Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 5. mars 2012, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 7. desember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2006. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna söluhagnað að fjárhæð 148.308.911 kr. vegna sölu Y, sem skrásett var á Bresku Jómfrúreyjum, á hlutabréfum í X ehf. til Z hf. á árinu 2005. Fram kom í úrskurðinum að kærendur væru einu eigendur Y. Var það mat ríkisskattstjóra að þær fjárfestingar í X ehf., sem gerðar hefðu verið í gegnum Y, hefðu verið gerðar í þeim tilgangi að komast hjá skattlagningu af söluhagnaði og arðgreiðslum af hlutabréfunum. Hefði ákvörðun kærenda um fjárfestingu í gegnum Y ekki verið byggð á viðskipta- eða rekstrarlegum sjónarmiðum, heldur verið ætlað að sniðganga reglur um skattlagningu fjármagnstekna hér á landi. Bæri því að líta á sölu Y á hlutabréfum í X ehf. til Z hf. á árinu 2005 sem sölu kærenda persónulega, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hefði þeim borið að telja söluhagnaðinn sér til tekna í samræmi við 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 18. gr. sömu laga. Jafnframt bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við umrædda hækkun skattstofnsins, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kærendum til greiðslu 2,5% álag á ógreidda staðgreiðslu.

Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi þar sem engin skattskylda hvíli á kærendum vegna umrædds söluhagnaðar vegna sölu Y á hlutabréfum í X ehf., en til vara að tekið verði tillit til arðgreiðslna frá Y til kærenda á árinu 2009. Jafnframt er gerð krafa um að álagsbeiting ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verði felld niður. Loks er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta ríkisskattstjóra og X ehf., sbr. bréf ríkisskattstjóra til félagsins, dags. 10. júní og 10. desember 2009, og svarbréf umboðsmanns félagsins, dags. 18. júní 2009 og 15. janúar 2010, þar sem upplýst var að Y hefði verið eigandi að hlutafé, samtals að nafnvirði 32.041.057 kr., í X ehf. við sölu þess til Z hf. á árinu 2005 og að kærandi, B, væri umbjóðandi (sic) þess félags, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda, B, með bréfi, dags. 20. janúar 2010, að láta í té tilteknar upplýsingar og gögn. Greindi ríkisskattstjóri frá því að með bréfi frá X ehf., dags. 18. júní 1009, hefði verið upplýst að kærandi, B, væri umbjóðandi (sic) Y, en það félag hefði samkvæmt hluthafaskrá X ehf. árin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 verið einn af hluthöfum þess félags. Á árinu 2005 hefði hlutafé félagsins verið selt Z hf. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda, B, að gera grein fyrir tengslum sínum við Y, starfsemi félagsins og tilgangi. Þá var óskað eftir upplýsingum og gögnum um hvort félagið ætti eða hefði átt eignarhlut í öðrum íslenskum félögum og hvort félagið hefði haft arð eða söluhagnað af slíkum hlutabréfum á árunum 2003 til og með 2008. Loks var óskað eftir afritum af ársreikningum Y fyrir árin 2003-2008. Vakti ríkisskattstjóri athygli kæranda, B, á því að samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 bæri öllum þeim aðilum, sem hefðu tekjur, þar með talinn söluhagnað, af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja, að greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Ekki væri að sjá að Y hefði gert grein fyrir sölu hlutabréfa í skattskilum hér á landi.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 27. janúar 2010, kom fram að kærandi, B, væri stofnandi og eigandi Y ásamt eiginkonu sinni. Um væri að ræða eignarhaldsfélag og hefði ávallt verið gerð grein fyrir eignarhlut kærenda í skattframtölum þeirra. Einnig var upplýst að félagið hefði eingöngu átt hlutabréf í G hf., að verðmæti 2.000.000 kr., og hefði félagið aldrei fengið arð frá öðrum félögum né haft söluhagnað. Loks kom fram að engir ársreikningar lægju fyrir. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því með tölvupósti, dags. 1. febrúar 2010, að umboðsmaður kærenda staðfesti hvort í svari hans frá 27. janúar 2010 hefði falist yfirlýsing eða staðfesting á því að Y hefði aldrei haft arð eða söluhagnað af íslenskum hlutabréfum öðrum en hlutabréfum í G hf. Svar barst ríkisskattstjóra með tölvupósti, dags. 2. febrúar 2010, þess efnis að umboðsmaður kærenda gæti ekki staðfest með gögnum að Y hefði aldrei haft arð eða söluhagnað af íslenskum hlutabréfum. Samkvæmt upplýsingum kærenda hefði Y einungis átt hlutabréf í G hf. og H ehf., sem láðst hefði að greina frá í bréfi, dags. 27. janúar 2010, og hefði félagið ekki fengið arð frá þeim félögum.

Með tölvupósti, dags. 21. apríl 2010, óskaði ríkisskattstjóri eftir því við umboðsmann kærenda að honum yrði látin í té greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09) með skattframtölum kæranda, B, árin 2004, 2005 og 2006. Bárust ríkisskattstjóra umbeðnar greinargerðir með tölvupósti frá umboðsmanni kærenda, dags. 4. maí 2010, og var þar tilgeind eign kæranda, B, í fjölda íslenskra hlutafélaga, auk hlutafjáreignar hans í Y.

Með bréfi til kæranda, B, dags. 3. nóvember 2010, rakti ríkisskattstjóri gang málsins, auk málavaxta og lagaraka. Kvaðst ríkisskattstjóri telja, miðað við fyrirliggjandi gögn, að fjárfestingar kæranda í X ehf., sem gerðar hefðu verið á vegum Y, hefðu verið gerðar í þeim tilgangi að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar og arðgreiðslna vegna hlutabréfanna. Hefði ákvörðun kæranda um fjárfestinguna því ekki verið byggð á viðskipta- eða rekstrarlegum sjónarmiðum, heldur hefði ætlunin verið sú að sniðganga ákveðna skattlagningarheimild, þ.e. að komast hjá álagningu fjármagnstekjuskatts hér á landi. Að framangreindu virtu lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda, B, að láta ríkisskattstjóra í té upplýsingar og gögn um ástæður þess að kærandi hefði fjárfest í hlutabréfum í X ehf. samtals að nafnverði 34.443.647 kr. á árunum 2000 og 2004 á vegum hins erlenda félags, Y, en ekki í eigin nafni. Jafnframt var óskað eftir upplýsingum og gögnum um kaupverð hlutabréfa í X ehf. í íslenskum krónum í viðskiptum Y á árunum 2000 og 2004 ásamt upplýsingum og gögnum um viðskipti Y með hlutabréf í G hf. og H ehf., þar á meðal um kaupverð í íslenskum krónum.

Umboðsmaður kærenda svaraði fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 15. nóvember 2010, og fylgdi því yfirlit yfir viðskipti Y með hlutabréf í X ehf. Var rakið að ákvörðun kæranda, B, um að kaupa hlutabréf í X ehf. hefði verið erfið, enda hefði verið um að ræða stærstu fjárfestingu, sem hann hefði ráðist í, og hefðu kærendur velt vöngum yfir fjárhagslegri ábyrgð o.fl. Vegna vinskapar og samstöðu við stofnendur félagsins hefði verið ákveðið að ráðast í fjárfestinguna. Þá hefði þeirri hugmynd verið velt upp hvort láta ætti eignarhaldsfélag halda utan um eignina og hefði valið staðið á milli innlends og erlends eignarhaldsfélags. Hefði kærandi fengið þau ráð að erlend eignarhaldsfélög veittu meira svigrúm til fjárfestingar og hefði kærandi því ákveðið að notast við slíkt félag. Var tekið fram að sú ákvörðun hefði ekki byggst á því að sniðganga skatta, enda hefði kærandi þá flutt alla hlutabréfaeign sína í umrætt félag. Var því mótmælt sem órökstuddu að umrædd fjárfesting Y í X ehf. hefði ekki verið tekin á grundvelli viðskipta- og rekstrarlegra sjónarmiða. Í svarbréfinu var ennfremur að finna upplýsingar um kaupverð Y í X ehf. og viðskipti Y með hlutabréf í G hf., að nafnvirði 33.829 kr., og H ehf., að nafnvirði 36.274 kr., og arðgreiðslur vegna þeirra hlutabréfa á árunum 2006 og 2007.

