Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2011 fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem gerð var grein fyrir sölu sumarbústaðar að M á árinu 2010 og útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð 4.354.697 kr. sem færður var til tekna með fjármagnstekjum í skattframtalinu. Var gerð eftirfarandi athugasemd í tilefni af útreikningi söluhagnaðarins:

„Bústaðurinn var seldur með öllu innbúi, ásamt heitum potti og sánaklefa, að verðmæti tvær milljónir, sem reikna má til frádráttar söluverði.“

Skattframtal kæranda var lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda hans gjaldárið 2011.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 23. ágúst 2011, gerði kærandi athugasemdir við álagninguna. Í kærunni kom fram að svo virtist sem við skattlagningu söluhagnaðar sumarbústaðar væri ekki tekið tillit til innbús að verðmæti um 2.000.000 kr. „sem ekki er fasteign“, eins og sagði í kærunni. Væri farið fram á að skattlagningin yrði endurskoðuð að þessu leyti.

Með bréfi til kæranda, dags. 25. október 2011, óskaði ríkisskattstjóri eftir afriti af þinglýstum kaupsamningi vegna sölu sumarhússins þar sem fram kæmi að hluti söluverðs hefði verið innbú að verðmæti 2.000.000 kr. Í bréfinu tók ríkisskattstjóri fram að heitur pottur, sánaklefi eða fastar innréttingar teldust ekki til innbús.

Svarbréfi kæranda, dags. 31. október 2011, fylgdi afrit þinglýsts kaupsamnings vegna sölu sumarhússins, dags. 13. október 2010. Ennfremur fylgdi bréfinu afrit vátryggingarskírteinis vegna sumarhúsatryggingar, dags. 15. desember 2010, þar sem fram kom að verðmæti innbús sumarhússins næmi 1.360.099 kr. Var þess getið í bréfi kæranda að tryggingafélagið hefði metið innbú áður en gufubað og heitur pottur hefðu komið til sögunnar og yrði því að bæta verðmæti þess við matsfjárhæð tryggingafélagsins. Þá hefði ýmislegt fleira bæst við innbú, svo sem kurlari, brunndæla, hjólbörur og ýmis verkfæri. Verðmæti pottsins væri 540.000 kr., gufubaðsins 350.000 kr. og annars lausafjár 40.000 kr. Að teknu tilliti til mats tryggingafélagsins mætti því miða við að verðmæti innbús næmi 2.290.000 kr. Þá kom fram að kærandi hefði haft samband við fasteignaskrá sem ekki hefði metið gufubað og pott sem fasteign, enda væri potturinn ekki innbyggður í pallinn. Potturinn væri af tilgreindri tegund (Softub) og jafnan geymdur inni í geymslu á veturna. Þá væri gufubaðið einnig samsett og hægt að taka í sundur og flytja hvert sem væri. Væri gufubaðið staðsett í skúr á lóð sumarhússins og því ekki talið hluti hússins.

Með kæruúrskurði, dags. 7. nóvember 2011, féllst ríkisskattstjóri á að lækka skattskyldan söluhagnað vegna sölu sumarhússins að M um 1.360.099 kr. eða sem næmi verðmæti innbús samkvæmt vátryggingarskírteini, en synjaði kröfum kæranda að öðru leyti. Samkvæmt þessu ákvarðaðist söluhagnaður 2.994.598 kr. Benti ríkisskattstjóri á að í vátryggingarskírteininu, sem væri dagsett rúmum tveimur mánuðum eftir að sumarhúsið var selt, væri enga sundurliðun á innbúi að finna. Væri því ekki fallist á „að bæta við verðmat innbús skv. vátryggingarskírteini heitum potti eða saunaklefa ásamt ýmsu að verðmæti kr. 930.000“, eins og sagði í úrskurðinum.

II.

Með kæru, dags. 5. desember 2011, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni fer kærandi fram á að skorið verði úr um „hvort ekki beri að taka til greina að heitur pottur og sánakefi sé ekki talið sem fasteign, eins og meðfylgjandi gögn tryggingafélagsins og fasteignamats ríkisins segir til um, og beri að lækka söluhagnað sem nemur kostnaðarverði umræddra hluta, sem er 930 þúsund“ eins og segir í kærunni. Í kærunni kemur fram að hægt sé að staðsetja bæði gufubaðið og heita pottinn hvar sem er, innan dyra sem utan. Kærunni fylgja tölvupóstar vegna samskipta kæranda við starfsmenn tryggingafélaga vegna málsins.

III.

Með bréfi, dags. 24. febrúar 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. febrúar 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 11. mars 2012, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er bent á, í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra, að kærandi hafi lagt fram gögn sem styðji kröfu hans, þ.e. gögn frá tryggingafélagi og fasteignaskrá, sem beri með sér að hvorki gufubað né heitur pottur geti talist fasteign. Tekur kærandi fram að hann þekki vel til slíkra álitaefna sem menntaður húsasmíðameistari og byggingafræðingur og fyrrverandi umsjónarmaður fasteigna hjá bæjarfélagi X um árabil. Þá tekur kærandi fram í bréfinu að hann eigi ekki nótur vegna kaupa á gufubaði, potti og öðrum munum er fylgt hafi með sölu sumarhússins, en miðað við núverandi verðlag sé verðmæti munanna varlega áætlað um 930.000 kr.

IV.

Í 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er fjallað um söluhagnað fasteigna sem ekki er heimilt að fyrna. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinar þessarar telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr., hins vegar. Samkvæmt ákvæðinu er skattaðila heimilt, hafi hann eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978, að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979 í stað stofnverðs. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 164/2008, er mönnum utan atvinnurekstrar jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu lausafjár, sem ekki er heimilt að fyrna, að fullu til skattskyldra tekna á söluári. Hagnaður í þessu sambandi telst mismunur á söluverði viðkomandi eignar og stofnverði, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 16. gr. laganna segir að hagnaður manns af sölu lausafjár, sem ekki er notað í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist þó ekki til tekna, enda geri hann líklegt að salan falli ekki undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi hans eða að eignarinnar hafi ekki verið aflað í þeim tilgangi að selja hana aftur með hagnaði, sbr. 21. gr.

Eins og fram er komið seldi kærandi sumarhús að M með kaupsamningi, dags. 13. október 2010, og nam söluverð 9.700.000 kr. og sölukostnaður 534.033 kr. Framreiknað kaupverð nam 4.811.270 kr. Ekki er deilt um það í málinu að innbú hafi fylgt með sölu sumarhússins, þótt þess sé raunar ekki getið í kaupsamningi, og með hinum kærða úrskurði féllst ríkisskattstjóri á að skipta fyrrgreindu söluverði milli sumarhúss annars vegar og innbús hins vegar þannig að söluverð hússins ákvarðaðist 8.339.901 kr. og söluverð innbús 1.360.099 kr. Lækkaði ríkisskattstjóri tilfærðan skattskyldan söluhagnað vegna sölu hússins í skattframtali kæranda árið 2011 til samræmis eða úr 4.354.697 kr. í 2.994.598 kr., bersýnilega á þeim grundvelli að hagnaður af sölu lausafjár (innbús) væri skattfrjáls samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Til grundvallar skiptingu á söluverði milli fasteignar og lausafjár lagði ríkisskattstjóri upplýsingar um verðmæti innbús í vátryggingarskírteini Varðar trygginga hf., dags. 15. desember 2010, sem fylgdi bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 31. október 2010. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að hlutur innbús og annars lausafjár í söluverði sumarhússins hafi numið hærri fjárhæð en ríkisskattstjóri byggði á eða 2.290.000 kr. Er komið fram af hálfu kæranda að í mati tryggingafélagsins á verðmæti innbús sé ekki tekið tillit til verðmætis gufubaðs, heits pottar og fleiri muna, svo sem kurlara, brunndælu og ýmissa verkfæra, sem fylgt hafi með sölu sumarhússins. Lýtur krafa kæranda að því að við skiptingu söluverðs verði tekið tillit til verðmætis umrædds lausafjár, sem metið er á 930.000 kr. í kæru, og söluhagnaður sumarhússins lækkaður til samræmis. Er m.a. bent á í kærunni að hvorki gufubað né heitur pottur geti talist hluti sumarhússins, enda sé hvorutveggja færanlegt og ekki tengt við húsið, svo sem nánar er lýst.

Í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 25. október 2011, var bent á að gufuböð, heitir pottar eða fastar innréttingar yrðu ekki taldar til innbús. Óljóst þykir hins vegar, miðað við rökstuðning hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra, hvort hin umdeilda ákvörðun embættisins varðandi gufubað og pott var byggð á því að um væri að ræða hluta hússins. Þykir nærtækara, m.a. í ljósi athugasemda í úrskurði ríkisskattstjóra varðandi dagsetningu vátryggingarskírteinis og skort á sundurliðun innbús, að líta svo á að synjun ríkisskattstjóra um „að bæta við verðmat innbús skv. vátryggingarskírteini heitum potti eða sánaklefa ásamt ýmsu að verðmæti 930.000 kr.“ hafi verið byggð á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á að greindir munir hefðu fylgt með sölu sumarhússins. Eru forsendur úrskurðarins óskýrar að þessu leyti. Að virtum gögnum málsins og fram komnum skýringum kæranda þykir ekki ástæða til að vefengja að umræddir munir hafi fylgt sölu sumarhússins. Þá verður naumast litið svo á, miðað við fram komna lýsingu kæranda á eiginleikum þessara muna, að um geti verið að ræða fylgifé fasteignarinnar, sbr. 22. gr. og a-lið 23. gr. laga nr. 40/2002, um fasteignakaup. Á hinn bóginn verður ekki framhjá því litið í málinu að engra gagna nýtur um verðmæti þess lausafjár sem um ræðir, en í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. mars 2012, kemur fram að kærandi eigi engar nótur vegna kaupa þess. Verður kærandi að bera hallann af þeirri óvissu. Í athugasemdareit í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2011, gat kærandi þess að verðmæti innbús að meðtöldu gufubaði og heitum potti væri um 2.000.000 kr. Að framangreindu virtu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir mega leggja þá fjárhæð til grundvallar mati á verðmæti alls lausafjár og innbús sem um ræðir. Er fallist á að lækka fjárhæð söluverðs sumarhússins til samræmis eða um 639.901 kr. Ákvarðast skattskyldur söluhagnaður fasteignarinnar samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 því 2.354.697 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.

Gera verður þá athugasemd við rökstuðning hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra að þar er viðeigandi réttarreglna að engu getið. Er þetta aðfinnsluvert, sbr. áskilnað um rökstuðning kæruúrskurða í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skattskyldur söluhagnaður lækkar um 639.901 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.