Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. apríl 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. mars 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda úr 6.152.784 kr. í 67.477.734 kr. eða um 61.324.950 kr. vegna úthlutunar fjármuna til kæranda við slit á X S.A. á árinu 2010, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns sem leiddi af framangreindri breytingu, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts verði ákvörðuð 24.893.842 kr. og að álagsbeiting verði með öllu felld niður. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi seldi hluti sina í Z hf. til Kaupthing Bank Luxembourg S.A. í Lúxemborg á árinu 2000 og nam söluhagnaður 72.712.733 kr., sbr. greinargerð um sölu hlutabréfa (RSK 3.09) sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2001. Í kjölfarið keypti kærandi hluti að nafnverði 25.605.000 kr. í X S.A., eignarhaldsfélagi skráðu í Lúxemborg, fyrir 99.500.000 kr. Nýtti kærandi sér heimild samkvæmt þágildandi 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að færa hluta hagnaðar af sölu hlutabréfanna í Z hf. til lækkunar á stofnverði hlutanna í X S.A. eða 66.251.389 kr. Varð niðurfært kaupverð þeirra þannig 33.248.611 kr. Fyrir liggur að X S.A. var slitið í janúar 2010 og var kærandi þá eini eigandi félagsins. Í skattframtali sínu árið 2011 taldi kærandi fram arðgreiðslu frá félaginu í reit 324 að fjárhæð 4.795.272 kr. og tilgreindi 0 kr. sem hlutafjáreign í félaginu í árslok í reit 323.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 24. ágúst 2011, 29. september 2011 og 27. október 2011, og bréf umboðsmanns kæranda, dags. 8. september 2011, 24. október 2011 og 25. nóvember 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2011 með bréfi, dags. 30. janúar 2012. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir sölu kæranda á hlutabréfum í Z hf. á árinu 2000, kaupum hans á X S.A. á sama ári og niðurfærslu kaupverðs hluta í því félagi með söluhagnaði af viðskiptum með hluti í Z hf. Hefði skattalegt stofnverð hluta í X S.A. verið 33.248.611 kr. (99.500.000 – 66.251.389). Jafnframt hefði komið fram í skýringum kæranda að á árunum 2001 og 2002 hefði hann fengið endurgreitt innborgað hlutafé frá X S.A. að fjárhæð samtals 33.357.322 kr. Hefði skattalegt stofnverð hluta kæranda í X S.A. þannig verið 0 kr. Af hálfu kæranda hefði því verið haldið fram að hann hefði oftalið arðgreiðslur frá félaginu í skattframtölum sínum vegna fyrri ára. Ekki hefðu verið lögð fram gögn því til stuðnings og ólíklegt yrði að telja að kærandi hefði talið fram greiðslur sem hann hefði ekki fengið. Því væri þessari röksemd kæranda hafnað. Í skattframtali sínu árið 2011 hefði kærandi talið fram arðgreiðslu frá félaginu að fjárhæð 4.795.272 kr. eftir slit þess á árinu 2010. Af hálfu kæranda hefði verið upplýst að sú fjárhæð væri röng, enda byggð á ófullnægjandi gögnum. Kæmi fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. nóvember 2011, að við slit á X S.A. hefðu runnið eignir til kæranda að verðmæti 63.046.436 kr. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til ársreikninga X S.A. fyrir árin 2001-2007, sem væru meðal gagna málsins. Ríkisskattstjóri hefði leitað eftir upplýsingum frá kæranda um afdrif eignaliða samkvæmt síðasta fyrirliggjandi ársreikningi félagsins, þ.e. ársreikningi fyrir árið 2007, og þá sérstaklega um liðina „Participation B ehf. – 100%“ að fjárhæð 2.500.000 kr. og „Accounts receivable“, að fjárhæð 33.931.108 kr. eða alls 36.431.108 kr. Af hálfu kæranda hefði hvorki verið gerð grein fyrir afdrifum þessara eigna né lögð fram gögn vegna þeirra, en slíkar upplýsingar hefðu átt að vera kæranda aðgengilegar sem eiganda félagsins. Yrði kærandi að bera hallann af því að ekki hefði verið sýnt fram á hvað orðið hefði um eignirnar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 11/2010. Þar sem kærandi hefði ekki sýnt fram á afdrif greindra eigna væri það mat ríkisskattstjóra að þær hefðu einnig gengið til kæranda við slit félagsins og að kæranda hefði þannig borið að telja sér til tekna í skattframtali sínu árið 2011 sem skattskyldan arð 99.477.544 kr. (63.046.436 + 2.500.000 + 33.931.108) í samræmi við 4. mgr. 11. gr., sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu hefði ríkisskattstjóri í hyggju að hækka tilfærða arðgreiðslu vegna slita X S.A. á árinu 2010 úr 4.795.272 kr. í 99.477.544 kr. eða um 94.682.272 kr. Auk þessa boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á vantaldar tekjur kæranda.

Með bréfi, dags. 29. febrúar 2012, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við boðaðar breytingar ríkisskattstjóra. Fram kom að því væri ekki andmælt að fjármagnstekjur kæranda hefðu verið vantaldar í skattframtali hans árið 2011, en hins vegar næmu vantaldar tekjur aðeins 24.893.842 kr. en ekki þeirri fjárhæð sem ríkisskattstjóri tiltæki. Við slit á X S.A. hefði kærandi fengið úthlutað verðmætum að fjárhæð 62.937.725 kr., sbr. gögn frá Banque Havilland S.A. Þá hefði niðurfært stofnverð kaupverðs félagsins numið 33.248.611 kr. og hefðu skattskyldar fjármagnstekjur kæranda þannig numið 29.689.114 kr. Kærandi hefði talið fram sem arðgreiðslu frá félaginu 4.795.272 kr. og væri vantalinn arður þannig 24.892.842 kr. Ágreiningur málsins lyti að því hvaða tekjur kærandi hefði haft af félaginu á árunum 2001 til 2007. Ríkisskattstjóri hefði við mat sitt byggt á ársreikningum félagsins vegna framangreindra rekstrarára en kærandi hefði ekki komið að gerð þeirra. Samkvæmt framangreindum ársreikningum hefði lækkun eigin fjár X S.A. samtals numið 56.015.000 kr. á umræddum árum. Þar af hefði lækkun yfirverðsreiknings eigin fjár numið 37.015.000 kr. en lækkun óráðstafaðs eigin fjár 19.000.000 kr. Á árunum 2001-2008 hefði kærandi fengið greiddar 55.000.000 kr. sem hann hefði að fullu talið til skattskyldra fjármagnstekna. Næmi óskýrður munur 1.015.000 kr. sem yrði rakinn til áranna 2001 og 2002. Vegna skírskotunar ríkisskattstjóra til eignaliðanna „Participation B ehf. 100%“ að fjárhæð 2.500.000 kr. og viðskiptakrafna („Accounts receivable“) að fjárhæð 33.931.108 kr. í lok árs 2007 tók umboðsmaður kæranda fram að við slit félagsins á árinu 2010 hefði kærandi fengið afhent verðbréf („bonds“) að verðmæti 32.338.780 kr., hlutdeildarskírteini („investment funds“) að verðmæti 6.434.147 kr. og reiðufé 24.164.798 kr. Við slitin hefðu hvorki komið í hlut kæranda viðskiptakröfur né hlutir í B ehf. Kærandi hefði aldrei heyrt B ehf. nefnt og þekkti ekki deili á því. Til væri félag að nafni B ehf. og hefði það samkvæmt upplýsingum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra verið stofnað á árinu 2005 og gæti því ekki verið um að ræða sama félag og talið væri meðal eigna í ársreikningum X S.A. allt frá árinu 2003. Þá var bent á að viðskiptakröfum væri að jafnaði ekki ætlaður langur líftími og þyrfti ríkisskattstjóra ekki að undra þótt X S.A. hefði fyrir slit á árinu 2010 fengið greiddar viðskiptakröfur sem hefðu verið útistandandi í árslok 2007. Var tekið fram að kærandi drægi ekki í efa þá skyldu sína samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003 að láta ríkisskattstjóra í té upplýsingar um skipti sín við X S.A. Hann hefði hins vegar ekki átt nein skipti við félagið um umræddar eignir og hefði því engar upplýsingar fram að færa. Hefði ríkisskattstjóri enga heimild að lögum til að skattleggja kæranda vegna viðskipta X S.A., enda væri félagið sjálfstæður lögaðila sem bæri sjálfstæða skattaðild.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. mars 2012, ákvað ríkisskattstjóri hinar kærðu breytingar á skattframtali kæranda árið 2011 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2011 í samræmi við það. Ríkisskattstjóri féllst á þær skýringar kæranda að allar útborganir úr X S.A. á árunum 2001 til 2007 hefðu verið tekjufærðar sem arður í skattframtölum kæranda og bæri því að miða við að stofnverð hluta kæranda í félaginu við slit þess á árinu 2010 næmi 33.248.611 kr. Þá kom fram í úrskurðinum að ekki væri ágreiningur um þá fjármuni sem runnið hefðu til kæranda við slitin í formi reiðufjár, verðbréfa og hlutdeildarskírteina. Ítrekað hefði verið lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir afdrifum eignaliðanna „Participation B ehf. – 100%“ að fjárhæð 2.500.000 kr. og „Accounts receivable“ að fjárhæð 33.931.108 kr. eða alls 36.431.108 kr. samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2007. Ekki væri við önnur gögn að styðjast til staðfestingar á þeim fjármunum sem gengið hefðu til kæranda við slit félagsins á árinu 2010 en ársreikninga félagsins. Sá nýjasti þeirra væri vegna ársins 2007. Samkvæmt honum hefði eiginfjárstaða félagsins í lok árs 2007 verið 101.221.199 kr. að meðtöldum framangreindum eignaliðum að verðmæti 36.431.108 kr. Yrði að telja það undir kæranda komið í ljósi eigna- og stjórnunarráða að upplýsa um svo veigamikil atriði í málinu, enda yrði að telja ljóst að kærandi hefði ekki verið krafinn um aðrar upplýsingar og gögn en honum hefðu verið aðgengileg sem eiganda félagsins. Yrði því að telja að það hefði verið á valdi kæranda að láta í té upplýsingar og gögn um fjárhagsstöðu félagsins og afdrif umþrættra eignaliða og yrði hann að bera hallann af því að ekki hefði verið sýnt fram á með fullnægjandi gögnum hvað orðið hefði um eignirnar, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 11/2010. Yrði að líta svo á að greindar eignir hefðu runnið til kæranda sem eina eiganda félagsins. Þannig hefðu heildareignir X S.A., sem runnið hefðu til kæranda við slit félagsins á árinu 2010, alls numið 66.120.222 kr. (62.937.725 – 33.248.611 + 36.431.108). Væri sú fjárhæð færð kæranda til tekna í samræmi við 4. mgr. 11. gr., sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem úthlutun vegna slita X S.A. á árinu 2010 í stað framtalinna arðstekna 4.795.272 kr. í skattframtali kæranda árið 2011, þ.e. hækkun um 61.324.950 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns eða 15.331.238 kr., sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. apríl 2012, er rakið að starfsemi X S.A. hafi falist í eignarhaldi á íslenskum verðbréfum og viðskiptum með þau. Stjórnun félagsins, ákvarðanir um viðskipti félagsins og varsla eigna þess hafi alfarið verið í höndum Kaupthing Bank Luxembourg S.A. og síðar Banque Havilland S.A., sem reistur hafi verið á rústum fyrrnefnda bankans. Í janúar 2010 hafi X S.A. verið slitið og eignir félagsins færðar á vörslureikninga og innlánsreikninga í nafni kæranda hjá Banque Havilland S.A. Samkvæmt yfirlitum frá bankanum, sem kærandi hafi lagt fyrir ríkisskattstjóra undir rekstri málsins, hafi eignirnar samanstaðið af verðbréfum (bonds) að verðmæti 32.338.780 kr., hlutdeildarskírteinum (investment funds) að verðmæti 6.434.147 kr. og reiðufé (cash) 24.164.798 kr. Samtals hafi því runnið til kæranda við slit félagsins eignir að verðmæti 62.937.725 kr. Skattalegt stofnverð hluta í X S.A. hafi verið 33.248.611 kr. Skattskyldur arður samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 hafi því numið 29.689.114 kr. Við gerð skattframtals kæranda árið 2011 hafi arður ranglega verið tilgreindur 4.795.272 kr. og því vantalinn um 24.893.842 kr. Sé þetta ágreiningslaust. Hins vegar sé ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að líta svo á að við slit X S.A. hafi einnig runnið til kæranda eignir samtals að verðmæti 36.431.108 kr. eða annars vegar „Participation B ehf. – 100%“ að fjárhæð 2.500.000 kr. og hins vegar „Accounts receivable“ að fjárhæð 33.931.108 kr.

Ákvörðun ríkisskattstjóra sé byggð á upplýsingum um eignirnar í ársreikningi félagsins fyrir árið 2007. Hafi ríkisskattstjóri dregið þá ályktun að eignirnar hlytu að hafa verið til við slit félagsins á árinu 2010 og verðmæti þeirra óbreytt án þess að rök hafi verið færð fyrir því. Hins vegar hafi ríkisskattstjóri talið að kærandi skyldi bera hallann af því að hafa ekki með fullnægjandi gögnum gert grein fyrir afdrifum eignanna, enda væri það á valdi kæranda í ljósi eigna og stjórnunarráða. Hafi ríkisskattstjóri ennfremur fullyrt að ekki lægju fyrir nýrri upplýsingar um fjárhagsstöðu félagsins.

Framangreindri ályktun ríkisskattstjóra sé mótmælt sem rangri og órökstuddri. Undir rekstri málsins hafi kærandi lagt fyrir ríkisskattstjóra gögn frá Banque Havilland S.A., dagsett í febrúar og mars 2010, sem sýni hvaða eignir hafi runnið til kæranda við slit félagsins. Hafi verðmæti eignanna numið samtals 62.937.725 kr. Rekja megi skort á ársreikningum félagsins vegna áranna 2008 og 2009 til falls Kaupthing Bank Luxembourg S.A. en bankinn hafi alfarið farið með stjórn félagsins og meðferð eigna þess. Sé röng sú fullyrðing ríkisskattstjóra að kærandi hafi farið með „stjórnunarráð“ í félaginu og í skjóli þeirra getað lagt fram frekari gögn. Ríkisskattstjóri hafi aflað þeirra ársreikninga félagsins sem liggi fyrir í málinu vegna áranna 2001-2007. Hafi kærandi fyrst séð ársreikningana eftir að ríkisskattstjóri sendi honum afrit þeirra. Í ársreikningum félagsins árin 2003-2007 hafi verið tilgreind eignin „Participation B ehf. – 100%“. Ætla megi að um íslenskt félag sé að ræða en kærandi þekki ekki til þess. Kærandi hafi ekki fengið eignarhluti í neinu félagi við slit X S.A., hvorki B ehf. né öðru félagi. Samkvæmt fyrirtækjaskrá hafi fyrirtæki með þessu nafni verið skráð á árinu 2005 og geti því ekki verið um sama félag að ræða. Hafi ríkisskattstjóri ekki gert reka að því að grafast fyrir um tilvist meints félags.

Í kærunni er bent á að í ársreikningum X S.A. séu eignir félagsins, aðrar en meint hlutaeign í B ehf., tilgreinar sem „Accounts receivable“, „Financial assets“ og „Cash at bank“. Í gögnum frá Banque Havilland S.A. hafi verið samsvarandi skipting þó þar hafi verið notuð orðin „Bonds“, „Investment funds“ og „Cash“. Skipting milli eignaflokkanna hafi verið breytileg milli ára. Hafi fjárhæð „Accounts receivable“ verið lægst 2 m.kr. árið 2002, en hæst 33,9 m.kr. árið 2007. Við slit félagsins hafi runnið til kæranda „Bonds“ að fjárhæð 32,3 m.kr. Fjárhæð „Financial assets“ hafi verið lægst 28,6 m.kr. árið 2007, en hæst 69,6 m.kr. árið 2004. Við slit félagsins hafi runnið til kæranda „Investments funds“ að fjárhæð um 6,4 m.kr. Fjárhæð „Cash at bank“ hafi verið lægst 7,6 m.kr. árið 2004, en hæst 36,7 m.kr. árið 2007. Við slit félagsins hafi runnið til kæranda „Cash“ að fjárhæð 24,2 m.kr. Heildareignir X S.A. hafi verið á bilinu 93,7 m.kr. til 101,9 m.kr. á árunum 2002 til 2007. Við slit á félaginu árið 2010 hafi kærandi fengið úthlutað eignum samtals að fjárhæð 62,9 m.kr. Ætti sú fjárhæð ekki að koma á óvart sé hrun íslensks fjármálakerfis síðari hluta árs 2008 haft í huga. Af fyrirliggjandi gögnum megi ráða að eignarýrnunin hafi fyrst og fremst legið í eignaflokknum „Financial assets“/„Investment funds“, sem hafi samanstaðið af hlutdeildarskírteinum í sjóðum N-banka hf. Fyrir liggi að hlutdeildarskírteini í ýmsum sjóðum bankans hafi hrunið í verði við fall íslensku bankanna.

Ríkisskattstjóri hafi tekið einn eignaflokk „Accounts receivable“ að fjárhæð 33.931.108 kr. í árslok 2007 út úr heildarmyndinni og talið þá fjárhæð vanframtalda hjá kæranda við slit félagsins. Sé þessu mótmælt af hálfu kæranda en umræddur eignaflokkur svari til þess eignaflokks sem nefndur sé „Bonds“ í gögnum yfir þær eignir sem runnið hafi til kæranda við slit félagsins. Hafi sá eignaflokkur numið 32.338.780 kr. og verið meðtalinn í þeim heildareignum 62.937.725 kr. sem runnið hafi til kæranda við slitin. Hafi ríkisskattstjóri þannig tvítalið þessar eignir í hinum kærða úrskurði.

Í kjölfar slita á X S.A. hafi kærandi fengið heimild frá Seðlabanka Íslands til að flytja þær eignir sem hann hafi fengið við slitin til Íslands. Eignirnar hafi verið í vörslu Banque Havilland S.A. og í apríl 2010 hafi þær verið reiðufé 27.682.981 kr., skuldabréf að verðmæti 28.887.047 kr. og hlutdeildarskírteini í verðbréfasjóði að verðmæti 2.179.574 kr. Samtals hafi eignirnar numið 58.749.602 kr. og hafi þær rýrnað nokkuð í verði frá slitum félagsins. Hafi ríkisskattstjóri ekki gefið þessum upplýsingum gaum. Fylgir kærunni ljósrit af bréfi Seðlabanka Íslands, dags. ... apríl 2010, þar sem umrædd heimild var veitt.

Með hliðsjón af öllu framangreindu sé farið fram á að vantalinn skattstofn kæranda verði ákvarðaður 24.893.842 kr. en ekki 61.324.950 kr. eins og gert hafi verið með hinum kærða úrskurði. Þá sé farið fram á niðurfellingu álags og þá einnig á raunverulega vantalinn skattstofn kæranda. Sé á því byggt að kærandi hafi hvorki vantalið skattstofn sinn af ásetningi né stórkostlegu hirðuleysi. Þá hafi hann falið sérfræðingum á sviði skattamála framtalsgerð sína. Sérfræðingarnir hafi hins vegar ráðið rangt í fyrirliggjandi gögn, en kærandi hafi ekki haft ástæðu til að ætla annað en að framtal sitt væri rétt. Loks hafi ríkisskattstjóri verið upplýstur um vantalinn skattstofn um leið og mistök hafi orðið ljós, sbr. bréf, dags. 7. september 2011. Séu því ekki forsendur til beitingar refsikenndra viðurlaga.

IV.

Með bréfi, dags. 25. maí 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru er gerð krafa um að hækkun ríkisskattstjóra verði „[...]ómerkt að verulegu leyti [...]“ og stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts verði ákvarðaður 31.046.626 kr.

Umboðsmaður kæranda staðhæfir að eignarhald í B ehf. hafi ekki runnið til kæranda við slit X S.A. Undir rekstri málsins var kærandi ítrekað inntur eftir upplýsingum og gögnum um eignfærslu X S.A. á hlutum í B ehf. (e. Participation B ehf.), sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra frá 29. september 2011 og bréf frá 27. október 2011. Umrædd hlutabréf voru talin til eigna X S.A. í ársreikningi vegna rekstrarársins 2007 og ekkert hefur komið fram undir rekstri málsins eða nú fyrir yfirskattanefnd að sú eignfærsla hafi ekki verið rétt. Kærandi er eini eigandi og fyrirsvarsmaður X S.A. og því verður að telja að hann beri hallann af því að ekki hafi verið sýnt fram á að umrædd eign, sbr. ársreikningur félagsins vegna rekstararársins 2007, hafi ekki verið til staðar við slit félagsins á árinu 2010. Í þessu samhengi þykir rétt að benda á þau sjónarmið, til hliðsjónar, sem lögð voru til grundvallar í úrskurði yfirskattanefndar frá 10. febrúar 2010 nr. 11/2010.

Í kæru er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi í hinum kærða úrskurði tvítalið hluta af eignum X S.A. Telur umboðsmaðurinn að eignaflokkurinn „Accounts recievable“ svari til eignarflokks sem nefndur er „Bonds“. Við málsmeðferð ríkisskattstjóra var kærandi inntur eftir upplýsingum og gögnum um umræddan eignarlið „Accounts recievable“ sem eignfærður var í efnahagsreikningi félagsins 2007 á 33.931.108 kr. Eins og kemur fram í hinum kærða úrskurði voru eignir félagsins í árslok 2007 samtals 101.693.418 kr. og eigið fé þess að fjárhæð 101.221.199 kr. Lagt var til grundvallar að undir eignarliðinn „Financial assets“ hafi verðbréf, (e. Bonds) verið færð. Ríkisskattstjóri þykir umboðsmaðurinn ekki hafa sýnt fram á með óyggjandi hætti að viðskiptakröfur (e. Accounts receivable) og verðbréf (e. Bonds) séu það sama eða að um tvífærslu hafi verið að ræða, enda styðja fyrirliggjandi gögn ekki staðhæfingu umboðsmannsins.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. maí 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 5. júní 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er áréttað eignir, sem hafi runnið til kæranda við slit X S.A. í janúar 2010, hafi allar verið í íslenskum krónum og numið samtals 62.937.725 kr. Samkvæmt fyrirliggjandi yfirlitum frá Banque Havilland S.A. hafi verið um að ræða „Bonds“ 32,3 m.kr., „Investment funds“ 6,4 m.kr. og „Cash“ 24,2 m.kr. Seðlabanki Íslands hafi með fyrirliggjandi bréfi, dags. ... apríl 2010, veitt kæranda undanþágu frá reglum nr. 880/2009, um gjaldeyrismál, til að flytja féð til Íslands. Hafi eignirnar þá numið samtals 58,8 m.kr. og því rýrnað um 4,1 m.kr. Um þetta sé ekki ágreiningur, en ríkisskattstjóri haldi fram að auk þessara eigna hafi við slit félagsins runnið til kæranda viðskiptakröfur að fjárhæð 33.931.108 kr. og hlutir í B ehf. að fjárhæð 2.500.000 kr. Þetta byggði ríkisskattstjóri á ársreikningi X S.A. fyrir rekstrarárið 2007 þar sem tilgreindar séu eignirnar „Accounts receivable“ og „Participation B ehf. – 100%“ að þessum fjárhæðum. Þessu sé mótmælt. Fyrir það fyrsta séu eignir X S.A. í árslok 2007 ekki til marks um eignir félagsins við slit þess í janúar 2010. Í öðru lagi sé um orðhengilshátt að ræða hjá ríkisskattstjóra. Eignir X S.A. hafi alltaf verið bankainnstæða, skuldabréfaeign og hlutdeildarskírteini í verðbréfasjóði og hafi eignirnar verið í íslenskum krónum. Höfundar ársreikninga hefðu kosið að nefna skuldabréfaeign „Accounts receivable“ en ljóst megi vera að ekki hafi verið um viðskiptakröfur að ræða, enda hafi félagið ekki haft tekjur af sölu á vörum eða þjónustu heldur eingöngu fjármagnstekjur. Hvað varði meinta hlutareign í B ehf. hafi ríkisskattstjóri ekki einu sinni sýnt fram á tilvist félags með því nafni, hvað þá að kærandi hafi fengið úthlutað hlutum í félagi við slit X S.A. Sé fullyrt að engir eignarhlutir í félagi hafi runnið til kæranda við slit félagsins auk þess sem kærandi eigi enga hluti í félagi með þessu nafni og hafi aldrei átt.

Bréfinu fylgdi afrit af reikningi vegna þjónustu við rekstur málsins fyrir yfirskattanefnd að fjárhæð 311.805 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

Með bréfi, dags. 24. ágúst 2012, hefur ríkisskattstjóri áréttað fyrri kröfugerð sína í málinu. Með bréfi, dags. 3. september 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum í tilefni af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra.

V.

Ágreiningsefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. mars 2012, að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 61.324.950 kr. gjaldárið 2011 vegna úthlutunar fjármuna til kæranda við slit X S.A. í janúar 2010 umfram kaupverð, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við umrædda hækkun skattstofnsins, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam álagsfjárhæð 15.331.238 kr.

Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra lagði kærandi fram yfirlit frá Banque Havilland S.A. um eignir sínar í vörslu bankans 31. mars 2010 sem verið hefðu í eigu X S.A. Samkvæmt umræddum yfirlitum voru skráðar eignir kæranda „Bonds“ að verðmæti 32.338.780 kr. og „Investment funds“ að verðmæti 6.434.147 kr. (quantity 2.179.574). Jafnframt kom fram á yfirliti yfir hreyfingar á bankareikningum X S.A. að 19. janúar 2010 hefðu verið millifærðar á reikning kæranda annars vegar 22.445.064 kr. og hins vegar 9.594,59 evrur sem miðað við kaupgengi evru svaraði til 1.719.734 kr. Vísaði kærandi til þessara gagna um verðmæti sem runnið hefðu til hans við slit X S.A., samtals að fjárhæð 62.937.725 kr. Af hálfu ríkisskattstjóra var byggt á því að samkvæmt ársreikningi X S.A. fyrir tekjuárið 2007, sem væri síðasti fyrirliggjandi ársreikningur félagsins, næmu tilgreindar heildareignir félagsins 101.693.418 kr., þ.e. „Participation B ehf. – 100%“ 2.500.000 kr., „Accounts receivable“ 33.931.108 kr., „Financial assets“ 28.572.394 kr. og „Cash at bank“ 36.689.916 kr. Fyrstnefnda tvo eignaliði taldi ríkisskattstjóri til viðbótar þeim fjármunum sem kærandi kvað hafa runnið til sín við félagsslitin og ákvarðaði úthlutað fé þannig samtals 99.368.833 kr. Að frádregnu stofnverði hluta í X S.A., sem óumdeilt er að hafi numið 33.248.611 kr., og áður framtöldum arðstekjum 4.795.272 kr. í skattframtali kæranda árið 2011 varð tekjuviðbót því 61.324.950 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði ekki lagt fram gögn um fjárhagsstöðu félagsins við slit þess á árinu 2010 og því ekki sýnt fram á hvað orðið hefði um umræddar eignir. Yrði því að líta svo á að þær hefðu runnið til kæranda.

X S.A. var stofnað og skráð í Lúxemborg á árinu 2000. Samkvæmt gögnum málsins var um að ræða eignarhaldsfélag (f. société anonyme holding) sem laut sérstökum lögum í Lúxemborg frá 31. júlí 1929, þ.e. svokallað „1929 félag“, en slík félög greiddu hvorki skatta af tekjum sínum í Lúxemborg né höfðu með höndum raunverulega starfsemi þar í landi. Í skattframtali sínu árið 2011 gerði kærandi grein fyrir arðgreiðslu frá X S.A. að fjárhæð 4.795.272 kr. á árinu 2010. Fyrir liggur að félaginu var slitið í janúar 2010 og er óumdeilt að við slit félagsins hafi runnið fjármunir til kæranda umfram tilgreinda arðgreiðslu sem kæranda hafi borið að telja sér til skattskyldra fjármagnstekna í skattframtali sínu árið 2011 samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Af hálfu kæranda er þannig fallist á að stofn til fjármagnstekjuskatts hafi verið vantalinn gjaldárið 2011 vegna úthlutunar við slit X S.A. Hins vegar gerir kærandi ágreining um fjárhæð í því sambandi og krefst þess að hækkun fjármagnstekjuskattsstofns verði ákveðin 24.893.842 kr. auk þess sem álag verði fellt niður. Byggir kærandi á því að við slit X S.A. hafi runnið til hans verðmæti samtals að fjárhæð 62.937.725 kr. Um þetta vísar kærandi til fyrrgreindra yfirlita frá Banque Havilland S.A yfir eignir kæranda í vörslu bankans 31. mars 2010. Með kæru til yfirskattanefndar hefur kærandi jafnframt lagt fram bréf frá Seðlabanka Íslands, dags. ... apríl 2010, um veitingu undanþágu til handa kæranda frá reglum nr. 880/2009, um gjaldeyrismál, vegna flutnings á innlendum gjaldeyri og verðbréfum og hlutdeildarskírteinum í verðbréfasjóði skráðum í innlendum gjaldeyri til Íslands. Kemur fram í bréfinu að um sé að ræða innlendan gjaldeyri að fjárhæð 27.682.981 kr., skuldabréf útgefin í innlendum gjaldeyri að nafnverði 28.887.047 kr. og 2.179.574 hlutdeildarskírteini í verðbréfasjóði í innlendum gjaldeyri. Hafi eignir þessar komist í eigu X S.A. fyrir 28. nóvember 2008, en verið fluttar á vörslureikning í eigu kæranda 18. janúar 2010 við slit félagsins.