Með bréfi, dags. 4. janúar 2011, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda, B, sem sjálfstæðan skattaðila og eina eiganda og fyrirsvarsmann Y, að láta í té upplýsingar og gögn um allar fjárfestingar félagsins í erlendum félögum á árunum 2002 til og með 2005 og um lántökur félagsins vegna fjárfestinga. Var ítrekað að ríkisskattstjóri teldi að stofnun Y utan um fjárfestingu kæranda hefði a.m.k. verið gerð í þeim tilgangi að komast hjá skattlagningu af söluhagnaði og arðgreiðslum vegna hlutabréfanna. Hefði ákvörðunin því ekki verið byggð á viðskipta- og rekstrarlegum sjónarmiðum. Einnig var óskað eftir greinargerð um hlutabréfakaup (RSK 3.09) vegna skattframtala kærenda árin 2003 og 2004 ásamt fylgiskjali vegna reits 3.7, Hlutabréf og stofnbréf sparisjóða, í eignarhlið skattframtala kærenda árin 2003, 2004, 2005 og 2006.

Umboðsmaður kærenda svaraði ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 20. janúar 2011. Í bréfinu kom m.a. fram að Y hefði ekki fjárfest í erlendu félagi á umræddum árum, auk þess sem félagið hefði ekki tekið lán vegna fjárfestinga. Einungis hefði verið um að ræða kaup á hlutabréfum í X ehf., G hf. og H ehf. Meðfylgjandi svarbréfinu var yfirlit yfir öll hlutabréfaviðskipti kæranda, B, á árunum 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005.

Með bréfi, dags. 6. júlí 2011, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2006, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Fyrirhugað væri að færa kærendum til skattskyldra tekna í skattframtali þeirra árið 2006 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 148.308.911 kr. vegna sölu Y á hlutabréfum í X ehf. til Z hf. á árinu 2005, að viðbættu 25% álagi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og 2,5% verðbótaálagi á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu, sbr. 122. gr. sömu laga. Umboðsmaður kærenda andmælti hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 3. ágúst 2011, á þeim grundvelli að engin skattskylda hvíldi á kærendum vegna umræddrar sölu hlutabréfa í X ehf. Til vara var þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá þeirri ætlan sinni að bæta 25% álagi við stofn til fjármagnstekjuskatts sem leiddi af hækkun hans vegna framangreinds söluhagnaðar. Með úrskurði, dags. 7. desember 2011, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda gjaldárið 2006 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Stofn kærenda til fjármagstekjuskatts hækkaði um 148.308.911 kr. og varð 739.639.294 kr. Álag á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts reiknaðist 37.077.228 kr.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtali kærenda árið 2006 voru þær, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 6. júlí 2011, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 7. desember 2011, að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum væru kærendur einu eigendur Y, félags sem skráð væri á Tortola á Bresku Jómfrúreyjum, auk þess sem kærandi, B, væri fyrirsvarsmaður félagsins. Taldi ríkisskattstjóri að þær fjárfestingar í X ehf., sem gerðar hefðu verið á vegum Y, hefðu verið gerðar í þeim tilgangi aðkomast hjá skattlagningu söluhagnaðar og arðgreiðslna vegna hlutabréfanna. Því hefði ákvörðun kærenda um að hafa fjárfestinguna á snærum félagsins ekki verið byggð á viðskipta- eða rekstrarlegum sjónarmiðum, heldur verið ætluð til að sniðganga reglur um skattlagningu fjármagnstekna hér á landi. Að þessu virtu taldi ríkisskattstjóri að líta bæri á sölu Y á hlutabréfum í X ehf. til Z hf. á árinu 2005 sem sölu kærenda persónulega, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem kærendum hefði borið að telja sér til tekna í samræmi við 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 18. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir málavöxtum. Þar kom m.a. fram að kærendur væru einu eigendur félagsins Y. Félagið hefði fengið íslenska kennitölu á árinu 2002, en verið stofnað nokkrum árum áður. Á árinu 2005 hefði Y selt eignarhlut sinn að nafnverði 32.041.057 kr. í X ehf., sem keyptur hefði verið á 32.895.170 kr. nokkrum árum áður, til Z hf. fyrir 181.204.081 kr. Hefði hagnaður af sölunni verið 148.308.911 kr. og hefði hann verið skattskyldur á Íslandi. Ljóst væri að Y hefði ekki haft uppi neina tilburði til að greiða skatt af þeim söluhagnaði hér á landi og sama væri að segja um arðgreiðslur sem Y hefði fengið frá X ehf. á fyrri árum. Kvað ríkisskattstjóri það vera skoðun sína að kærendur hefðu „tekið um það sérstaka ákvörðun að skrá félagið Y í þekktu skattaskjólsríki í þeim tilgangi að komast hjá því að greiða skatta af þeim tekjum sem Y [hefði] af hlutabréfum í X ehf., þ.e. arði og söluhagnaði“. Því hefði verið um að ræða skipulagða skattasniðgöngu sem líta bæri þannig á að kærendum sjálfum persónulega, en ekki Y, hefði bori að greiða skatt af hagnaði af sölu hlutabréfanna, sem skráð hefðu verið í eigu Y, til Z hf.

Ríkisskattstjóri rakti lagagrundvöll málsins. Tók hann fram að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 væri kveðið á um að ef skattaðilar semdu sín í milli í fjármálum á hátt, sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, skyldu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gerðu það ekki vegna samninganna, teljast honum til tekna. Við beitingu ákvæðisins þyrfti þannig m.a. að horfa til þess hvort um verulega frábrugðinn gerning væri að ræða og hvort verðmæti slíks samnings hefðu runnið til annars aðila. Benti ríkisskattstjóri á að í úrskurða- og dómaframkvæmd hefði verið talið að ekki skipti máli hvort gerningi væri ætlað að hafa einkaréttarlegt gildi, ef engin viðskiptaleg eða rekstrarleg sjónarmið hefðu legið að baki honum, enda væri markmiðið að sniðganga tiltekna skattlagningarheimild, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 18. febrúar 1999 (H 1999:568) og úrskurð yfirskattanefndar nr. 389/2003. Auk ákvæða í 57. gr. laga nr. 90/2003 hefði í þeirri lagagrein verið talin felast almenn grunnregla sem heimilaði skattyfirvöldum að víkja einkaréttarlega gildum gerningum til hliðar við skattlagningu hefðu viðskipti verið færð í annan búning en raunverulegt innihald þeirra segði til um, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 1997 (H 1997:385). Þessi almenna skattasniðgönguregla hefði veitt skattyfirvöldum heimild til að horfa framhjá sýndargerningum, þ.e. formi ráðstafana, og skattleggja þær í samræmi við raunveruleikann. Því væri ljóst að skattyfirvöldum hefði verið talið heimilt að líta framhjá ráðstöfunum sem gerðar hefðu verið í þeim eina tilgangi að lækka skattgreiðslur viðkomandi aðila. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teldist hagnaður af sölu eigna, sbr. 12.–27. gr. sömu laga, til tekna skattaðila og hagnaður af sölu hlutabréfa teldist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hefði átt hin seldu hlutabréf, sbr. 18. gr. laganna. Hagnaður af sölu hlutabréfa teldist mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar, sbr. 2. mgr. ákvæðisins. Söluhagnaður hlutabréfa teldist til fjármagnstekna samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri í löngu máli um Bresku Jómfrúreyjar. Auk staðfræðilegra upplýsinga fjallaði ríkisskattstjóri einkum um skráningu svonefndra „offshore“ félaga (hér eftir aflandsfélög) á eyjum þessum, eðli slíkra félaga, tilhögun skráningar, þjónustu við félögin o.fl. Taldi ríkisskattstjóri að þegar horft væri yfir regluverkið og umhverfið, sem aflandsfélögum á Bresku Jómfrúreyjum væri búið, yrði ekki önnur ályktun dregin en að í skráningunni fælist „fátt annað en nafn með skráð heimilisfesti (sic) í pósthólfi og raðnúmer“, eins og þar sagði. Ríkisskattstjóri tók fram að í stöðluðum samþykktum þessara félaga kæmi yfirleitt fram að þau mættu ekki stunda neinn rekstur í landinu og að þeim væri óheimilt að stunda rekstur í öðrum löndum ef sá rekstur væri eftirlitsskyldur, svo sem banka- og vátryggingastarfsemi, nema tilskilin leyfi lægju fyrir. Umhverfið væri því augljóslega sniðið fyrir eignarhald á verðbréfum og viðskipti með slík bréf. Þá þyrfti hvorki að skila ársreikningum né skattframtölum, heldur einungis að að greiða hefðbundið árgjald til yfirvalda. Með hliðsjón af þessu vöknuðu upp grunsemdir um skattasniðgöngusjónarmið þegar íslenskir aðilar færðu eignarhald sitt á félögum, íslenskum sem erlendum, undir aflandsfélög á Bresku Jómfrúreyjum, enda væri þekkt að félög, sem skráð væru á Bresku Jómfrúreyjum, nytu þar skattaskjóls með aðstoð yfirvalda. Tók ríkisskattstjóri fram að í þeim málum, sem komið hefðu til kasta embættisins, hefðu almennt ekki fengist haldbær rök fyrir því að slíkur flutningur hefði verið gerður á raunverulegum viðskiptalegum forsendum, en ekki til að komast hjá skattgreiðslum.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir stofnun Y á árinu 2000, en svo virtist sem eini tilgangur félagsins hefði verið að fjárfesta og halda utan um hlutafé í X ehf. Af upplýsingum, sem ríkisskattstjóri hefði undir höndum, mætti sjá að meðal ástæðna fyrir því að fjárfest hefði verið í hlutafénu á vegum aflandsfélags hefði verið að slíkt hefði verið talið hagstæðara þar sem hugsanlegur söluhagnaður myndi ekki skattleggjast fyrr en tekjurnar yrðu teknar út úr félaginu og til Íslands. Tók ríkisskattstjóri fram að til skoðunar væri í máli kærenda hvort tilgangur kærenda með fjárfestingum í X ehf. á vegum Y hefði verið sá að komast hjá skattlagningu tekna af hlutafjáreign í félaginu og skattlagningu hugsanlegs söluhagnaðar. Sökum þessa gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að skattyfirvöldum væri talið heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik væru með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra, og væru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þyrftu skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hefði hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kynni að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings þannig að grafist væri fyrir um hvert efni hans væri í raun en heiti það, sem gerningnum væri gefið, réði ekki úrslitum væri það annað en efnið gæfi til kynna. Að þessu virtu yrði fyrst að skoða hver hefði verið eiginlegur tilgangur ráðstafana kærenda, þ.e. hvort einhver viðskipta- eða rekstrarlegur tilgangur hefði legið að baki þeim. Síðan þyrfti að skoða hvort slíkar tekjur, þ.e. af hlutafjáreigninni og sölu hlutabréfanna, hefði í raun tilheyrt kærendum þannig að telja bæri tekjurnar þeim til tekna í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003.

Um viðskipta- eða rekstrarlegan tilgang Y tók ríkisskattstjóri fram að félagið væri eignarhaldsfélag sem virtist hafa verið stofnað í þeim eina tilgangi að fjárfesta í X ehf. Félagið væri staðsett á Bresku Jómfrúreyjum sem ekki hefðu gert tvísköttunarsamning við Ísland. Svo virtist sem félagið hefði engan eiginlegan rekstur með höndum. Fjárfesting í X ehf. hefði verið eina fjárfesting félagsins fyrir utan kaup félagsins á hlutum í G hf. og H ehf. Tók ríkisskattstjóri fram að aðilum, sem bæru hér á landi takmarkaða skattskyldu, bæri að sæta afdrætti staðgreiðslu af arði og söluhagnaði hlutabréfa, sbr. A-lið 2. gr. og 3. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Kærendur hefðu haft full eignar- og stjórnunaryfirrráð yfir Y, en hvorki félagið né kærendur hefðu leitast við að greiða skatt af söluhagnaði félagsins hér á landi. Var það mat ríkisskattstjóra að kærendur hefðu tekið ákvörðun um að skrá Y í þekktu skattaskjólsríki í þeim tilgangi að komast hjá því að greiða skatta af þeim tekjum sem félagið hefði af hlutabréfum í X ehf., þ.e. arði og söluhagnði. Því hefði verið um að ræða skipulagða skattasniðgöngu sem líta yrði þannig á að kærendum sjálfum en ekki Y bæri að greiða skatt af hagnaði af sölu hlutabréfanna í Z hf., sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri reifaði ábyrgð hluthafa félaga með takmarkaðri ábyrgð, en ábyrgð og áhætta þeirra væri bundin við framlagt hlutafé. Y hefði ekki tekið lán vegna fjárfestinga félagsins, heldur hefði eingöngu verið fjárfest með stofnhlutafé félagsins. Taldi ríkisskattstjóri því að ekki stæðist að útskýra tilgang kærenda með fjárfestingu í X ehf. á vegum Y með því að kærendur hefðu með þeirri ráðstöfun verið að takmarka áhættu sína vegna viðskiptanna. Þá hefði því verið haldið fram af hálfu kærenda að erlend eignarhaldsfélög veittu ríkara svigrúm til fjárfestinga og að erlendar fjármálastofnanir hefðu meiri yfirsýn, þekkingu og reynslu af rekstri félaga í flugsamgöngum. Vegna þessa tók ríkisskattstjóri fram að X ehf. væri íslenskt félag, engin lán hefðu verið tekin vegna kaupa á eignarhluta í félaginu og Y hefði aðeins fjárfest í X ehf., G hf. og H ehf., sem allt væru íslensk félög. Að þessu virtu kvaðst ríkisskattstjóri ekki fá séð að nokkuð hagræði hefði verið í að fjárfesta í X ehf. fyrir milligöngu Y, þ.e. að meira svigrúm eða sveigjanleiki hefði verið til fjárfestinga eða að skipt hefði kærendur máli hvort viðskipti vegna fjárfestingarinnar hefðu farið fram fyrir tilstuðlan innlendra eða erlendra fjármálastofnana, sérstaklega í ljósi þess að kaup á X ehf. hefðu ekki verið fjármögnuð með lántöku. Taldi ríkisskattstjóri því ljóst að kaup kærenda á hlutafé í X ehf. á vegum Y hefðu ekki verið gerð í viðskipa- og/eða rekstrarlegum tilgangi og að öll gögn og upplýsingar bentu eindregið til þess að eini tilgangurinn með ráðstöfuninni hefði verið að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfanna og arðgreiðslna af þeim.

Ríkisskattstjóri ítrekaði að skattyfirvöld hefðu heimild til að leggja sjálfstætt mat á ráðstafanir skattaðila og meta hvort tiltekin lagaregla tæki til þeirra. Yrði því að leggja mat á það hvort þeim ráðstöfunum kærenda að fjárfesta í X ehf. á vegum Y hefði verið ætlað að koma kærendum undan skattlagningu tekna. Y hefði á árinu 2000 keypt hlutabréf í X ehf. að nafnverði 34.980.000 kr. á genginu 1 og aftur á árinu 2002 að nafnverði 9.951.000 kr. á genginu 1. Á árinu 2004 hefði Y verið úthlutaður arður frá X ehf. sem nýttur hefði verið til að kaupa hlutabréf í félaginu að nafnverði 427.057 kr. á genginu 3. Y hefði selt kærendum hlutabréf í X ehf. að nafnverði 13.317.000 kr., þ.e. á genginu 1, á árinu 2003 og hefði Y lánað þeim fyrir kaupverðinu. Y hefði átt hlutabréf í X ehf. að nafnverði 32.041.057 kr., en kaupverði 32.895.170 kr., við sölu félagsins til Z hf. Hefði allt hlutaféð verið selt Z hf. á 181.204.081 kr. á árinu 2005 eða með söluhagnaði að fjárhæð 148.308.911 kr. Kvað ríkisskattstjóri það augljóst að hefðu kærendur talið umrædd hlutabréf sér til eignar persónulega hefði þeim borið að telja sér til skattskyldra fjármagnstekna arð, sem greiddur var á árinu 2004, og hagnað af sölu hlutabréfanna á árinu 2005, samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og 8. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 18. gr. sömu laga. Með umræddri ráðstöfun hefðu kærendur því komist hjá greiðslu fjármagnstekjuskatts af umræddum ráðstöfunum. Kærendur hefðu fjárfest í hlutabréfum í ýmsum félögum á umliðnum árum, en einungis ákveðið að fjárfesta í X ehf. á vegum hins erlenda félags fyrir utan minniháttar fjárfestingar í G hf. og H ehf. Að öllu framangreindu virtu kvaðst ríkisskattstjóri telja ljóst að beita bæri grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kærenda.

Ríkisskattstjóri benti á að Y hefði ekki greitt skatt af umræddum söluhagnaði hér á landi og bæri ráðstöfunin þess merki að reynt hefði verið að leyna skattskyldu kærenda vegna hennar. Þannig hefðu kærendur markvisst reynt að koma eign sinni í X ehf. og þeim tekjum, sem hún gaf af sér, í skjól fyrir íslenskum skattyfirvöldum. Hagsmunir kærenda af þessari ákvörðun væru ótvíræðir og af hálfu kærenda hefði ekki verið sýnt fram á að þar byggju að baki nein sjónarmið af viðskipta- eða rekstrarlegum toga. Í ljósi framangreinds og með vísan til forsendna úrskurðar yfirskattanefndar nr. 11/2010 og grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 leit ríkisskattstjóri svo á að sala hlutabréfa í X ehf., að nafnvirði 32.041.057 kr., á árinu 2005 til Z hf. hefði verið sala kærenda persónulega. Tók ríkisskattstjóri fram að hann liti þannig fram hjá þeim sýndarveruleika og skattasniðgöngurástöfunum, sem höfð hefðu verið í frammi, sýnilega til þess eins að komast hjá skattgreiðslum hér á landi. Yrði kærendum því talinn til tekna tekjuárið 2005 hagnaður af sölu hlutabréfa í X ehf. að fjárhæð 148.308.911 kr. í samræmi við ákvæði 8. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga. Tók ríkisskattstjóri sérstaklega fram að hann hygðist ekki hrófla við skattframtali kærenda árið 2005 vegna arðgreiðslu á árinu 2004 þar sem tímamörk endurákvörðunar 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girtu fyrir breytingar svo langt aftur í tímann.

Ríkisskattstjóri tók í úrskurði sínum, dags. 7. desember 2011, afstöðu til þeirra andmæla sem fram komu í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 3. ágúst 2011, við boðuðum breytingum. Tók ríkisskattstjóri fram að í bréfinu væri ítrekuð umfjöllun um meintan tilgang með stofnun Y, tildrög fjárfestingar í X ehf. og aðkoma ráðgefandi sérfræðinga og því borið við að fjármögnun kaupa á X ehf. með stofnfé ætti ekki að breyta nokkru um tilgang með stofnun félagsins. Benti ríkisskattstjóri á að engu hefði skipt um fjárhagslega áhættu og ábyrgð kærenda hvort þau hefðu fjárfest í umræddum hlutabréfum í eigin nafni eða í gegnum félag, með nýtingu stofnfjárins. Ættu þær skýringar kærenda að þau hefðu talið fjárfestinguna of mikla fyrir þau persónulega því ekki við rök að styðjast. Ríkisskattstjóri fjallaði um ítrekuð ummæli umboðsmanns kærenda um að Y hefði verið stofnað fyrst og fremst í viðskiptalegum tilgangi, en sérfræðingar hefðu ráðlagt kærendum að skrá félagið erlendis. Tók ríkisskattstjóri fram, með vísan til forsendna úrskurðarins og fyrirliggjandi gagna, að umboðsmaðurinn hefði hvorki sýnt fram á hinn viðskiptalega tilgang né þá hagkvæmni sem tilvitnaðir sérfræðingar kærenda hefðu vísað til. Taldi ríkisskattstjóri því augljóst að tilgangur með stofnun Y og umræddri fjárfestingu á vegum þess félags hefði verið að komast hjá því að söluhagnaður hlutabréfanna yrði skattlagður hjá þeim persónulega. Vegna þeirra sjónarmiða umboðsmanns kærenda að þar sem unnt hefði verið að komast hjá skattlagningu söluhagnaðarins, enda þótt hún hefði verið gerð á vegum íslensks félags, mætti ljóst vera að skattasniðgöngusjónarmið hefðu ekki ráðið ákvörðun kærenda tók ríkisskattstjóri fram að ákvæði 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003 hefði komið í lögin með breytingarlögum nr. 38/2008 (2. gr.) og tekið gildi vegna söluhagnaðar á tekjuárinu 2008. Þar sem umrætt lagaákvæði hefði ekki tekið gildi við ákvörðun kærenda um stofnun Y gæti það hvorki komið til álita þegar metinn væri tilgangur með stofnun félagsins né umræddri fjárfestingu á vegum félagsins. Ríkisskattstjóri vék því næst að því að þeim ummælum umboðsmanns kærenda að kærendur hefðu allt eins getað stofnað íslenskt félag utan um fjárfestinguna og tók fram að kærendur hefðu stofnað erlent félag, með heimilisfesti á Tortola, en ekki íslenskt félag, enda bæru gögn málsins með sér að það hefði verið talinn hagkvæmari kostur fyrir kærendur en að fjárfesta í eigin nafni og/eða gegnum innlent félag. Ítrekaði ríkisskattstjóri að það væri mat hans að eini sýnilegi tilgangur kærenda með því að fjárfesta í X ehf. á vegum Y hefði verið að komast hjá því að telja fram söluhagnað hlutabréfa persónulega, en að ekki hefðu legið viðskipta- eða rekstrarlegar ástæður að baki ákvörðuninni. Enda þótt umboðsmaður kærenda gæti nefnt aðra aðferð til að komast hjá því að söluhagnaður hlutabréfanna yrði skattlagður hjá kærendum persónulega og blanda því svo við heimildarákvæði í lögum, sem ekki hefði tekið gildi þegar fjárfestingin fór fram, þætti í engu breyta mati ríkisskattstjóra á málavöxtum. Sérstaklega mætti benda á almenna umfjöllun ríkisskattstjóra um aflandsfélög og tilgang skattaðila með stofnun slíkra félaga og þá leynd sem oft ætti sér stað í kringum þau. Slíkt væri ekki til staðar hjá íslenskum félögum, sem væri skylt að veita tilteknar upplýsingar, svo sem með ársreikningum og skattframtölum, og væru undir opinberu eftirliti. Benti ríkisskattstjóri á að þótt íslenskt félag hefði réttilega getað frestað söluhagnaði umræddra hlutabréfa eftir þágildandi reglum, og síðar eftir gildistöku 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003, að uppfylltum ákveðnum skilyrðum, dregið söluhagnað hlutabréfa frá tekjum félagsins, þá hefðu kærendur aldrei getað nýtt slíkan hagnað persónulega nema félagið hefði úthlutað honum í formi arðs, launa eða annarra greiðslna í samræmi við ákvæði laga og sætt skattlagningu í samræmi við það. Íslenskar stofnanir hefðu ekki eftirlitsheimildir með erlendum félögum, hvort sem þau væru heimilisföst í aflandsríkjum eða öðrum ríkjum, og hefðu kærendur því getað nýtt söluhagnaðinn persónulega án nokkurrar skattlagningar. Að þessu virtu gætu þessar málsástæður umboðsmanns krenda ekki breytt niðurstöðu ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri tók fram að umboðsmaður kærenda hefði vísað til þess að þær reglur, sem settar hefðu verið með lögum nr. 46/2009, svonefnd CFC-löggjöf, ættu ekki við um viðskipti Y. Ekki væri ljóst hvað umboðsmaðurinn væri að fara með þessu, þar sem ríkisskattstjóri hefði ekki byggt á reglum þessum, enda hefðu þær ekki komið til framkvæmda fyrr en við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011.

Vegna umfjöllunar umboðsmanns kærenda um úrskurð yfirskattanefndar nr. 11/2010 féllst ríkisskattstjóri ekki á að skortur á upplýsingagjöf hefði verið veigamikil ástæða fyrir niðurstöðu nefndarinnar, heldur hefði yfirskattanefnd talið að kærandi í málinu hefði ekki sýnt fram á viðskipta- eða rekstrarlegan tilgang fyrir því að koma eignarhaldi á hlutafé í tileknu íslensku félagi fyrir á lágskattasvæði og færa svo eignarhaldið til Lúxemborgar skömmu fyrir sölu hlutafjárins. Þá hefði yfirskattanefnd í málinu litið svo á að umrædd hlutafjáreign hefði gengið frá kæranda í málinu persónulega til umrædds félags í Lúxemborg við stofnun þess þar. Var það mat ríkisskattstjóra að mál kærenda og atvik í umræddum úrskurði yfirskattanefndar ættu það sameiginlegt að litið væri á sölu félaga, sem skráð væru á Bresku Jómfrúreyjum, á hlutabréfum í íslenskum félögum sem sölu eigenda þeirra persónulega.

Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri um andmæli umboðsmanns kærenda varðandi skyldu Z hf. til að halda eftir staðgreiðslu af söluhagnaði hlutabréfanna sem félagið hefði keypt af Y á árinu 2005. Ríkisskattstjóri tók fram að óumdeilt væri að Z hf. hefði borið að halda eftir og skila umræddri staðgreiðslu, sbr. 1. mgr. 7. gr., 6. tölul. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr., sbr. 2. málsl. A-liðar 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, en einnig væri ljóst að félagið hefði aldrei skilað þessari staðgreiðslu. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 45/1987 væri staðgreiðsla opinberra gjalda bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars nema annað væri tekið fram. Í 2. málsl. 4. mgr. 9. gr. laganna kæmi fram að réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla tekjuskatts þeirra aðila, sem þar væru nefndir, skyldi vera fullnaðargreiðsla án þess að fram þyrfti að fara frekari ákvörðun eða álagning. Hvíldi rík skylda á launagreiðanda, sbr. 7. gr. laganna, til að halda eftir staðgreiðslu af launum, sbr. 5. gr. laganna, þar á meðal af greiðslum til aðila sem bæru takmarkaða skattskyldu samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Þrátt fyrir framangreinda skyldu kaupanda hlutabréfanna skyldi krefja eða endurgreiða þann mismun sem kynni að koma fram milli staðgreiðslu og álagningar eftir á, sbr. 3. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987. Með vísan til 8. tölul. 3. gr. og 2. mgr. 18. gr., sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr., laga nr. 90/2003, 2. málsl. 4. gr., 9. gr. og 33. gr. laga nr. 45/1987 og þeirrar staðreyndar að Z hf. hefði hvorki haldið eftir né greitt staðgreiðslu vegna umræddra viðskipta, þætti ljóst að sú skylda, sem hvíldi á Z hf., gæti í engu breytt skyldu Y, og þar með kærenda, að greiða skatt af umræddum söluhagnaði. Að þessu virtu og með vísan til forsendna úrskurðarins væri ljóst að máli þessu væri réttilega beint að kærendum og því alfarið hafnað að beina hefði átt málinu að Z hf.

Vegna þeirrar staðhæfingar umboðsmanns kærenda að hagnaður hins erlenda félags hefði verið skattlagður eftir þarlendum lögum og að kærendur hefðu verið skattlagðir af þeim arði, sem þeir hefðu af eignarhaldi sínu á hinu erlenda félagi, benti ríkisskattstjóri á að í skattskilum kærenda kæmu einungis fram arðgreiðslur frá Y í skattframtali þeirra árið 2010, að fjárhæð 163.498.425 kr., og hefði því skattframtali verið skilað hinn 4. júní 2010. Samkvæmt bréfi umboðsmannsins, dags. 27. janúar 2010, væri engum ársreikningum til að dreifa, a.m.k. vegna tekjuáranna 2003 til og með 2008, og því lægju ekki fyrir gögn er sýndu á hverju framangreind arðgreiðsla byggði. Ekki væri sérstaklega fjallað um arðgreiðslur til kærenda frá Y í þessu máli en kæranda, B, hefði fyrst verið sent fyrirspurnarbréf hinn 20. janúar 2010, eða fimm mánuðum áður en skattframtali kærenda hefði verið skilað til skattyfirvalda. Meint skattlagning Y á Bresku Jómfrúreyjum gæti heldur ekki komið til álita við endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna söluhagnaðar hlutabréfa í íslenskum félögum, sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, enda hefði íslenska ríkið ekki gert tvísköttunarsamning við ríkisstjórn þess ríkis. Þar fyrir utan lægju fyrir upplýsingar um að alþjóðleg viðskiptafélög á Bresku Jómfrúreyjum greiddu ekki tekjuskatt til hins opinbera, heldur væri einungis um að ræða fasta þóknun sem kallaðist leyfisgjald. Þættu því rök umboðsmannsins ekki vera til þess fallin að breyta mati eða niðurstöðu ríkisskattstjóra í máli kærenda.

Að lokum vék ríkisskattstjóri að kröfu umboðsmanns kærenda um niðurfellingu álags, meðal annars með vísan til ráðlegginga sérfræðinga, og að kærendur hefðu talið sig hafa farið í einu og öllu eftir gildandi reglum. Benti ríkisskattstjóri á að kærendur bæru ábyrgð á þeim upplýsingum, sem kæmu fram í skattframtölum þeirra, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003, og breyttu ráðleggingar sjálfstætt starfandi sérfræðinga engu um það. Þá vísaði hann til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sem segði að heimilt væri að fella niður álag ef skattaðili færði rök fyrir því að honum yrði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hefðu hamlað því að hann skilaði framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Tók ríkisskattstjóri fram að af málavöxtum og forsendum úrskurðar hans væri ljóst að kærendur hefðu lagt sig alla fram um að komast hjá því að greiða skatt af söluhagnaði hlutabréfanna í X ehf. Hefðu þau stofnað Y á Bresku Jómfrúreyjum og fjárfest í gegnum það félag í því skyni að að komast hjá því að greiða skatt persónulega af söluhagnaði hlutabréfanna í X ehf. Þætti því ekki hafa verið sýnt fram á að kærendum yrði ekki kennt um þá annmarka sem hefðu verið á skattframtali þeirra árið 2006 og því væri því hafnað að fella niður álag á vantalda skattstofna.

Með hinum kærða úrskurði hækkaði stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts því sem nam söluhagnaði hlutabréfanna, úr 591.658.383 kr. í 739.967.294 kr. eða um 148.308.911 kr., auk álags að fjárhæð 37.077.228 kr. Að meðtöldu álagi nam stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts því 777.044.522 kr. gjaldárið 2006.

IV.

Með kæru, dags. 5. mars 2012, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2006 til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi á þeim forsendum að engin skattskylda hvíli á kærendum af söluhagnaði, að fjárhæð 148.308.911 kr., vegna sölu Y á hlutabréfum í X ehf. til Z hf. á árinu 2005. Til vara er þess krafist að tekið verði tillit til skattlagningar arðgreiðslna kærenda frá Y, að fjárhæð 163.498.425 kr., sem tilfærðar voru í skattframtali þeirra árið 2010, við skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu á hlutabréfum í X ehf. á árinu 2005. Jafnframt er þess krafist til vara að álagsbeiting ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, verði felld niður. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði falli úrskurður yfirskattanefndar þeim í hag að hluta eða öllu leyti, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er vísað til málavaxta, málsástæðna og lagaraka sem fram komu í andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 3. ágúst 2011, og rakin forsaga málsins í stuttu máli. Þá er vikið nánar að forsendum aðalkröfunnar, sem varða annars vegar umfjöllun um 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og hins vegar umfjöllun um úrskurð yfirskattanefndar nr. 11/2010 sem ríkisskattstjóri styðst meðal annars við. Bent er á að ágreiningur máls þessa snúist fyrst og fremst um það hvort það standist hjá ríkisskattstjóra að beina málinu að kærendum persónulega með því að líta algerlega framhjá eignarhaldi Y á hlutabréfum í X ehf., með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Leggja þurfi mat á það hvort það standist að stofnun Y hafi verið gerð í þeim eina tilgangi að sniðganga ákvæði tekjuskattslaga um söluhagnað hlutabréfa og af þeim sökum sé heimilt að horfa algerlega framhjá félaginu í skattalegu tilliti og skattleggja söluhagnað félagsins af sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2005 í hendi kærenda. Ítarlega hafi verið gerð grein fyrir þeirri ákvörðun kærenda að stofna Y utan um fjárfestingu í hlutabréfum í X ehf. á árinu 2000 í andmælabréfi kærenda, dags. 3. ágúst 2011, og er vísað til þess bréfs hvað þær skýringar varði.

Í kærunni er bent á að Y sé sjálfstæður skattaðili sem beri takmarkaða skattskyldu á Íslandi af tekjum er stafi m.a. af söluhagnaði vegna sölu á íslenskum hlutabréfum, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar hafi Z hf., sem kaupanda hlutabréfanna á árinu 2005, borið að skila staðgreiðslu af umræddum söluhagnaði, sbr. 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þrátt fyrir að Y hafi ekki greitt skatt af söluhagnaðinum falli sú skylda ekki á eigendur félagsins, kærendur, nema sýnt sé fram á að félagið hafi verið stofnað eingöngu í skattasniðgönguskyni, þ.e. til þess að komast hjá greiðslu skatta, enda hafi svokallaðar CFC-reglur, sem lögfestar voru í apríl 2009, ekki verið í gildi á Íslandi á tekjuárinu 2005.

Umboðsmaður kærenda tekur fram að þrátt fyrir að ítarleg grein hafi verið gerð fyrir ástæðum þess að Y var stofnað sé niðurstaða ríkisskattstjóra samt sem áður sú að tilgangur með stofnun félagsins og fjárfestingum þess á hlutabréfum í X ehf. hafi verið sá að komast hjá því að söluhagnaður hlutabréfanna yrði skattlagður hjá þeim persónulega. Þessi fullyrðing ríkisskattstjóra sé algerlega úr lausu lofti gripin og standist ekki nánari skoðun sé tekið mið af skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfa annars vegar hjá íslenskum félögum og hins vegar erlendum. Þegar um erlend félög sé að ræða þurfi einnig að skoða hvort það land, sem hið erlenda félag sé starfrækt í, sé með tvísköttunarsamning við Ísland. Að því er taki til skattskyldu á Íslandi sé óhagstæðast að vera með hlutabréf í erlendu félagi sem ekki hafi gert tvísköttunarsamning við Ísland.

