Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Helstu málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2012 færðu kærendur til tekna í lið 3.7 húsaleigutekjur að fjárhæð 1.440.000 kr. Í lið 1.4 í skattframtalinu kom fram að kærendur hefðu verið búsett í Lúxemborg á árinu 2011. Þá var þess getið að húsaleigutekjur kærenda hér á landi hefðu numið 1.440.000 kr., en greidd húsaleiga í Lúxemborg numið 4.992.000 kr. Var skattframtalið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2012.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 13. ágúst 2012, gerðu kærendur athugasemdir við álagningu fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2012. Í kærunni kom fram að íbúðarhúsnæði kærenda við Z í Reykjavík væri í tímabundinni útleigu á meðan á dvöl þeirra erlendis stæði. Hefðu kærendur greitt leigu í Lúxemborg á sama tíma. Væri því óskað eftir leiðréttingu á skattlagningu leigutekna hér á landi.

Með kæruúrskurði, dags. 11. október 2012, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kærenda. Í úrskurðinum kom fram að tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis væru skattskyldar samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt 5. tölul. 3. gr. sömu laga væru tekjur aðila, sem ættu fasteign hér á landi en bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi, skattskyldar á Íslandi. Þá sagði svo í úrskurðinum:

„Með lögum nr. 128/2009 var ákvæði 70. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt breytt. Kom fram í 5. tl. 70. gr., eins og hún var á tekjuárinu 2010, að tekjuskatt aðila sem um ræðir í 5. tl. 3. gr. skuli vera 18% af tekjum væri um menn að ræða. Þó skyldi ekki leggja tekjuskatt á 30% af leigutekjum manns af íbúðarhúsnæði. Tekjuárið 2011 er tekjuskattshlutfallið 20%. Í frumvarpi með breytingunni kemur fram í athugasemdum með 17. gr. frumvarpsins (varð síðar 16. gr.) að gert sé ráð fyrir því að tekjur skv. 5. tl. 3. gr. sæti brúttóskattlagningu. Þykir því ljóst að áðurgildandi ákvæði varðandi leigu á móti leigu tekur nú eingöngu til einstaklinga sem skattskyldir eru á Íslandi skv. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.“

Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri fram að þar sem kærendur hefðu verið með skráð lögheimili í Lúxemborg frá 1. september 2007 féllu þau ekki undir ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt ákvæðum 1. gr. laga nr. 90/2003. Álagning opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2012 væri því í samræmi við lög. Þætti krafa kærenda af þessum sökum tilefnislaus og væri henni því vísað frá.

II.

Með ódagsettri kæru, sem barst yfirskattanefnd 30. október 2012, hafa kærendur skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er rakið að kærendur hafi flutt erlendis á árinu 2007 og frá þeim tíma leigt út íbúð sína á Íslandi. Hafi þau talið leigutekjurnar fram til skatts hér á landi, en dregið frá greidda leigu í Lúxemborg á sama tíma sem ávallt hafi numið hærri fjárhæð. Við álagningu gjaldárið 2012 hafi komið í ljós að ríkisskattstjóri hafi talið að frádráttarheimild 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við í tilviki kærenda þar sem þau bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi. Sé sú afstaða byggð á breytingum á skattalögum sem gerðar hafi verið með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, og athugasemdum í frumvarpi til þeirra laga.

Í kærunni er fyrst vikið að formhlið málsins og bent á að kærendur velkist í vafa um hvað felist í frávísun ríkisskattstjóra á kæru þeirra, enda hafi kæran borist í kærufresti vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2012. Verði því að telja að kæruúrskurðurinn sé marklaus og þegar af þeirri ástæðu beri að ógilda hann. Þá er fjallað um efnisatriði í kærunni og bent á að frádráttarheimild 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 hafi ávallt verið talin ná til aðila sem beri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. sömu laga, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 419/2000. Af hinum kærða úrskurði verði hins vegar ráðið að ríkisskattstjóri líti svo á að frádráttarheimildin hafi fallið úr gildi í tilviki slíkra aðila vegna orðalags í athugasemdum með frumvarpi því, sem síðar varð að lögum nr. 128/2009, án þess að vísað sé til breytinga á réttarheimildum í því sambandi. Verði því ekki talið að greindar lagabreytingar hafi verið nægilega skýrar þannig að skilyrði teljist uppfyllt fyrir því að takmarka rétt sem áður hafi gilt, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, með síðari breytingum. Þá sé ljóst að umrædd lagatúlkun ríkisskattstjóra brjóti gegn skuldbindingum Íslands samkvæmt samningnum um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningi), sbr. 28. gr. þess samnings, enda feli túlkunin í sér að skattlagning leigutekna sé ólík eftir því hvort launþegi beri takmarkaða eða ótakmarkaða skattskyldu. Sé um að ræða óbeina mismunun eftir ríkisfangi. Það leiði af skýringarreglu 3. gr. laga nr. 2/1993 að ríkisskattstjóra sé óheimilt að mismuna einstaklingum um frádrátt leigugjalda eftir því hvort þeir séu búsettir hér á landi eða erlendis. Þá liggi fyrir að fjármálaráðherra sé sama sinnis að þessu leyti, sbr. frumvarp um breytingar á skattalögum sem sé til meðferðar á Alþingi, en þar sé gert ráð fyrir breytingum á ákvæði 5. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við EES-reglur. Sé beinlínis tekið fram í athugasemdum með frumvarpinu að ekki sé unnt að takmarka frádrátt samkvæmt 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 þannig að frádrátturinn sé bundinn við menn sem beri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi.

Með vísan til framangreinds sé þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt þannig að greidd leigugjöld kærenda í Lúxemborg komi til frádráttar leigutekjum hér á landi. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði eftir mati yfirskattanefndar.

III.

Með bréfi, dags. 20. desember 2012, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. desember 2012, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Fallast má á með kærendum að miðað við forsendur hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 11. október 2012, voru engin efni til þess að vísa kæru kærenda frá sem tilefnislausri. Ekki er þó ástæða til að fella úrskurðinn úr gildi af þessum sökum einum saman, enda verður ekki séð að kærendur hafi orðið fyrir réttarspjöllum vegna þessa.

Kærendur í máli þessu, sem fluttu til Lúxemborgar á árinu 2007, báru takmarkaða skattskyldu á Íslandi tekjuárið 2011 vegna tekna af útleigu fasteignar hér á landi, sbr. 5. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í málinu er um það deilt hvort kærendum sé heimilt að draga greidda húsaleigu í Lúxemborg frá umræddum húsaleigutekjum sínum hér á landi, sbr. 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 þar sem mælt er fyrir um heimild til frádráttar húsaleigugjalda af íbúðarhúsnæði til eigin nota frá tekjum af útleigu slíks húsnæðis að uppfylltum þargreindum skilyrðum. Ákvæðið í 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 var lögfest með 1. gr. laga nr. 57/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, en breytt með d-lið 5. gr. laga nr. 97/1996. Ágreiningslaust er að frádráttarheimild þessi hafi um árabil verið skýrð og skilin þannig í skattframkvæmd að mönnum, sem báru takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 5. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekna af útleigu fasteignar hér á landi, hafi verið slíkur frádráttur heimill á sama hátt og mönnum sem báru ótakmarkaða skattskyldu hér á landi eftir ákvæðum 1. gr. sömu laga. Af hálfu ríkisskattstjóra er því hins vegar haldið fram að með breytingum á 70. gr. laga nr. 90/2003, sem gerðar voru með 16. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, hafi verið tekið fyrir slíkan frádrátt í tilviki manna með takmarkaða skattskyldu. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra er í þessu sambandi vísað til þess að í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 128/2009, komi fram að gert sé ráð fyrir því að tekjur samkvæmt 5. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 sæti brúttóskattlagningu í hendi viðtakenda.

Í 70. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um tekjuskatt aðila sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi. Með 16. gr. fyrrgreindra laga nr. 128/2009 voru gerðar breytingar á ákvæðum greinarinnar og m.a. bætt við nýjum tölulið, sem varð 5. tölul. 70. gr. laganna, þar sem fram kemur að tekjuskattur aðila, sem um ræðir í 5. tölul. 3. gr. laganna, skuli vera 18% af tekjum ef um menn er að ræða, sbr. e-lið 16. gr. laga nr. 128/2009. Þó skuli ekki leggja tekjuskatt á 30% af leigutekjum manns af íbúðarhúsnæði. Í athugasemdum við 17. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 128/2009, kom eftirfarandi fram um þær breytingar á 70. gr. laga nr. 90/2003 sem frumvarpið gerði ráð fyrir:

