Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. febrúar 2012, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. nóvember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 31. desember 2010. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda úr 9.213.378 kr. í 39.213.378 kr. eða um 30.000.000 kr. gjaldárið 2006 og úr 4.256.400 kr. í 27.391.337 kr. eða um 23.134.937 kr. gjaldárið 2007 og bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við þá hækkun skattstofna kæranda. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði alfarið felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 17. febrúar 2010 og má rekja tilefni hennar til athugunar ríkisskattstjóra á notkun erlendra greiðslukorta hér á landi, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra, dags. 27. maí 2009. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu þann 13. október 2010. Með bréfi, dags. 14. desember 2010, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 10. sama mánaðar, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 28. desember 2010, kom umboðsmaður kæranda á framfæri athugasemdum í tilefni af skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í kjölfar þess tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 31. desember 2010, þar sem gerðar voru tilteknar breytingar á fyrri skýrslu, sbr. kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekin var afstaða til fram kominna andmæla kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. desember 2010, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að kærandi hefði verið eigandi erlends félags á aflandssvæði, X, sem verið hefði í umsýslu Landsbankans í Lúxemborg á greindum árum. Hefði starfsemi félagsins verið fólgin í ráðgjafarþjónustu í fasteignaviðskiptum og kærandi verið „beneficial owner“ félagsins. Á árinu 2006 hefði félagið haft með höndum verkefni sem hefði skilað því tekjum að fjárhæð 23.134.937 kr., sbr. m.a. upplýsingar í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 3. nóvember 2010. Kærandi hefði greint frá því í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2009, að hann hefði fengið arðgreiðslu frá X að fjárhæð tæplega 7.000.000 kr. og þeirri fjárhæð verið ráðstafað til greiðslu úttekta af erlendu greiðslukorti kæranda. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að þar sem kærandi hefði verið raunverulegur eigandi og stjórnandi hins erlenda félags yrði að líta svo á að tekjur félagsins af ráðgjafarþjónustu teldust í raun vera tekjur af sjálfstæðri starfsemi kæranda. Hluti af þessum tekjum hefði verið nýttur til greiðslu á úttektum hans á erlendu greiðslukorti tekjuárin 2006 og 2007. Ekkert lægi fyrir um að um skattskyldar arðgreiðslur til kæranda hefði verið að ræða. Það væri því mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að tekjur samkvæmt útgefnum sölureikningi X teldust vera tekjur af sjálfstæðri starfsemi kæranda sem féllu undir ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til frádráttarbærs kostnaðar samkvæmt reikningum á hendur hinu erlenda félagi, sem numið hefði um 11.100.000 kr., ákvarðaðist vanframtalinn hagnaður af sjálfstæðri starfsemi í skattskilum kæranda tekjuárið 2006 12.034.937 kr. (23.134.937 – 11.100.000).

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra vikið að lánveitingum til kæranda frá eigin einkahlutafélagi, Z ehf., en fram kom að kærandi væri eigandi alls hlutafjár í félaginu og stjórnarmaður og framkvæmdastjóri þess. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós að kærandi hefði fengið lán frá félaginu að fjárhæð 30.000.000 kr. á árinu 2005, sbr. og skattframtal kæranda árið 2006 þar sem tilgreind væri skuld við Z ehf. sem næmi þeirri fjárhæð. Umrædd lánveiting félagins til kæranda hefði verið óheimil að lögum, enda yrði ekki talið að um venjulegt viðskiptalán væri að ræða, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá hefði verið upplýst við rannsókn málsins að tilfærð arðgreiðsla frá Z ehf. að fjárhæð 28.000.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 hefði ekki farið fram í raun þrátt fyrir að staðgreiðslu skatts að fjárhæð 2.800.000 kr. hefði verið skilað til innheimtumanns, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 2010. Reifaði skattrannsóknarstjóri ákvæði 73. gr. laga nr. 138/1994 og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 í skýrslu sinni og kvaðst samkvæmt framansögðu telja að lán Z ehf. til kæranda á árinu 2005 bæri að virða sem skattskyldar tekjur kæranda sem féllu undir 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum skattaðila:

Staðin hafa verið skil á skattframtölum fyrir tekjuárin 2005 til og með 2008 en skattframtöl vegna tekjuáranna 2005 og 2006 eru efnislega röng.

Skattaðili var eini „beneficial owner“ félagsins X.

Það er mat skattrannsóknarstjóra að tekjur innheimtar með reikningi útgefnum í nafni X á árinu 2006 séu vanframtaldar tekjur skattaðila sem falli undir ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og upphafsákvæði 7. gr. laganna. Fallist er á að gjöld samkvæmt reikningum sem greiddir voru af X séu frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Lán skattaðila frá Z ehf. á árinu 2005 telst vera tekjur hans sem falli undir 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og eru skattskyldar tekjur hans vanframtaldar, sem nemur fjárhæð lánsins í skattframtali 2006 vegna tekjuársins 2005.