Þá er staðhæft í kæru að tilvísun ríkisskattstjóra til ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við rök að styðjast þar sem íslenskt félag hefði samkvæmt þágildandi ákvæði 18. gr. laga nr. 90/2003 getað komist undan því að greiða skatt af söluhagnaði hlutabréfa í X ehf. á árinu 2005 með frestun söluhagnaðar. Slík heimild hafi verið fyrir hendi við stofnun Y á árinu 2000. Ef tilgangur með stofnun Y hefði verið sá að komast hjá skattgreiðslu hugsanlegs söluhagnaðar vegna sölu á hlutabréfum í X ehf. hefði verið nær að stofna íslenskt félag sem hefði getað frestað skattlagningu söluhagnaðarins í tvö ár og komist hjá skattlagningunni með kaupum á hlutabréfum í öðru félagi. Í dag sé söluhagnaður hlutabréfa frádráttarbær samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Y hafi ekki notið þessa skattahagræðis. Ekki verði því séð hvernig ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að með stofnun Y hafi kærendur viljað komast hjá greiðslu skatts af söluhagnaði félagsins. Ákvörðun um stofnun Y til að halda utan um hlutabréf í X ehf. hafi verið tekin á viðskiptalegum grunni eftir ráðleggingum sérfræðinga. Fjárfest hafi verið í hlutabréfum á árinu 2000 og hafi kærendur haft í huga að stunda frekari fjárfestingar í gegnum Y, en sú hafi ekki orðið raunin. Einungis hafi verið fjárfest í hlutabréfum í G hf. og H ehf., auk fjárfestingarinnar í X ehf. Ekki verði séð að máli skipti að engar lántökur hafi átt sér stað vegna kaupa á hlutabréfum í X ehf. Tekur umboðsmaður kærenda fram að það breyti engu um tilgang kærenda að hafa hlutabréfin í erlendu eignarhaldsfélagi sem hafi verið talinn hagstæðasti kosturinn þegar endanleg ákvörðun hafi verið tekin um fjárfestinguna. Engin lagaákvæði hafi verið í gildi á árinu 2000 sem meinuðu íslenskum ríkisborgurum að stofna erlend eignarhaldsfélög. Á þeim tíma, sem ákvörðunin var tekin, hafi verið talið hagstætt að hafa eignarhaldið í erlendu eignarhaldsfélagi, en sú ákvörðun hafi ekkert haft að gera með að kærendur hygðust komast undan skattskyldu. Þau hafi verið meðvituð um skattskyldu sína ef hagnaður af félaginu yrði færður heim. Kærendur hafi ávallt gert grein fyrir eignarhaldi sínu á Y í skattframtölum sínum og upplýst um tekjur sínar frá félaginu. Þá hafi kærendur lengi stundað ýmsar fjárfestingar í eigin nafni. Hafi ásetningur kærenda staðið til þess að komast hjá skattgreiðslu á Íslandi megi spyrja af hverju þau hafi ekki fært allar sínar fjárfestingar til Y.

Í kærunni er dregið í efa að ríkisskattstjóra hefði farið af stað með mál á hendur kærendum ef þau hefðu stofnað íslenskt félag, sem aldrei hefði þurft að greiða skatt af umræddum söluhagnaði, fyrst vegna frestunarheimilda og síðan skattfrelsis. Þá er bent á að ekki verði séð að máli skipti hvort um innlent eða erlent eignarhaldsfélag hafi verið ræða varðandi skattlagningu söluhagnaðar. Hins vegar hafi Z hf. verið skylt að halda eftir staðgreiðslu vegna kaupa hlutabréfa í X ehf. af Y, sbr. 7. tölul. 3. mgr., sbr. 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, en slík skylda hafi ekki verið fyrir hendi ef seljandinn hefði verið íslenskt félag. Er því borið við í kærunni að ríkisskattstjóri hafi farið af stað með málið fyrst og fremst vegna þess að um erlent eignarhaldsfélag hafi verið, skrásett á Tortola, en það hafi vakið tortryggni ríkisskattstjóra. Er bent á að að ljóst sé af öllu framangreindu að stofnun Y hafi ekki verið gerð í því skyni að komast hjá greiðslu skatta líkt og ríkisskattstjóri haldi fram og því hafnað að 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geti átt við í tilviki kærenda og söluhagnaður Y þannig skattlagður hjá þeim. Hafi ríkisskattstjóra borið að taka málið upp á hendur Y, enda sé félagið skattskylt hér á landi vegna sölu á hlutabréfum samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003.

Í kærunni er því næst vikið að úrskurði yfirskattanefndar nr. 11/2010 sem ríkisskattstjóri vísaði til máli sínu til stuðnings. Er bent á að í þeim úrskurði hafi verið horft fram hjá flutningi félags milli Bresku Jómfrúreyja og Lúxemborgar og talið að með flutningi þess hafi í raun verið slitið einu félagi og stofnað annað. Hafi flutningurinn verið talinn sala í skattalegu tilliti og söluhagnaður skattlagður til samæmis hjá raunverulegum eiganda félagsins. Í úrskurðinum komi fram að kærandi í því máli hafi skirrst við að láta í té upplýsingar og gögn varðandi þýðingarmikil atriði, m.a. skýringar á rekstrarlegum tilgangi með flutningi eignarhalds á hlutafé í X ehf. til félags á lágskattasvæði og síðan flutningi þess til Lúxemborgar skömmu fyrir sölu hlutafjárins. Jafnframt hafi kærandi í því máli látið hjá líða að telja fram hlutafjáreign sína í Lúxemborgarfélaginu í skattframtali sínu með réttum hætti, en hins vegar talið fram félag með sama nafni skráð í Bandaríkjunum. Hafi kærandi í málinu þannig ekki sýnt fram á að neinar málefnalegar ástæður hefðu búið að baki eignarhaldi hlutafjárins á Bresku Jómfrúreyjum og hafi yfirskattanefnd talið að líta yrði svo á að hlutafjáreignin í X ehf. hefði gengið frá kæranda persónulega til félagsins í Lúxemborg, við stofnun þess þar, enda litið á stofnun félagsins í Lúxemborg sem sölu og ákvarða skattskyldan söluhagnað hjá kæranda persónulega, sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum hafi komið fram að veigamikil ástæða fyrir niðurstöðu nefndarinnar hafi verið að ekki hafi verið veittar upplýsingar eða færð rekstrarleg rök fyrir eignarhaldi hlutafjárins í hinum ýmsu erlendu félögum, auk þess sem félagið hafi verið flutt frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar skömmu fyrir sölu hlutafjárins. Slíkir málavextir séu ekki fyrir hendi í máli kærenda, en af þeirra hálfu hafi verið gerð grein fyrir ástæðu þess að þau töldu hagkvæmara að vera með eignarhald hlutabréfa í X ehf. í Y. Hlutabréfunum í X ehf. hafi ekki verið komið fyrir á lágskattasvæði rétt fyrir sölu þeirra, heldur hafi salan átt sér stað fimm árum síðar. Hafi tilgangurinn verið sá að sniðganga skatta megi spyrja hvers vegna kærendur hefðu ekki fært allar sínar fjárfestingar til Y. Þá hafi kærendur talið eign sína í Y fram og upplýst um allar tekjur sínar frá því félagi. Þar sem ekki verði annað séð en að kaup Y á hlutabréfum í X ehf. hafi verið gerð í eðlilegum rekstrartilgangi og þau seld ótengdum aðila fimm árum síðar á eðlilegu markaðsverði er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, enda hafi ekki verið sýnt fram á sniðgönguskyn, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Varakrafan er byggð á því að umræddur arður frá Y til kærenda á árinu 2009, sem talinn var fram í skattframtali þeirra árið 2010, sé fyrst og fremst til kominn vegna söluhagnaðar félagsins á hlutabréfum í X ehf. á árinu 2005, en kærendur hafi ekki fyrr tekið umræddan hagnað til sín í formi arðs. Verði ekki tekið tillit til framangreinds sé ljóst að um tvískattlagningu sé að ræða. Gerð er sú krafa að horft verði til þess að á árinu 2010 hafi kærendur greitt fjármagnstekjuskatt af arði að fjárhæð 163.498.425 kr. sem var tilkominn vegna hagnaðar af hlutabréfum í X ehf., en samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra sé kærendum gert að greiða skatt vegna söluhagnaðar sem nam 148.308.911 kr. af sömu eign. Niðurstaða ríkisskattstjóra leiði því til tvísköttunar.