„Lagt er til að ákvæði 70. gr. verði algjörlega endurskoðað. Verði breytingin að lögum verður samræmi á milli skattskylduákvæða sem talin eru upp í níu töluliðum í 3. gr. laganna og töluliða í 70. gr. Á þannig að vera auðvelt að sjá hvaða skatthlutfall er í gildi fyrir þá aðila sem bera hér á landi takmarkaða skattskyldu. Ekki er lagt til að gerðar verði breytingar á skattlagningu þeirra sem bera skattskyldu skv. 1. og 2. tölul. 3. gr. laganna að öðru leyti en því að skatthlutfall þeirra tekur mið af þeim breytingum sem verða á tekjuskattshlutfalli, sbr. breytingar á 66. gr. laganna. Helstu breytingar sem lagðar eru til á skatthlutfalli og skattstofni þeirra sem bera skattskyldu skv. 3.–8. tölul. 3. gr. eru að kveðið verður skýrar á um hvort skattur skuli reiknast af brúttó- eða nettótekjum. Er þannig gert ráð fyrir að tekjur skv. 3., 6., 7. og 8. tölul. 3. gr. sæti brúttóskattlagningu í hendi viðtakanda og ekki skipti þá máli hvort um sé að ræða einstaklinga eða lögaðila. Hið sama á við um einstaklinga sem skattskyldir eru skv. 5. tölul. 3. gr. laganna. Afdregin staðgreiðsla vegna tekna skv. 3., 6., 7. og 8. tölul. verður þannig fullnaðargreiðsla tekjuskatts þessara aðila án þess að fara þurfi fram frekari álagning. Gert er ráð fyrir brúttóskattlagningu umræddra tekna hjá lögaðilum óháð félagaformi og því lagt til að skatthlutfall og þar með staðgreiðsluhlutfall þeirra verði lægra en hjá innlendum lögaðilum enda ekki um neinn rekstrarkostnaðarfrádrátt að ræða. Þykir það fela í sér einföldun og mikið hagræði jafnt fyrir skattyfirvöld og þá aðila sem standa þurfa skil á staðgreiðslu vegna þessara tekna.“

Með greindum lögum nr. 128/2009 var ekki hróflað við frádráttarheimild 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 vegna húsaleigugjalda. Þá er ekkert vikið að umræddum frádrætti í athugasemdum með frumvarpinu, sbr. hér að framan. Vegna skírskotunar ríkisskattstjóra til ummæla í athugasemdunum um brúttóskattlagningu leigutekna skal tekið fram að í 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ákvæði 2. mgr. sömu greinar um heimild til að draga frá beinan kostnað við öflun tekna gildi ekki um leigutekjur, vexti eða aðrar fjármagnstekjur. Var umrætt ákvæði upphaflega lögfest með ákvæði c-liðar 5. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, að tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og í nefndaráliti, sem fylgdi breytingartillögunni, var tekið fram að breytingin væri nauðsynleg þar sem frumvarpið gerði ráð fyrir brúttóskattlagningu fjármagnstekna (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 4831). Þá er til þess að líta að lög nr. 128/2009 fólu í sér þá breytingu á ákvörðun skattstofns vegna húsaleigutekna einstaklinga að skattur skyldi nú reiknast af 70% leigutekna í stað 100% áður, sbr. c-lið 13. gr. laga nr. 128/2009, að því er snertir menn með ótakmarkaða skattskyldu hér á landi, og e-lið 16. gr. laganna að því er snertir menn með takmarkaða skattskyldu, sbr. nú 3. mgr. 66. gr. og 5. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að grundvöllur sé fyrir hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra. Samkvæmt því og þar sem ágreiningslaust er að greidd húsaleiga kærenda í Lúxemborg á tekjuárinu 2011 hafi numið hærri fjárhæð en sem nam húsaleigutekjum þeirra hér á landi á sama ári og að skilyrði frádráttar samkvæmt 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 séu að öðru leyti uppfyllt í tilviki kærenda er fallist á kröfu þeirra.

Kærendur hafa krafist þess að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Fyrir liggur að kærandi, A, hefur rekið mál kærenda sjálfur á öllum stigum þess. Þá hafa kærendur hvorki gert grein fyrir útlögðum kostnaði sínum við meðferð málsins með framlagningu reikninga eða á annan hátt né verður ráðið að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Þykja því ekki lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt fyrrgreindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kærenda um frádrátt greiddrar húsaleigu frá húsaleigutekjum. Málskostnaðarkröfu kærenda er hafnað.