda.

Þá er þess að geta að hinn 14. mars 2011 barst yfirskattanefnd bréf fyrirsvarsmanns kæranda ásamt ljósriti af kaupsamningi og afsali, dags. 24. febrúar 2011, fyrir bátinn U. Með afsalsgerningi þessum seldi kærandi umræddan bát Y ehf., með fylgifé en án aflaheimilda fyrir 6.500.000 kr. Í bréfinu vísar fyrirsvarsmaðurinn til þessa söluverðs og telur það sýna að uppfærsla á verðgildi bátsins, sem gerð hafi verið 26. september 2009, hafi verið mjög nálægt raunvirði. Samkvæmt þessu eigi málið að vera nægilega upplýst til að unnt sé að fá álagningu.

V.

Ágreiningsefni máls þessa varðar þá ákvörðun skattstjóra að hafna innsendu skattframtali kæranda árið 2009 sem tækum álagningargrundvelli gjaldárið 2009 og áætla kæranda tekjuskattsstofn til álagningar opinberra gjalda það gjaldár ásamt álagi samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í framhaldi af fyrirspurnarbréfi sínu, dags. 22. september 2009, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem skorað var á kæranda að bæta úr tilgreindum annmörkum á skattframtali félagsins árið 2009 og ársreikningi fyrir árið 2008, og að fengnu svarbréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 26. september 2009, tilkynnti skattstjóri kæranda um hina umdeildu höfnun skattframtalsins með bréfi, dags. 29. október 2009, sbr. 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var sú ákvörðun kærð til skattstjóra með kæru, dags. 11. nóvember 2009. Þar sem málinu var ólokið hjá skattstjóra við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010, gekk afgreiðsla kærunnar til ríkisskattstjóra sem kvað upp kæruúrskurð hinn 26. febrúar 2010. Varð niðurstaða ríkisskattstjóra sú að vísa kærunni frá vegna vanreifunar og stóð ákvörðun skattstjóra því óhögguð. Þeim kæruúrskurði hefur fyrirsvarsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 15. mars 2010, og gerir þá kröfu að hið innsenda skattframtal félagsins árið 2009 verði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2009 í stað áætlunar.

Í upphafi II. kafla hér að framan er nokkur grein gerð fyrir því hvernig skattframtali kæranda árið 2009 og ársreikningi fyrir árið 2008 er háttað. Samkvæmt því, sem þar kemur fram, er ljóst að ársreikningurinn stenst ekki, m.a. vegna misræmis eigna- og skuldahliðar efnahagsreiknings, svo sem raunar er viðurkennt af hálfu fyrirsvarsmanns kæranda, enda hefur allur málatilbúnaður hans gengið út á að berja í bresti ársreikningsins. Þá blasir jafnframt við að frágangur skattframtals kæranda árið 2009 er með öllu ófullnægjandi. Samkvæmt þessu verður að fallast á það með skattstjóra og ríkisskattstjóra að hvorki skattframtalið né ársreikningurinn hafi fullnægt skilyrðum 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, eins og gögn þessi lágu fyrir, og skattframtalið því ekki verið tækur álagningargrundvöllur. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 22. september 2009, kom fram að útfylling skattframtalsins væri ófullnægjandi og í engu samræmi við ársreikninginn, sem aukinheldur virtist ekki vera í samræmi við bókhaldslög, enda stemmdi ekki eigna- og skuldahlið efnahagsreiknings. Enda þótt ástæða hefði verið til að skattstjóri tilgreindi nánar þá annmarka, sem hann taldi vera á skattskilum kæranda, mátti fyrirsvarsmaður kæranda ekki velkjast í vafa um að taka varð bæði skattframtal kæranda árið 2009 og ársreikning fyrir árið 2008 til gagngerðra leiðréttinga og lagfæringa. Sú eina bragarbót hefur verið gerð af hálfu kæranda að lögð hefur verið fram leiðrétting á efnahagsreikningi til að stemma af eigna- og skuldahlið þess efnis að færa upp verðgildi báts kæranda „til núvirðis“ nákvæmlega um þá fjárhæð sem þörf er á til að ná jöfnuði. Var þessi leiðrétting sett fram þegar í svarbréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 26. september 2009, og síðar hefur hann byggt málatilbúnað sinn einvörðungu á þessu, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 11. nóvember 2009, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2010. Við þetta er það að athuga að annmarkar á ársreikningnum liggja ekki í þessum þætti hans. Fram hefur komið af hálfu fyrirsvarsmanns kæranda að hann hafi verið að spara sér „endurskoðanda“. Má ráða af þessu að fyrirsvarsmaðurinn hafi sjálfur séð um skatt- og reikningsskil kæranda umrætt ár. Síðasti ársreikningur kæranda, sem gerður er af bókhaldsstofu (V), er fyrir árið 2005. Þar er óráðstafað eigið fé talið neikvætt um 1.941.798 kr. og eigið fé neikvætt um 1.441.798 kr. Samkvæmt ársreikningum kæranda fyrir árin 2006 og 2007, sem ekki eru gerðir af bókhaldsstofu, var um að ræða tap af rekstri bæði árin. Af þessu og samanburði á ársreikningum kæranda að öðru leyti má ráða að tilgreining á eigin fé í ársreikningi fyrir árið 2008 fái ekki staðist. Verður ekki bætt úr því með því að hrófla við eignahlið efnahagsreiknings með þeim hætti sem fyrirsvarsmaður kæranda krefst. Þess er rétt að geta vegna þessarar kröfu fyrirsvarsmannsins að samkvæmt 3. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 teljast varanlegir rekstrarfjármunir, þ.m.t. skip og loftför, sem nýtast takmarkaðan tíma vegna aldurs, úreldingar eða af hliðstæðum ástæðum, til eignar á stofnverði, sbr. 2. mgr. 12. gr., að frádregnum heimiluðum og notuðum fyrningum, sbr. og 29. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 telst stofnverð eigna kostnaðarverð þeirra, þ.e. kaup- eða framleiðsluverð, ásamt kostnaði við endurbætur, breytingar eða endurbyggingu og sérhverjum öðrum kostnaði sem á eignirnar fellur, en að frádregnum óendurkræfum styrkjum, afsláttum, eftirgjöfum skulda og skaðabótum sem til falla í sambandi við kaup þeirra, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Ekkert hefur komið fram um tilefni til hækkunar á eignarverði bátsins í skattskilum vegna rekstrarársins 2008 annað en söluverð hans löngu síðar eða á árinu 2011 sem enga þýðingu hefur.

Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, er niðurstaðan sú að skattskil kæranda gjaldárið 2009 séu slíkum annmörkum haldin að óbreytt geti þau ekki talist tækur álagningargrundvöllur opinberra gjalda kæranda það gjaldár. Af hálfu kæranda hafa nauðsynlegar lagfæringar ekki verið gerðar þrátt fyrir áskoranir þar um, að undanskilinni breytingu sem ekki skiptir máli, eins og fram er komið. Að svo vöxnu máli verður ekki hróflað við hinni kærðu álagningu. Rétt þykir að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd.