Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2011 fylgdu greinargerðir um viðbót við auðlegðarskattsstofn (RSK 3.23) þar sem m.a. var tilgreint að samkvæmt skattframtali kærenda árið 2010 hefði hvort þeirra átt hluti í X hf. að nafnverði 311.895 kr. eða samtals 623.790 kr. Þá kom fram að raunvirði hlutanna væri metið með 48.187.778 kr. hjá hvoru hjóna. Var mismunur nafnverðs og raunvirðis samkvæmt því 47.875.883 kr. hjá hvoru hjóna sem myndaði endurreiknaðan stofn (viðbótarstofn), samtals 18.115.283 kr. hjá hvoru hjóna, til auðlegðarskatts við álagningu opinberra gjalda þeirra árið 2011.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 9. ágúst 2011, gerðu kærendur athugasemdir við álagðan auðlegðarskatt. Í kærunni kom fram að auðlegðarskattur hefði verið lagður á hlutabréfaeign kærenda í X hf. Kærendur hefðu búið í Bandaríkjunum frá árinu 1970 og væru með bandarískan ríkisborgararétt frá árinu 1994. Því væri þess óskað að álagður auðlegðarskattur yrði lækkaður sem næmi þeim hluta skattsins sem reiknaður væri af hlutabréfaeign í X hf.

Með kæruúrskurði, dags. 29. nóvember 2011, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kærenda. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til bráðabirgðaákvæðis XXXIII í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem fram kæmi að leggja skyldi auðlegðarskatt á menn sem væru skattskyldir samkvæmt 1. gr. og 4.–9. tölul. 3. gr. laganna. Samkvæmt b-lið umrædds ákvæðis skyldi við ákvörðun auðlegðarskattsstofns telja hlutabréf í félögum sem skráð væru í kauphöll eða skipulegum tilboðsmarkaði. X hf. væri skráð í Kauphöll Íslands og kærendur væru skattskyld af tekjum af hlutabréfum félagsins samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Kröfu kærenda væri því synjað.

II.

Með kæru, dags. 26. janúar 2012, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að álagður auðlegðarskattur gjaldárið 2011 verði felldur niður að því marki sem hann sé lagður á aðrar eignir kærenda en fasteignir. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni kemur fram að kærendur hafi búið og starfað í Bandaríkjunum um langt árabil og séu bandarískir ríkisborgarar. Þau beri takmarkaða skattskyldu hér á landi í samræmi við 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og tvísköttunarsamning milli Íslands og Bandaríkjanna. Íslandi sé almennt ekki heimilt að skattleggja eignir manna sem búsettir séu í Bandaríkjunum. Sú undantekning sé þó gerð frá því í tvísköttunarsamningi milli ríkjanna að tekjur af fasteign megi skattleggja í því samningsríki þar sem fasteignin sé staðsett. Vísar umboðsmaður kærenda til ákvæðis 2. gr. tvísköttunarsamningsins þar sem fjallað sé um þá skatta sem samningurinn taki til. Í ákvæðinu komi fram, sbr. 2. mgr. 2. gr. hans, að til skatta af tekjum, sem falli undir samninginn, teljist allir skattar sem lagðir séu á heildartekjur, heildareignir eða á hluta tekna, svo sem nánar greini. Ríkisskattstjóri hafi vísað til þess að X hf. sé skráð í Kauphöll Íslands hf. og kærendur séu skattskyld af tekjum af hlutabréfum í félaginu samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Hið rétta sé að X hf. sé skráð í kauphöllina á Íslandi samkvæmt einhliða ákvörðun hennar án vilja félagsins eða samráðs við það. X hf. hafi því ekkert réttarsamband við Kauphöll Íslands vegna skráningarinnar, t.d. vegna upplýsingaskyldu. Ekki fari á milli mála, sbr. 119. gr. laga nr. 90/2003, að ríkisskattstjóra beri að virða þá ívilnun sem fyrrnefndur tvísköttunarsamningur milli Íslands og Bandaríkjanna veiti bandarískum skattgreiðendum. Um þetta álitaefni sé ekkert fjallað í hinum kærða úrskurði þrátt fyrir að hafa verið tilefni kæru til ríkisskattstjóra. Þá sé ekkert fjallað um þá staðreynd að tvísköttunarsamningur milli ríkjanna taki til allra skatta án tillits til þess á hvern hátt þeir séu á lagðir. Með öðrum orðum séu tekjur og eignir, sem að öllu jöfnu væru skattskyldar á Íslandi, ekki skattlagðar hér á landi ef tvísköttunarsamningurinn mæli svo fyrir.

III.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Gerð er krafa um að álagður auðlegðarskattur skv. lögum um tekjuskatt nr. 90/2003 verði látinn niður falla að því marki sem hann er lagður á eignir kæranda, aðrar en fasteignir.

Óumdeilt er að kærandi er skattskyldur hér á landi samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í hinum kærða úrskurði er vísað til þess að X hf. sé skráð í Kauphöll Íslands og að skattskylda skv. 7. tölul. 3. gr. vegna hlutabréfaeignar kæranda í félaginu miðist við það. Hér gætti ónákvæmni því að skráning í Kauphöllina er einungis eitt þeirra atriða sem líta ber til þegar skattskyldan er metin. Í þessu sambandi verður aðallega að líta til þess að X hf. er íslenskt félag og skráð í fyrirtækjaskrá hér á landi. Hlutabréfaeign kæranda í íslensku félagi myndar því stofn til auðlegðarskatts. Hins vegar skiptir ekki máli hvort fyrirtæki eru skráð í Kauphöll með eða án vilja þeirra, eins og umboðsmaður kæranda heldur fram í kærunni, varðandi umþrætta skattlagningu.

Í kæru til ríkisskattstjóra var ekki byggt á því að tvísköttunarsamningur Íslands og Bandaríkjanna kæmi í veg fyrir að hlutabréfaeign kæranda myndaði stofn til auðlegðarskatts. Var því ekki um það fjallað í hinum kærða úrskurði enda voru engin gögn lögð fram sem staðfestu að um tvísköttun eigna hefði verið að ræða. Ekki hafa heldur verið lögð fram gögn um það nú.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. ágúst 2012, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að endurreikningi ríkisskattstjóra á auðlegðarskattsstofni kærenda vegna tekjuársins 2009 við álagningu opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2011, sbr. h-lið ákvæðis til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kærendur voru búsett í Bandaríkjunum á árinu 2009 og báru takmarkaða skattskyldu hér á landi umrætt tekjuár, m.a. vegna launatekna kæranda, A, frá X hf. sem gerð var grein fyrir í skattframtali kærenda árið 2010, sbr. 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í skattframtalinu var jafnframt gerð grein fyrir hlutafjáreign í X hf. að nafnverði 623.789 kr. í árslok 2009. Af hálfu kærenda er byggt á því að það leiði af ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkjanna að óheimilt sé að leggja auðlegðarskatt á umrædda hlutafjáreign.

Hlutabréf eru framtalsskyld eign samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003. Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, voru gerðar ýmsar breytingar á lögum nr. 90/2003. Var meðal annars bætt við lögin fjórum ákvæðum til bráðabirgða, sbr. 24. gr. laga nr. 128/2009. Í bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003, sem kom inn í lögin með d-lið 24. gr. laga nr. 128/2009, segir að á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003 í lok áranna 2009, 2010 og 2011 skuli við álagningu 2010, 2011, 2012 og 2013 leggja auðlegðarskatt á menn sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr. og 4.–9. tölul. 3. gr., svo sem nánar segir í ákvæðinu. Í 2. mgr. b-liðar þessa bráðabirgðaákvæðis kemur fram að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns skuli telja hlutabréf í félögum sem skráð séu í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði fram á markaðsvirði í árslok.

Samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 skulu allir aðilar sem hafa tekjur, þar með talinn söluhagnað, af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Ljóst er að kærendur báru takmarkaða skattskyldu hér á landi tekjuárið 2009 á þessum grundvelli vegna tekna af hlutabréfaeign sinni í X hf., enda er félagið skráð hér á landi, sbr. 2. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Verður því að telja að kærendum hafi borið að greiða auðlegðarskatt hér á landi af hlutafjáreigninni gjaldárið 2010, sbr. fyrrgreint bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003.

Eins og hér að framan greinir er því haldið fram í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar að álagning auðlegðarskatts á hlutafjáreign kærenda í X hf. fari í bága við ákvæði tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkjanna, sbr. auglýsingu nr. 8/2008, um tvísköttunarsamning við Bandaríkin, sem birtist í C-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. samningsins, sem leysti af hólmi eldri tvísköttunarsamning við Bandaríkin frá árinu 1975, sbr. auglýsingu nr. 22/1975 í C-deild Stjórnartíðinda, tekur samningurinn til skatta af tekjum sem lagðir eru á vegna samningsríkis, án tillits til þess á hvern hátt þeir eru á lagðir. Til skatta af tekjum teljast allir skattar sem eru lagðir á heildartekjur, á heildareignir eða á hluta tekna, þar með taldir skattar af hagnaði af sölu lausafjár eða fasteigna, skattar á heildarfjárhæð launa sem eru greidd af fyrirtækjum, að frátöldum sköttum á bætur almannatrygginga, svo og skattar af verðmætisaukningu, sbr. 2. mgr. 2. gr. samningsins. Samkvæmt a-lið 3. mgr. 2. gr. tvísköttunarsamningsins eru gildandi skattar á Íslandi, sem samningurinn tekur til, tekjuskattar ríkissjóðs og útsvar til sveitarfélaga. Í 4. mgr. 2. gr. samningsins kemur fram að hann skuli einnig taka til allra þeirra skatta, sömu eða að verulegu leyti svipaðrar tegundar, sem lagðir séu á eftir undirritunardag hans til viðbótar við eða í staðinn fyrir gildandi skatta.

Hvað sem líður þeirri skilgreiningu á tekjuskatti sem fram kemur í 2. mgr. 2. gr. nefnds tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkjanna verður ekki litið framhjá því í málinu að efnisákvæði samningsins taka einvörðungu til tekna, þar með talið tekna af eignum, sbr. 6.–20. gr. hans, sbr. ennfremur inngangsákvæði samningsins sem tilgreinir einungis tekjur. Er þannig engin ákvæði að finna í tvísköttunarsamningnum um skattlagningarrétt vegna eigna (eignarskatts). Að því athuguðu og með samanburði við hinn eldri tvísköttunarsamning milli Íslands og Bandaríkjanna, sem tók berum orðum til eignarskatts, sbr. heiti samningsins og ákvæði 17. gr. hans, verður að telja hafið yfir allan vafa að yngri samningurinn, sem nú gildir, tekur ekki til skattlagningar eigna. Verður því ekki fallist á með kærendum að auðlegðarskattur samkvæmt ákvæði til bráðabirgða XXXIII í lögum nr. 90/2003 falli undir gildissvið tvísköttunarsamningsins. Með vísan til þess og þar sem að öðru leyti er ekki ágreiningur um hina kærðu skattlagningu verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda er hafnað.