Gerð er krafa um niðurfellingu álags á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en kærendur hafi verið í þeirri trú, samkvæmt ráðleggingum sérfræðinga, að hagstætt væri að stofna félagið Y utan um hlutabréf í X ehf. svo og aðrar fjárfestingar. Enginn ásetningur hafi verið til að komast undan skattskyldu af hugsanlegum söluhagnaði sem síðar varð á árinu 2005 þegar hlutabréfin voru seld Z hf., enda ljóst að komast hefði mátt hjá skattlagningu söluhagnaðar ef fjárfestingin hefði átt sér stað í íslensku félagi. Þá hafi kærendur verið meðvituð um skattskyldu sína á Íslandi þegar fjármunir yrðu færðir frá Y til þeirra persónulega í formi arðs. Félagið hafi ávallt verið talið fram í skattframtölum þeirra og því ljóst hvert eignarhald félagsins hafi verið. Félagið hafi verið stofnað í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi utan um fjárfestingar, eins og almennt hafi tíðkast, en ekki verði séð að máli skipti hvort félagið sé erlent eða íslenskt, enda hafi ekkert mælt gegn stofnun félags erlendis. Verði að telja að færð hafi verið rök fyrir því að ekki skuli beitt álagi komist yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að kærendur beri persónulega ábyrgð á skattskilum vegna söluhagnaðar Y af hlutabréfum í X ehf. á árinu 2005. Málskostnaðarkrafa sé reist á á 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

V.

Með bréfi, dags. 13. apríl 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi þar sem engin skattskylda hvíli á kærendum, til vara að tekið verði tillit til arðgreiðslna kærenda frá Y á árinu 2009. Jafnframt er gerð krafa um að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður.

Umboðsmaður kærenda fjallar í kæru um ástæður fyrir þeirri ákvörðun kærenda að stofna og fjárfesta í Y og er m.a. vísað til þess að erlent eignarhaldsfélag hafi verið hagstæðasti kosturinn vegna fjárfestingarinnar.

Í hinum kærða úrskurði er að finna ítarlega umfjöllun um meintan rekstrar- og viðskiptalegan tilgang kærenda með að fjárfesta í gegnum hið erlenda félag. Umboðsmaður heldur því fram að rekstrar- og viðskiptalegur tilgangur hafi verið megintilangur með stofnun Y. Ríkisskattstjóri vísar sérstaklega til umfjöllunar um andmælabréf umboðsmanns kærenda frá 3. ágúst 2011 í hinum kærða úrskurði. Í stuttu máli kemur þar fram að ríkisskattstjóri telji að ekki hafi verið sýnt fram á hinn meinta rekstrar- og viðskiptalega tilgang eða þá hagkvæmni sem vísað er til, þrátt fyrir að óskað hafi verið eftir því. Ekki hafa verið lagðar fram neinar skýringar eða gögn sem sýna fram á þessar staðhæfingar þó að ríkt tilefni hafi verið til, hvorki við málsmeðferð hjá ríkisskattstjóra né nú fyrir yfirskattanefnd. Hefur því ekkert komið fram sem breytt gæti heildstæðu mati ríkisskattstjóra á málavöxtum eins og það kemur fram í hinum kærða úrskurði. Þykir ljóst að tilgangur þeirrar ráðstöfunar kærenda að stofna og fjárfesta í gegnum Y hafi verið til að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfanna og arðgreiðslna af þeim hjá kærendum persónulega.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. apríl 2012, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. desember 2011, að færa kærendum persónulega til skattskyldra tekna í skattframtali þeirra árið 2006 hagnað að fjárhæð 148.308.911 kr. vegna sölu Y, sem er skráð félag á Bresku Jómfrúreyjum, á hlutabréfum í X ehf. til Z hf. á árinu 2005. Taldi ríkisskattstjóri, með vísan til sjónarmiða um skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að líta bæri svo á að söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa þessara tilheyrði kærendum persónulega sem eigendum Y, auk þess sem kærandi, B, væri fyrirsvarsmaður félagsins. Taldi ríkisskattstjóri að þær fjárfestingar í hlutabréfum í X ehf., sem fram fóru á vegum Y, hefðu verið gerðar í þeim tilgangi að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar og arðgreiðslna vegna hlutabréfanna. Hefði sú ákvörðun kærenda að hafa fjárfestinguna á vegum Y ekki verið byggð á viðskipta- eða rekstrarlegum sjónarmiðum, heldur hefði tilgangurinn með þeirri tilhögun verið sá einn að sniðganga reglur um skattlagningu fjármagnstekna hér á landi. Þá taldi ríkisskattstjóri að úrskurður yfirskattanefndar nr. 11/2010 hefði verulegt fordæmisgildi í málinu svo sem nánar var rakið í hinum kærða úrskurði. Samkvæmt þessu bæri að líta á sölu Y á hlutabréfum í X ehf. til Z hf. á árinu 2005 sem sölu kærenda persónulega, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem kærendum hefði borið að telja sér til tekna í samræmi við 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 18. gr. sömu laga. Með úrskurði sínum um endurákvörðun hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2006 um fyrrgreinda fjárhæð söluhagnaðar hlutabréfa 148.308.911 kr. eða úr 591.658.383 kr. í 739.967.294 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofnsins, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam álagsfjárhæð 37.077.228 kr.

Af hálfu kærenda er þess krafist aðallega að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi á þeirri forsendu að engin skattskylda hvíli á kærendum af söluhagnaði að fjárhæð 148.308.911 kr. vegna sölu Y á hlutabréfum í X ehf. til Z hf. á árinu 2005. Til vara er gerð sú krafa að tekið verði tillit til skattlagningar arðgreiðslna kærenda frá Y að fjárhæð 163.498.425 kr. á árinu 2009, sem tilfærðar voru í skattframtali þeirra árið 2010, við ákvörðun skattlagningar söluhagnaðar vegna sölu á hlutabréfum í X ehf. á árinu 2005. Þá er þess jafnframt krafist til vara að álagsbeiting ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verði felld niður. Loks er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Fram kemur í málinu að Y, sem skráð er á Tortola á Bresku Jómfrúreyjum, var stofnað á árinu 2000 og fékk á árinu 2002 íslenska kennitölu. Verður ekki séð að ríkisskattstjóri dragi í efa að félag þetta hafi verið réttilega skráð í samræmi við þarlenda löggjöf og því fullgilt félag. Samkvæmt þessu horfði ríkisskattstjóri ekki fram hjá tilvist félagsins, enda þótt hann hafi almennt horn í síðu félaga af þeim toga sem hér um ræðir, svo sem nánar greinir í málinu. Verður því að leggja til grundvallar að vefenging ríkisskattstjóra hafi einskorðast við umrædd viðskipti með hlutabréf í X ehf. á vegum Y sem embættið taldi tilheyra kærendum persónulega. Kærendur voru einu eigendur þessa félags og gerðu þau grein fyrir hlutafjáreign sinni í félaginu, að nafnverði 211.023 kr. og kaupverði 2.110.230 kr., í skattframtölum sínum árin 2001 til og með 2006. Af hálfu kærenda er fram komið í málinu að tilgangurinn með stofnun Y hafi verið sá, að ráði sérfræðinga, að setja á laggirnar erlent eignarhaldsfélag til að halda utan um fjárfestingar kærenda sem gengið var út frá í upphafi að gætu orðið umtalsverðar, enda þótt þær hafi í raun takmarkast við hlutabréf í X ehf., G hf. og H ehf., sbr. skýringar í andmælabréfi kærenda, dags. 3. ágúst 2011. Af hálfu kærenda kom meðal annars fram að vegna stærðar fjárfestingarinnar í X ehf. hafi þau viljað koma ábyrgð á fjárfestingunni yfir í félag og stofnun erlends eignarhaldsfélags orðið fyrir valinu. Samkvæmt gögnum málsins, sbr. m.a. svarbréf umboðsmanns X ehf., dags. 15. janúar 2010, til ríkisskattstjóra og yfirlit yfir hlutabréfaviðskipti kærenda meðfylgjandi skattframtölum þeirra nam hlutafjáreign Y í X ehf. samtals 32.041.057 kr. við sölu allrar hlutafjáreignarinnar til Z hf. á árinu 2005. Kaupverð hlutafjáreignarinnar nam samtals 32.895.170 kr. Eru þessar fjárhæðir ágreiningslausar. Söluverð hlutafjárins til Z hf. nam 181.204.081 kr. Enginn ágreiningur er um ákvörðun verðs bréfanna í umræddum viðskiptum og nam söluhagnaður af viðskiptum með bréfin því 148.308.911 kr. samkvæmt þessu. Söluhagnaður hlutabréfa er skattskyldar tekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Í samræmi við takmarkaða skattskyldu Y hér á landi samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 bar félaginu að gera íslenskum skattyfirvöldum grein fyrir sölu hlutafjárins, sbr. 1. mgr. 90. gr. laga þessara, og greiða skatt af umræddum söluhagnaði vegna sölu hinna íslensku hlutabréfa. Samkvæmt 1. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 nam tekjuskattur aðila, sem um ræðir í 2., 3. og 7. tölul. 3. gr. laganna, 15% af tekjuskattsstofni þeirra. Tekjuskattur einstaklinga af fjármagnstekjum utan rekstrar nam hins vegar 10% af þeim tekjum, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, og tekjuskattur lögaðila, sbr. 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, nam 18%. Samkvæmt þessu er ljóst að skylda hvíldi á Y að telja fram og greiða skatt hér á landi af umræddum söluhagnaði. Því var ekki sinnt af hálfu félagsins og sætti það því ekki skattlagningu umræddra tekna við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2006 eins og vera bar ef rétt hefði verið að málum staðið.