Skattaðili tilgreindi arðgreiðslu í skattframtali sínu vegna tekjuársins 2006 að fjárhæð kr. 28.000.000. Rannsóknin hefur leitt í ljós að umrædd arðgreiðsla á ekki við rök að styðjast. Staðgreiðslu að fjárhæð kr. 2.800.000 var skilað til innheimtumanns ríkissjóðs.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 5. janúar 2011, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 5. ágúst 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. desember 2010, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006 og 2007. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrædd gjaldár lytu annars vegar að greiðslum sem kærandi hefði fengið frá erlendu félagi, X, í gegnum Landsbankann í Lúxemborg og hins vegar að greiðslum frá eigin einkahlutafélagi kæranda, Z ehf. Að því er snertir greiðslur frá hinu erlenda félagi benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði verið raunverulegur eigandi X og stjórnandi félagsins ásamt Landsbankanum í Lúxemborg, en starfsemi félagsins hefði verið fólgin í ráðgjöf um fasteignaviðskipti. Við skýrslutökur af kæranda hefði komið fram að kærandi hefði unnið að tilgreindu verkefni á vegum X ásamt fleiri innlendum og erlendum aðilum í um eitt ár. Hefði félagið gefið út reikning að fjárhæð 2.186.667 danskar krónur eða 23.134.937 kr. á hendur Y Ltd. vegna umrædds verkefnis. Ljóst væri samkvæmt framansögðu að verkefnið hefði byggt á persónulegu vinnuframlagi kæranda sjálfs og X ekkert lagt fram til öflunar tekna af því. Væri það mat ríkisskattstjóra að eini tilgangur kæranda með því að gefa út sölureikning vegna verkefnisins í nafni hins erlenda félags hefði verið sá að komast hjá skattlagningu tekna af verkefninu á Íslandi. Yrði því að líta svo á að tekjur af verkefninu tilheyrðu kæranda persónulega og væru skattskyldar í hans hendi samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Væri því fyrirhugað að færa kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2007 23.134.937 kr. sem tekjur af eigin atvinnurekstri. Þá væri fyrirhugað að hafna kröfu kæranda um frádrátt rekstrargjalda frá umræddum tekjum, enda hefðu ekki verið lagðar fram fullnægjandi upplýsingar og gögn um frádráttarbærni meintra rekstrargjalda vegna verkefna í nafni X á því tímabili sem um ræðir, sbr. ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði takmörkuð grein verið gerð fyrir tengslum meintra útgjalda við öflun tekna á vegum hins erlenda félags.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í boðunarbréfinu að lánveitingu Z ehf. til kæranda á árinu 2005 að fjárhæð 30.000.000 kr. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að lánveiting þessi gæti ekki talist lögmæt úthlutun fjármuna úr einkahlutafélaginu til kæranda, sbr. 73. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda færi ekki á milli mála að ekki væri um venjulegt viðskiptalán að tefla í skilningi hins síðarnefnda lagaákvæðis. Á árinu 2005 hefðu lítil umsvif verið í rekstri Z ehf. og kærandi ekki verið starfsmaður félagsins. Þar sem um óheimila úttekt hans væri að ræða úr félaginu bæri að skattleggja úttektina sem gjöf hjá kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ótvíræð ákvæði 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Engu máli skipti þótt endurgreiðsla fjármuna kynni að hafa farið fram, sbr. dóm héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-6736/2010. Væri því fyrirhugað að færa kæranda umrædda greiðslu að fjárhæð 30.000.000 kr. til tekna í skattframtali hans árið 2006. Fram kom í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að ekki væri tilefni til að hrófla við framtöldum arðgreiðslum frá Z ehf. að fjárhæð 28.000.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 og 24.000.000 kr. í skattframtali hans árið 2008, svo sem nánar var rökstutt.

Í niðurlagi bréfs ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt framangreindu væri fyrirhugað að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 30.000.000 kr. gjaldárið 2006 vegna láns frá Z ehf. og um 23.134.937 kr. gjaldárið 2007 vegna X. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um að ræða vanframtaldar tekjur.

Með bréfi, dags. 17. október 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu kom fram, varðandi greiðslur til kæranda frá X á árinu 2006, að kærandi hefði í tilefni af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins reynt að afla gagna frá Landsbankanum í Lúxemborg og skiptastjóra þrotabús þess banka um starfsemi X, en án árangurs. Ekki yrði séð að skattyfirvöld hér á landi hefðu leitast við að afla gagna um hið erlenda félag frá bankanum eða stjórnvöldum í Lúxemborg. Í ljósi þess að skattyfirvöld hefðu víðtækar heimildir að lögum til öflunar upplýsinga, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, og að í gildi væri tvísköttunarsamningur milli Íslands og Lúxemborgar yrði ekki séð að skattyfirvöld hefðu gætt rannsóknarskyldu sinnar við meðferð málsins, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Slík upplýsingaöflun hefði ekki síst verið nauðsynleg þar sem kæranda væri sjálfum ókleift að afla hliðstæðra upplýsinga, en hann væri borinn þungum sökum um að hafa vantalið tekjur um rúmlega 23 milljónir króna. Meðan engra gagna nyti við um rekstur X væru ekki neinar forsendur til þess að færa kæranda til tekna umræddar fjárhæðir í skattframtali. Þá bæri að hafa í huga að félagið væri sjálfstæður lögaðili og tekjur þess gætu því engan veginn tilheyrt kæranda persónulega. Ranghermt væri í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að tekjur samkvæmt reikningi X vegna fasteignaverkefnis að fjárhæð 2.186.667 danskar krónur væru alfarið vegna persónulegs vinnuframlags kæranda. Þá væri fráleitt að halda því fram að slíkra tekna yrði aflað án þess að nokkur rekstrargjöld féllu til, svo sem gert væri í bréfi ríkisskattstjóra, enda lægi fyrir að a.m.k. þrír aðilar hefðu gert X reikning vegna vinnu við verkefnið. Var þess krafist í bréfi umboðsmanns kæranda að fallið yrði frá boðuðum breytingum á skattframtali kæranda árið 2007 vegna greiðslna frá X, en tekið fram að ef fram kæmi staðfesting á því að skattur hefði ekki verið greiddur af arðgreiðslu hins erlenda félags til kæranda að fjárhæð 7.000.000 kr. á árinu 2006 í Lúxemborg væri eðlilegt að færa þá greiðslu til tekna í skattframtali kæranda árið 2007.

Í bréfinu var einnig vikið að boðuðum breytingum ríkisskattstjóra vegna greiðslna frá Z ehf. á árinu 2005 og þeim mótmælt. Var bent á að endurskoðendur Z ehf. hefðu gert mistök við frágang á ársreikningi félagsins fyrir árið 2005 og skattframtali árið 2006, sbr. meðfylgjandi leiðrétta ársreikninga fyrir árin 2005 og 2006. Hið rétta væri að á hluthafafundi í félaginu hinn 3. mars 2005 hefði verið samþykkt að greiða hluthöfum arð að fjárhæð 36.000.000 kr., sbr. meðfylgjandi ljósrit fundargerðar. Staðgreiðsluskil Z ehf. vegna arðgreiðslunnar hefðu hins vegar verið röng, þ.e. skattur hefði verið greiddur af 8.000.000 kr. þann 31. janúar 2006 og skattur af eftirstöðvum eða 28.000.000 kr. verið greiddur ári síðar eða þann 1. febrúar 2007. Ljóst sé því að úthlutun arðs að fjárhæð 24.000.000 kr. samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2007 hafi aldrei átt sér stað. Eigið fé Z ehf. í árslok 2004 hafi numið 36.150.116 kr. og fyrrgreind arðsúthlutun að fjárhæð 36.000.000 kr. á árinu 2005 því verið heimil að lögum, sbr. 1. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994. Ákvæði 1. mgr. 79. gr. sömu laga og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 ættu því ekki við í tilviki kæranda. Þess væri því krafist að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhugaðri skattlagningu gjafar í skattframtali kæranda árið 2006 vegna greiðslna frá Z ehf.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. nóvember 2011, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006 og 2007 til samræmis. Færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár 30.000.000 kr. gjaldárið 2006, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, og 23.134.937 kr. gjaldárið 2007, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. nefndra laga. Nam fjárhæð álagsins 7.500.000 kr. fyrra árið og 5.783.734 kr. það síðara. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri málavexti og ítrekaði þær forsendur sem fram komu í boðunarbréfi embættisins. Vegna sjónarmiða í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. október 2011, er lutu að rannsókn málsins tók ríkisskattstjóri fram að þar sem hið erlenda félag í eigu kæranda, X, virtist vera skráð á aflandssvæði miðað við þær upplýsingar sem kærandi hefði sjálfur veitt við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins væri afar torvelt fyrir skattyfirvöld hér á landi að afla upplýsinga um félagið, svo sem nánar greindi. Þá yrði að telja að kæranda, sem stjórnanda hins erlenda félags og eina raunverulega eiganda þess, væru tiltæk gögn um rekstur félagsins, enda lægi fyrir að félagið hefði selt þjónustu á því tímabili sem um ræðir og staðið straum af útgjöldum. Yrði því ekki fallist á með kæranda að annmarkar væru á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins eða upplýsingaöflun ríkisskattstjóra vegna málsins. Þar sem X væri ekki skráð í Lúxemborg væri engin ástæða til að ætla að félagið hefði greitt skatta þar í landi af meintum arðgreiðslum til kæranda. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að miðað við fyrirliggjandi upplýsingar um starfsemi X, sem ekki hefði haft launaða starfsmenn í vinnu og ekki átt aðrar eignir en bankareikning í Lúxemborg, yrði að ganga út frá því að tekjuöflun félagsins hefði byggst á persónulegu vinnuframlagi kæranda sjálfs. Yrði því ekki annað séð en að eini tilgangur kæranda með því að gefa út reikning vegna þeirrar vinnu í nafni hins erlenda félags hefði verið sá að komast hjá skattlagningu teknanna á Íslandi. Ljóst væri því að tekjur af umræddu verkefni tilheyrðu kæranda persónulega og skattskyldar í hans hendi á grundvelli B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá áréttaði ríkisskattstjóri áður fram komin rök fyrir því að hafna frádrætti rekstrargjalda frá umræddum tekjum þar sem kærandi hefði hvorki lagt fram viðhlítandi gögn um slík útgjöld né gefið fullnægjandi skýringar á tengslum þeirra við tekjuöflun X, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Þessu næst fjallaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum um greiðslu Z ehf. til kæranda að fjárhæð 30.000.000 kr. á árinu 2005 og ítrekaði að ekki yrði séð að umrædd greiðsla félli undir lögleyfðar úthlutanir af fjármunum einkahlutafélagsins, sbr. 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Vegna þeirra athugasemda í bréfi kæranda, dags. 17. október 2011, að mistök hefðu átt sér stað við frágang ársreiknings Z ehf. fyrir árið 2005, benti ríkisskattstjóri á að þar sem ársreikningur félagsins fyrir árið 2004, þar sem fram kæmi að stjórn einkahlutafélagsins legði til að greiddur yrði arður að fjárhæð 8.000.000 kr. vegna rekstrarársins 2004, hefði ekki verið gerður fyrr en í ágúst 2005 fengi engan veginn staðist að stjórn félagsins hefði tekið ákvörðun um 36.000.000 kr. arðsúthlutun þann 3. mars 2005. Þá væri ljóst að öll fyrirliggjandi gögn málsins bentu ótvírætt til þess að Z ehf. hefði greitt hluthöfum arð að fjárhæð 8.000.000 kr. vegna rekstrarársins 2004, 28.000.000 kr. vegna rekstrarársins 2005 og 24.000.000 kr. vegna rekstrarársins 2006, sbr. og staðgreiðsluskil til innheimtumanns ríkissjóðs og tilgreiningar í skattframtölum kæranda sjálfs. Ekki væri því tilefni til að ætla að mistök endurskoðenda Z ehf. hefðu leitt til þess að greiðsla að fjárhæð 30.000.000 kr. hefði ranglega verið færð sem lán til kæranda en ekki arðgreiðsla. Þvert á móti bentu allar upplýsingar og gögn til þess að kærandi hefði fengið lán að fjárhæð 30.000.000 kr. frá félaginu á árinu 2005 og arðgreiðslur að fjárhæð 8.000.000 kr. árið 2005, 28.000.000 kr. árið 2006 og 24.000.000 kr. árið 2007. Bæri að skattleggja umrædda úttekt kæranda úr félaginu á árinu 2005 að fjárhæð 30.000.000 kr. sem gjöf til hans, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi ekki verið starfsmaður félagsins. Þá væri ekkert tilefni til þess samkvæmt framansögðu að hrófla við framtöldum arðgreiðslum frá Z ehf. í skattframtölum kæranda þau ár sem um ræðir.

Í niðurlagi úrskurðarins gerði ríkisskattstjóri tölulega grein fyrir breytingum á skattstofnum kæranda gjaldárin 2006 og 2007 sem framangreindar breytingar höfðu í för með sér.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 2. febrúar 2012. Í kærunni eru málsatvik rakin og efni fyrri bréfaskipta. Þá kemur fram að ranghermt sé í úrskurði ríkisskattstjóra að kærandi hafi haft með höndum stjórnun hins erlenda félags, X. Kærandi hafi verið svonefndur „beneficial owner“ félagsins, en hvorki setið í stjórn félagsins né verið framkvæmdastjóri þess og þannig ekkert komið að eiginlegum rekstri þess. Hafi stjórnun og rekstur félagsins verið í höndum starfsmanna Landsbankans í Lúxemborg. Eru ítrekuð áður fram komin sjónarmið kæranda þess efnis að skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafi ekki gætt lögbundinnar rannsóknarskyldu sinnar samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. heimildir þeirra til upplýsingaöflunar á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003, með því að láta undir höfuð leggjast að afla upplýsinga og gagna um X frá Landsbankanum í Lúxemborg, eftir atvikum á grundvelli tvísköttunarsamnings. Eigi kærandi ekki að bera hallann af því að skattyfirvöld hafi ekki látið reyna á umræddar lagaheimildir í málinu. Þar sem engra gagna njóti um starfsemi og tekjuöflun hins erlenda félags á árinu 2006 séu engar forsendur til þess að færa kæranda til tekna verulegar fjárhæðir vegna félagsins, enda hljóti slíkar tekjur að tilheyra félaginu sjálfu en ekki kæranda persónulega. Sé því mótmælt að persónulegt vinnuframlag kæranda hafi legið til grundvallar tekjuöflun X, þ.e. ráðgjafarþjónustu á vegum félagsins. Þá sé fráleitt að halda því fram að þessara tekna hafi verið aflað án þess að nokkur rekstrargjöld hafi fallið til í starfseminni, enda liggi fyrir skjalleg gögn um slík útgjöld. Þá hafi kærandi upplýst um arðgreiðslu frá X að fjárhæð 7.000.000 kr. á árinu 2006, en engra gagna njóti um það hvort greiddur hafi verið fjármagnstekjuskattur af arðinum í Lúxemborg. Staðfesting um að svo hafi ekki verið þurfi að liggja fyrir áður en nokkur ákvörðun sé tekin um skattlagningu kæranda hér á landi.

Þá er í kærunni vikið að greiðslum Z ehf. til kæranda á árinu 2005 og ítrekað að mistök hafi átt sér stað við frágang ársreiknings félagsins fyrir árið 2005 og skil á staðgreiðslu af arði að fjárhæð 36.000.000 kr. sem ákvörðun hafi verið tekin um að úthluta á hluthafafundi í félaginu 3. mars 2005. Umrædd mistök endurskoðenda hafi nú verið leiðrétt með endurgerðum ársreikningi og leiðréttum skilagreinum vegna staðgreiðslu. Arðgreiðsla Z ehf. að fjárhæð 36.000.000 kr. hafi verið innan úthlutunarmarka, sbr. 1. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994, enda hafi eigið fé félagsins í árslok 2004 numið alls 36.150.116 kr. Umrædd greiðsla sé því hvorki óheimil úthlutun fjármuna úr félaginu né lánveiting til kæranda. Bráðabirgðauppgjör fyrir árið 2004 hafi legið fyrir á fundinum 3. mars 2005 og þar með upplýsingar um eiginfjárstöðu félagsins. Ekki sé skilyrði fyrir úthlutun arðs samkvæmt lögum nr. 138/1994 að samþykktur ársreikningur liggi fyrir þegar hluthafafundur tekur ákvörðun um úthlutunina. Verði hins vegar niðurstaðan sú að um óheimila úthlutun hafi verið að ræða sem brotið hafi í bága við ákvæði 73. og 79. gr. laga nr. 138/1994 beri að líta til þess að samkvæmt 77. gr. sömu laga sé hluthafa skylt að endurgreiða félaginu fjármunina, sbr. og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 23. janúar 2012 í málinu nr. E-7596/2010.

Í niðurlagi kærunnar er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt og krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði áréttuð.

V.

Með bréfi, dags. 11. maí 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. maí 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 9. júlí 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda ítrekuð, m.a. sjónarmið hans þess efnis að skattyfirvöldum hér á landi hafi borið að neyta allra úrræða til að afla upplýsinga um starfsemi X frá skiptastjóra Landsbankans í Lúxemborg eða skattyfirvöldum þar í landi, sbr. m.a. Evrópusamning um gagnkvæma stjórnsýsluaðstoð í skattamálum sem Ísland sé aðili að, sbr. lög nr. 74/1996. Þá kemur fram í bréfinu að nú hafi löggiltur endurskoðandi Z ehf. staðfest að mistök hafi átt sér stað við frágang ársreiknings félagsins fyrir árið 2005, sbr. meðfylgjandi yfirlýsingu B, dags. 25. júní 2012. Séu kröfur kæranda ítrekaðar.

Með bréfi, dags. 28. september 2012, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra að kærandi er skráður „beneficial owner“ að X. Umboðsmaður kæranda heldur því m.a. fram í kröfugerð að ríkisskattstjóri hafi látið undir höfuð leggjast að láta á það reyna hvort upplýsinga frá skiptastjóra Landsbankans í Luxembourg um starfsemi X væru fáanlegar með vísan til laga nr. 74/1996, um heimild fyrir ríkisstjórnina til þess að fullgilda fyrir Íslands hönd samning um gagnkvæma stjórnsýsluaðstoð í skattamálum.

Rétt þykir í þessu sambandi að benda á að Luxembourg er ekki aðili að „Mutual Administrative Assistance in Tax Matters“ en það er sá samningur sem vísað er til í lögum nr. 74/1996.

Að framangreindu virtu og með vísan til forsendna í úrskurði ríkisskattstjóra frá 11. maí 2012 (sic) ítrekar ríkisskattstjóra áður fram komna kröfugerð, dags. 11. maí 2012.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. október 2012, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 2. nóvember 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur m.a. fram í bréfinu að þar sem um sé að ræða skattrannsókn í máli kæranda með tilheyrandi réttaráhrifum, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, hafi skipt miklu máli að skattyfirvöld hér á landi gerðu allt sem í þeirra valdi stæði til að afla upplýsinga og gagna um starfsemi X, ekki síst í ljósi þess að kærandi hafi ekki komið að eiginlegum rekstri félagsins.

VI.

Eins og hér að framan greinir er kæruefni málsins tvíþætt. Annars vegar er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. nóvember 2011, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2007 greiðslu að fjárhæð 23.134.937 kr. samkvæmt sölureikningi útgefnum af erlendu félagi, X, á hendur Y Ltd. vegna veittrar ráðgjafarþjónustu á árinu 2006. Taldi ríkisskattstjóri að þar sem umræddar tekjur byggðust á vinnuframlagi kæranda sjálfs yrði að líta svo á að tekjurnar tilheyrðu kæranda persónulega en ekki hinu erlenda félagi. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði verið raunverulegur eigandi og stjórnandi X og yrði ekki annað séð en að eini tilgangur að baki því að gefa út sölureikning vegna umræddar þjónustu kæranda í nafni hins erlenda félags hefði verið sá að komast hjá skattlagningu tekna af verkefninu á Íslandi. Hins vegar er í málinu deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna 30.000.000 kr. í skattframtali hans árið 2006 sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr Z ehf. til kæranda á árinu 2005, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri þessa breytingu sína á því að kærandi hefði fengið umræddri fjárhæð úthlutað af fjármunum einkahlutafélagsins andstætt ákvæðum laga um einkahlutafélög nr. 138/1994, en kærandi var á greindum tíma eigandi alls hlutafjár í Z ehf. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2006 og 2007, sem leiddi af framangreindum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði alfarið felldur úr gildi. Er í kærunni mótmælt þeirri ályktun ríkisskattstjóra að tekjur hins erlenda félags, X, af verkefnum þess á árinu 2006 tilheyrði kæranda persónulega, svo sem nánar greinir. Þá er því mótmælt að úthlutun fjármuna úr Z ehf. til kæranda á árinu 2005 hafi brotið gegn ákvæðum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Kemur fram í kærunni að afstaða ríkisskattstjóra í þeim efnum hafi verið byggð á röngum ársreikningi Z ehf. fyrir árið 2005 sem nú hafi verið leiðréttur. Rétt er að taka fram að í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er vikið að því að kærandi hafi fengið arðgreiðslu frá hinu erlenda félagi, X, á árinu 2006 að fjárhæð 7.000.000 kr. og tekið fram að kærandi hafi fallist á leiðréttingu á skattskilum sínum árið 2007 vegna þeirrar greiðslu, „enda liggi fyrir staðfesting þess að fjármagnstekjuskattur hafi ekki verið greiddur af þeirri arðgreiðslu“, eins og segir í kæru. Verður í samræmi við þetta að líta svo á að það felist í kröfugerð kæranda að samhliða niðurfellingu hinnar kærðu tekjufærslu ríkisskattstjóra að fjárhæð 23.134.937 kr. vegna X í skattframtali kæranda árið 2007 komi umrædd arðgreiðsla frá félaginu að fjárhæð 7.000.000 kr. til tekjufærslu í framtalinu, þó með þeim fyrirvara að staðreynt verði að staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts hafi ekki verið haldið eftir að arðgreiðslunni í Lúxemborg.

Víkur fyrst að þeim þætti málsins sem snýr að skattlagningu vegna hins erlenda félags, X.

Í bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2009, sem er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, greindi kærandi frá því að hann væri hlutareigandi í erlendu félagi, X, sem verið hefði í umsjá Landsbankans í Lúxemborg. Um starfsemi félagsins kom fram að það hefði tekið þátt í einu verkefni á árinu 2005 sem skilað hefði nokkrum hagnaði. Sá hagnaður hefði verið greiddur hluthöfum í formi arðs og hefði kærandi fengið greiddar „því sem næst“ 7.000.000 kr. í arð. Af óskiljanlegum ástæðum hefði sú arðgreiðsla ekki verið færð í skattframtali kæranda eða greiddur af henni fjármagnstekjuskattur. Rekstri félagsins hefði síðan verið hætt og félagið ekki haft með höndum neina starfsemi frá árinu 2006. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 13. október 2010 kom fram hjá kæranda að starfsemi X hefði farið fram í Lúxemborg, en um væri að ræða svokallað „offshore“ félag sem hefði verið skráð í gegnum Landsbankann í Lúxemborg. Kvaðst kærandi aðspurður telja að félagið hefði verið skráð á aflandssvæði. Aðspurður um eignarhald að félaginu greindi kærandi frá því að hann væri svokallaður „beneficiary owner“ félagsins, „en er raunverulega ekki eigandi félagsins heldur einhverjir aðrir sem ég veit ekki hverjir eru sem hafa framselt félagið til einhvers aðila sem síðan hefur framselt það til bankans en ég er beneficiary owner“, eins og segir í endurriti skýrslutökunnar. Fram kom að X hefði haft með höndum ráðgjafarstarfsemi á sviði fasteignaviðskipta og að kærandi og starfsmenn Landsbankans í Lúxemborg hefðu stjórnað félaginu. Í raun hefði félagið aðeins fengist við eitt verkefni og gefið út einn reikning vegna seldrar þjónustu á árinu 2005 eða 2006. Væri um að ræða einu tekjur félagsins. Aðspurður um það hvort eigin vinna hans sjálfs hefði legið að baki seldri þjónustu X tók kærandi fram að um væri að ræða vinnu fleiri aðila, bæði innlendra og erlendra aðila. X hefði fengið greiðslur frá tveimur erlendum félögum vegna seldrar þjónustu, þ.e. W í Bandaríkjunum og P í Bretlandi. Kærandi var m.a. spurður um eigið vinnuframlag vegna starfsemi X og kom fram hjá honum að um væri að ræða vinnu „sem kom svona af og til í heilt ár eitthvað svoleiðis“ og að um hefði verið að ræða eitthvert vinnuframlag á degi hverjum. Þá kom fram hjá kæranda að tilgreindir aðrir aðilar – C, D og E – hefðu starfað við verkefni X og gert félaginu reikninga fyrir þeirri vinnu, svo sem nánar var lýst. Í framhaldi af skýrslutökunni ritaði umboðsmaður kæranda skattrannsóknarstjóra ríkisins bréf, dags. 3. nóvember 2010, þar sem greint var frá því að X hefði gefið út reikning á hendur Y Ltd. að fjárhæð 2.186.667 danskar krónur eða 23.134.937 kr. hinn 23. febrúar 2006 vegna framangreinds verkefnis.

Skattyfirvöldum er almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Eins og hér að framan greinir var hið erlenda félag, X, stofnað í Lúxemborg fyrir milligöngu Landsbanka Luxembourg S.A., en skráð á ótilgreindu aflandssvæði. Þrátt fyrir að frekari upplýsingar um skráningu X hafi ekki komið fram í málinu verður að leggja til grundvallar að félagið hafi verið lögformlega stofnað og skráð í samræmi við viðeigandi löggjöf, enda hefur það í sjálfu sér ekki verið vefengt af hálfu ríkisskattstjóra. Ljóst er að kæranda bar að gera grein fyrir eignarhaldi sínu á umræddu félagi í skattskilum sínum þau ár sem málið varðar, sbr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn verður ekki ráðið af gögnum málsins að X hafi haft með höndum neina starfsemi hér á landi. Verður því ekki séð að félagið hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi á því tímabili sem um ræðir, sbr. ákvæði 3. gr. laga nr. 90/2003, og hefur því raunar ekki verið haldið fram. Eins og fram er komið byggðist hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um skattlagningu tekna félagsins hjá kæranda sjálfum einkum á því að kærandi hefði verið raunverulegur eigandi og stjórnandi félagsins og tekjuöflun þess byggst á persónulegu vinnuframlagi hans sjálfs, auk þess sem skírskotað var almennt til þess að tilgangur með stofnun félaga á aflandssvæðum væri aðallega sá að komast hjá skattgreiðslum og leyna upplýsingum um starfsemi félaganna. Sú ályktun ríkisskattstjóra, að persónulegt vinnuframlag kæranda sjálfs hefði alfarið legið að baki tekjuöflun hins erlenda félags, fær þó naumast samrýmst þeim upplýsingum sem fram komu við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, en eins og hér að framan er rakið neitaði kærandi því við skýrslutöku hjá embættinu að eigið vinnuframlag hans sjálfs hefði eingöngu legið að baki seldri þjónustu félagsins. Liggur og fyrir að í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fallist á að umtalsverður rekstrarkostnaður hefði fallið til í tengslum við umrætt verkefni vegna aðkeyprar þjónustu af C, F og Q Ltd., sbr. gögn sem kærandi lagði fram um þau útgjöld með bréfi til skattrannsóknarstjóra, dags. 28. desember 2010. Þótt taka megi undir með ríkisskattstjóra að umrædd gögn gætu naumast talist fullnægjandi sem grundvöllur að frádrætti rekstrarkostnaðar eftir ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, ef á reyndi, verður allt að einu að telja að töluverðar líkur hafi verið leiddar að því af hálfu kæranda að um aðkeypta þjónustu af öðrum aðilum hafi verið að ræða í tengslum við verkefni hans á vegum X. Vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra varðandi aflandsfélög almennt er tilefni til að benda á að ástæða þótti til að bæta 57. gr. a laga nr. 90/2003 við lögin með 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Það ákvæði mælir fyrir um skattskyldu aðila, sem á beint eða óbeint hlut í hvers kyns félagi, sjóði eða stofnun, sem telst heimilisföst í lágskattaríki, af hagnaði slíkra aðila í hlutfalli við eignarhluta sinn án tillits til úthlutunar. Hið sama á við um skattaðila sem stjórnar félagi, sjóði, stofnun eða eignasafni í lágskattaríki sem skattaðili hefur beinan eða óbeinan ávinning af. Tekjur þessar eru skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi. Umrætt ákvæði kom fyrst til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011 vegna tekna ársins 2010 og eigna í lok þess árs.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á að skattleggja beri umræddar tekjur að fjárhæð 23.134.937 kr. samkvæmt sölureikningi útgefnum af X á árinu 2006 hjá kæranda persónulega.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Í 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. laganna. Í upphafsákvæði 1. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu.

Óumdeilt er í málinu að kærandi starfaði á vegum hins erlenda félags, X, á því ári sem málið varðar vegna verkefna þess erlendis, sbr. framburð kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 13. október 2010. Þótt takmarkaðar upplýsingar liggi fyrir um umfang þessara starfa kæranda kom þó fram við skýrslutökuna að um eitthvert vinnuframlag á degi hverjum hefði verið að ræða árlangt, sbr. fskj. nr. 1.26. Eins og fram er komið gerði kærandi ekki grein fyrir eignarhaldi sínu að X í skattframtalinu sínu árið 2007 og færði engar greiðslur frá félaginu til tekna í skattframtalinu, hvorki sem launatekjur né arðstekjur. Í bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2009, greindi kærandi hins vegar frá því að hann hefði fengið greiddan arð frá X að fjárhæð um 7.000.000 kr. og að þeirri arðgreiðslu hefði verið ráðstafað af kæranda til greiðslu úttekta af erlendu greiðslukorti hans. Meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er yfirlit yfir innlendar úttektir af umræddu greiðslukorti á tímabilinu frá 9. september 2006 til og með 27. apríl 2007 og námu þær úttektir samtals 5.078.574 kr. á greindu tímabili. Við skýrslutöku af kæranda 13. október 2010 kom sömuleiðis fram hjá kæranda að hann teldi að arðgreiðslur frá X hefðu verið „í kringum sjö milljónir en það gæti verið að þetta væri aðeins meira, ég veit það ekki“, sbr. fskj. nr. 1.24 með rannsóknarskýrslu. Í bréfi skipaðs verjanda kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. desember 2010, þar sem verjandinn gerði athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 10. desember 2010, kom á hinn bóginn fram að hagnaður kæranda af hlutareign hans í hinu erlenda félagi hefði numið 12.034.937 kr. og að kæranda bæri að greiða fjármagnstekjuskatt af þeirri fjárhæð. Var þá miðað við fjárhæð útgefins sölureiknings X á hendur Y Ltd. að fjárhæð 23.134.937 kr. að teknu tilliti til kostnaðar að fjárhæð samtals 11.100.000 kr. vegna aðkeyptrar þjónustu af Q Ltd. og fleiri aðilum.

Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram til stuðnings því að um arðgreiðslur frá hinu erlenda félagi hafi verið að ræða. Að því virtu og í ljósi þess sem fyrir liggur um störf kæranda í þágu félagsins á árinu 2006 verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að virða beri hinar umdeildu greiðslur X til hans í heild eða að hluta sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, þ.e. arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Eins og málið liggur fyrir verður að leggja til grundvallar, eins og gert er í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, að um endurgjald fyrir persónulegt vinnuframlag kæranda í þágu félagsins hafi verið að ræða, þ.e. launagreiðslur í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hér að framan er rakinn framburður kæranda við skýrslutöku varðandi fjárhæð greiðslna frá hinu erlenda félagi á árinu 2006. Í bréfi skipaðs verjanda kæranda, dags. 28. desember 2010, kom hins vegar fram að tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu hefðu numið 12.034.937 kr. að teknu tilliti til aðkeyptrar þjónustu í starfsemi þess. Standa ekki efni til annars en að byggja á þeirri fjárhæð í málinu. Vegna fyrirvara í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar varðandi mögulegar skattgreiðslur í Lúxemborg skal tekið fram að í fyrrnefndu bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2009, kom fram að fjármagnstekjuskattur hefði ekki verið greiddur af hinni meintu arðgreiðslu. Þá liggur fyrir í málinu að hið erlenda félag, X, var ekki skráð í Lúxemborg heldur í ótilteknu lágskattaríki, sbr. hér að framan. Verður því ekki séð að ákvæði tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lúxemborgar, sbr. auglýsingu nr. 19/2001 í C-deild Stjórnartíðinda, hafi neina þýðingu í málinu. Kærandi bar ótakmarkaða skattskyldu hér á landi þau tekjuár sem málið varðar, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Í því felst að kæranda bar að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum umræddum greiðslum frá X. Með vísan til framanritaðs eru greiðslur þessar að fjárhæð 12.034.937 kr. færðar til tekna með launatekjum í skattframtali kæranda árið 2007, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2006 meinta óheimila lánveitingu frá Z ehf. að fjárhæð 30.000.000 kr. á árinu 2005, en kærandi var eigandi alls hlutafjár í Z ehf. á því ári. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum félagsins sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að skattleggja sem gjöf hjá kæranda samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna þar sem kærandi hefði ekki verið launaður starfsmaður Z ehf. umrætt ár. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Er sú krafa studd þeim rökum að ekki hafi verið um lán frá Z ehf. til kæranda að ræða á árinu 2005, heldur lögmæta arðgreiðslu frá félaginu, sbr. ákvæði XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Kærandi var eigandi alls hlutafjár í Z ehf. á árinu 2005. Af því leiðir að lánveitingar félagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum. Í skattframtali sínu árið 2006 tilgreindi kærandi skuld við Z ehf. að fjárhæð 30.000.000 kr. Þá færði kærandi til tekna í skattframtölum sínum árin 2006, 2007 og 2008 arðgreiðslur frá félaginu að fjárhæð 8.000.000 kr. fyrsta árið, 28.000.000 kr. annað árið og 24.000.000 kr. þriðja árið og tilgreindi jafnframt afdregna staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arðgreiðslunum að fjárhæð 800.000 kr. fyrsta árið, 2.800.000 kr. annað árið og 2.400.000 kr. þriðja árið. Eins og fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru þessar tilgreiningar á arði frá Z ehf. í samræmi við færslur í skattskilum og ársreikningum einkahlutafélagsins vegna rekstraráranna 2005, 2006 og 2007, að því undanskildu að samkvæmt ársreikningi félagsins rekstrarárið 2006 var enginn arður greiddur hluthöfum á því ári. Eins og fram er komið er krafa kæranda um niðurfellingu hinnar kærðu tekjufærslu ríkisskattstjóra byggð á því að ekki hafi verið um neina lánveitingu Z ehf. til kæranda að ræða á árinu 2005, heldur hafi kæranda verið úthlutaður arður að fjárhæð 36.000.000 kr. á því ári. Er komið fram að ákvörðun um arðsúthlutunina hafi verið tekin á hluthafafundi í Z ehf. þann 3. mars 2005, sbr. m.a. ljósrit fundargerðar hluthafafundarins sem fylgdi bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2011. Að því er snertir framangreindar tilgreiningar í skattskilum kæranda og ársreikningum Z ehf. kom fram í greindu bréfi að þær væru á misskilningi byggðar, auk þess sem staðgreiðsluskil félagsins vegna arðsúthlutunarinnar hefðu verið röng. Þess er að geta að bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. júlí 2012, fylgdi yfirlýsing löggilts endurskoðanda, sem mun hafa annast um gerð ársreikninga og skattframtala Z ehf. þau ár sem málið varðar, dags. 25. júní 2012, þar sem tekið er fram að við gerð ársreiknings félagsins fyrir árið 2005 og skattframtals þess árið 2006 hafi þau mistök átt sér stað að ekki hafi verið tekið tillit til ákvörðunar hluthafafundar 3. mars 2005 um arðgreiðslu að fjárhæð 36.000.000 kr. Hafi þau mistök orðið til þess að upplýsingar um greiddan arð í ársreikningum Z ehf. rekstrarárin 2005, 2006 og 2007 séu rangar.

Taka verður undir með ríkisskattstjóra að framangreindar skýringar kæranda geta ekki talist ekki fullnægjandi í ljósi þess hvernig skattskil hans sjálfs og Z ehf. þau ár sem málið varðar eru úr garði gerð. Þannig er alveg óskýrt hvernig rangar upplýsingar löggilts endurskoðanda við gerð ársreiknings Z ehf. vegna rekstrarársins 2005 gátu leitt til þess að umrædd greiðsla félagsins til kæranda að fjárhæð 30.000.000 kr. var færð til skuldar í skattskilum kæranda og Z ehf. gjaldárið 2006. Þá hefur að öðru leyti engin skilmerkileg grein verið gerð fyrir tilhögun á greiðslu þess arðs sem um ræðir, m.a. í ljósi þess sem fyrir liggur um misræmi í fjárhæðum og staðgreiðsluskil Z ehf. vegna arðgreiðslna á árunum 2005, 2006 og 2007, en eins og fyrr greinir heldur kærandi því fram að úthlutuð arðsfjárhæð á árinu 2005 hafi numið 36.000.000 kr. Ennfremur er til þess að líta að hvorki af hálfu kæranda né Z ehf. hefur verið gerður neinn reki að því að leggja fram endurgerð og leiðrétt skattskil til samræmis við þá leiðréttingu á meðferð arðs sem byggt er á, enda er ljóst að fyrirliggjandi skattskil kæranda og félagsins standast ekki teljist sú leiðrétting eiga við rök að styðjast. Að svo vöxnu máli og eins og gögn málsins liggja fyrir að þessu leyti þykja ekki forsendur til að hrófla við hinni umdeildu tekjufærslu ríkisskattstjóra. Með hliðsjón af framansögðu og að virtum málatilbúnaði kæranda að öðru leyti þykir rétt að vísa kærunni frá að svo stöddu vegna vanreifunar að því er snertir þennan þátt málsins.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2006 og 2007 sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kæranda umrædd ár og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali.

Að virtum annmörkum á skattskilum kæranda gjaldárin 2006 og 2007, sem fólust í því að skattstofnar voru verulega vantaldir vegna vanframtalinna tekna, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag alfarið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað. Það leiðir á hinn bóginn af niðurstöðu úrskurðar þessa að fjárhæð álags gjaldárið 2007 lækkar úr 5.783.734 kr. í 3.008.734 kr.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað sé að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2007 lækkar um 11.100.000 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því er snertir tekjufærslu vegna lánveitingar frá Z ehf. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er hafnað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 70.000 kr.