Eins og fram er komið vísaði ríkisskattstjóri til þess að Bresku Jómfrúreyjar væru lágskattaríki og dró þá ályktun af regluverki þar og umhverfi, sem félög byggju þar við, að í skráningu þeirra fælist fátt annað en nafn með skráða heimilisfesti í pósthólfi og raðnúmeri. Félög af þessum toga greiddu ekki skatta þar í landi og mættu ekki stunda rekstur þar, en inntu hins vegar af hendi sérstök leyfisgjöld til yfirvalda og þóknanir til umsýsluaðila. Þegar íslenskir aðilar færðu eignarhald sitt á félögum, íslenskum sem erlendum, undir aflandsfélag, svo sem á Bresku Jómfrúreyjum, vöknuðu upp grunsemdir um að slíkt væri gert út frá skattasniðgöngusjónarmiðum. Var það mat ríkisskattstjóra að fjárfestingar í X ehf. á vegum Y hefðu verið gerðar í þeim tilgangi einum að komast hjá skattlagningu af söluhagnaði og arðgreiðslum vegna hlutabréfanna. Ákvörðun kærenda um fjárfestinguna í gegnum félagið hefði ekki verið byggð á viðskipta- eða rekstrarlegum sjónarmiðum, heldur verið ætluð til að sniðganga reglur um skattlagningu fjármagnstekna hér á landi. Að þessu virtu taldi ríkisskattstjóri að líta bæri á sölu Y á hlutabréfum í X ehf. til Z hf. á árinu 2005 sem sölu kærenda persónulega sem kærendum hefði borið að telja sér til tekna í samræmi við 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 18. gr. sömu laga. Studdi ríkisskattstjóri ákvörðun sína við grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Í kafla II hér að framan eru rakin bréfaskipti milli ríkisskattstjóra og X ehf. annars vegar og milli ríkisskattstjóra og kærenda hins vegar. Með bréfum sínum aflaði ríkisskattstjóri upplýsinga um eignarhald Y í tengslum við kaup Z hf. á hlutabréfum í X ehf. á árinu 2005. Þá aflaði ríkisskattstjóri upplýsinga um viðskipti Y með bréf í félaginu, arðgreiðslur úr félaginu og um rekstrar- og viðskiptalegan tilgang með stofnun þess. Þrátt fyrir upplýsingar um að kærandi, B, væri fyrirsvarsmaður Y og kærendur einu eigendur þess, skoraði ríkisskattstjóri ekki á þau að telja fram og annast um skattskil félagsins hér á landi vegna sölu félagsins á hlutabréfum í X ehf. á árinu 2005, heldur kaus að beina umræddri skattlagningu að kærendum persónulega á þeim grundvelli að um skattasniðgöngu hefði verið að ræða, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Hefðu kærendur með ráðstöfunum sínum komið sér undan því að greiða persónulega fjármagnstekjuskatt af arði og af söluhagnaði hlutabréfanna.

Eins og fram er komið liggur ekki annað fyrir í málinu en að umrætt félag, Y, hafi verið lögformlega stofnað og skráð á Bresku Jómfrúreyjum í samræmi við þarlenda löggjöf. Hefur ríkisskattstjóri enda ekki dregið tilvist félagsins sem lögaðila í efa. Í samræmi við það var gengið út frá því í fyrrgreindum bréfum ríkisskattstjóra til X ehf. og kærenda að hið erlenda félag hefði borið takmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2006 vegna hagnaðar af sölu hlutabréfanna í X ehf. á árinu 2005, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Þá virðist hafa verið gengið út frá því í málinu að sala Y á hlutabréfaeigninni í X ehf. hafi átt sér stað á eðlilegu markaðsverði. Loks hefur ekki verið upplýst um arðgreiðslur Y til kærenda, að undanskilinni arðsúthlutun 2004 sem ríkisskattstjóri lét liggja á milli hluta, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, fyrr en á árinu 2009 er félagið greiddi þeim arð að fjárhæð 163.498.425 kr. sem þau gerðu grein fyrir í skattframtali sínu árið 2010.

Eins og fram er komið rakti ríkisskattstjóri stöðu og umhverfi svonefndra aflandsfélaga á Bresku Jómfrúreyjum og regluverk þar að lútandi. Tók hann fram að með hliðsjón af fyrirkomulagi þessara félaga þar og kröfum, sem til þeirra væru gerðar, vöknuðu upp grunsemdir um skattasniðgöngusjónarmið þegar íslenskir aðilar færðu eignarhald sitt á félögum, íslenskum sem erlendum, undir aflandsfélög, enda þekkt að skráð félög þar nytu skattaskjóls með aðstoð yfirvalda. Í málum af þessum toga hefðu almennt ekki fengist haldbær rök fyrir því að slíkar ráðstafanir hefðu byggst á viðskiptalegum forsendum, en ekki til að komast hjá skattgreiðslum. Þá kom fram að það væri mat ríkisskattstjóra að kærendur hefðu tekið um það sérstaka ákvörðun að skrá félagið Y í þekktu skattaskjólsríki í þeim tilgangi að komast hjá því að greiða skatta af þeim tekjum sem félagið hefði af hlutabréfum í X ehf., þ.e. arði og söluhagnaði. Því væri um að ræða „skipulagða skattasniðgöngu sem líta beri þannig á að gjaldendum sjálfum persónulega en ekki Y beri að greiða skatt af hagnaði af sölu hlutabréfanna til Z hf., sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003“, eins og sagði í úrskurði ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu verður ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri hafi gefið sér að félög af þeim toga, sem hér um ræðir, séu almennt stofnuð í því skyni að sniðganga skattareglur með einum eða öðrum hætti. Tekið skal fram að þótt ráðstafanir séu gerðar út frá skattalegum sjónarmiðum að einhverju leyti felur það ekki sjálfkrafa í sér brot á skattalögum, þar á meðal að reglur skattalöggjafar hafi verið sniðgengnar. Við blasir að afgreiðsla og umfjöllun ríkisskattstjóra á skýringum og upplýsingum kærenda í málinu mótaðist af greindu viðhorfi hans til slíkra félaga sem hér um ræðir. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 11/2010 sem fordæmis og þess vægis, sem ríkisskattstjóri telur að sá úrskurður hafi, skal tekið fram að atvik í því máli, sem lauk með úrskurði þessum, eru um margt ólík atvikum í máli kærenda sem er raunar tekið fram og viðurkennt í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Verður að telja að úrskurður nr. 11/2010 hafi takmarkað fordæmisgildi í máli þessu. Þá þykir ljóst að sú ákvörðun ríkisskattstjóra að skattleggja kærendur persónulega hafi að einhverju marki mótast af því að embættið taldi torvelt að koma Y undir skattlagningu hér á landi. Þessi sjónarmið eru naumast samþýðanleg meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í þessu sambandi skal og tekið fram að almennt verður ekki talið að vanræksla aðila á að gegna framtalsskyldu sinni geti leitt til skattlagningar hjá öðrum án sérstakrar lagaheimildar. Vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra, sem að framan eru rakin, er tilefni til að benda á að ástæða þótti til að bæta 57. gr. a laga nr. 90/2003 við lögin með 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Það ákvæði mælir fyrir um skattskyldu aðila, sem á beint eða óbeint hlut í hvers kyns félagi, sjóði eða stofnun, sem telst heimilisföst í lágskattaríki, af hagnaði slíkra aðila í hlutfalli við eignarhluta sinn án tillits til úthlutunar. Hið sama á við um skattaðila sem stjórnar félagi, sjóði, stofnun eða eignasafni í lágskattaríki sem skattaðili hefur beinan eða óbeinan ávinning af. Tekjur þessar eru skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi. Umrætt ákvæði kom fyrst til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011 vegna tekna ársins 2010 og eigna í lok þess árs.

Með vísan til til þess, sem að framan er rakið, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á að skattleggja beri um ræddan söluhagnað að fjárhæð 148.308.911 kr. vegna sölu hlutabréfa í X ehf. hjá kærendum persónulega. Er aðalkrafa kærenda í máli þessu því tekin til greina. Af niðurstöðunni leiðir sjálfkrafa að álag fellur niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kærenda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né hefur með öðrum hætti verið gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kærenda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.