Með bréfi, dags. 24. ágúst 2011, krafði ríkisskattstjóri kæranda um skýringar á því hvernig tilgreind arðgreiðsla frá X S.A. 4.795.272 kr. í skattframtali kæranda árið 2011 væri fengin með tilliti til fyrirliggjandi upplýsinga í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2007 og þess að félaginu virtist hafa verið slitið á árinu 2010. Þá skyldi kærandi leggja fram ársreikninga frá árinu 2007 til slitadags. Í framhaldi af svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. september 2011, þar sem fram kom að kærandi hefði hvorki tiltæka ársreikninga félagsins né gögn um verðmæti eigna félagsins á slitadegi í janúar 2010, krafði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 29. september 2011, m.a. um skýringar á eignaliðunum „Participation B ehf. – 100%“ 2.500.000 kr. og „Accounts receivable“ 33.931.108 kr. í ársreikningi X S.A. fyrir rekstrarárið 2007 og hvernig farið hefði verið með þessar eignir við slit félagsins. Þessar spurningar ítrekaði ríkisskattstjóri með bréfi sínu, dags. 27. október 2011, auk þess sem kærandi var beðinn um að leggja fram samninga sem hann hefði gert við Kaupthing Bank Luxembourg S.A. um stjórnun og starfsemi X S.A. Jafnframt sendi ríkisskattstjóri umboðsmanni kæranda afrit ársreikninga X S.A. fyrir árin 2001 til 2007. Samkvæmt svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. nóvember 2011, átti kærandi ekki afrit af skjölum sem hann taldi sig hafa undirritað í tengslum við ákvörðun sína um að fela Kaupthing Bank Luxembourg S.A. að varðveita og ávaxta fjármuni sem hann hefði losað við sölu hlutabréfa í Z hf. Þá kom fram að kærandi hefði ekki frekari upplýsingar fram að færa um starfsemi X S.A. en þær sem lesnar yrðu út úr fyrirliggjandi ársreikningum félagsins, en þá hefði kærandi fyrst séð eftir að hafa fengið þá senda frá ríkisskattstjóra.

Eins og hér hefur verið rakið gerði kærandi afar takmarkaða grein fyrir umspurðum atriðum samkvæmt fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra, þar á meðal um stofnun X S.A. á árinu 2000 og samskipti við Kaupthing Bank Luxembourg S.A. í því sambandi, svo og um eignir félagsins við slit þess í janúar 2010. Ekki verður þó annað séð en að upplýsingar og gögn sem ríkisskattstjóri krafði kæranda um samkvæmt framansögðu hafi átt að vera honum tiltækar sem eina eiganda félagsins. Af hálfu kæranda er eingöngu vísað til fyrrgreindra yfirlita frá Banque HavillandS.A. og til bréfs Seðlabanka Íslands, dags. ... apríl 2010, um veitingu undanþágu til kæranda til að flytja eignir sínar í innlendum gjaldeyri í vörslu Banque Havilland S.A. í Lúxemborg til Íslands. Þá mótmælir kærandi forsendum ríkisskattstjóra að öðru leyti og bendir m.a. á líkindi með eignaliðum í ársreikningum X S.A. og yfirlitum Banque Havilland S.A. auk þess sem fram kemur í kæru að varhugavert sé að hafa ársreikning félagsins fyrir árið 2007 til marks um eignir þess við slit í janúar 2010.

Vegna síðastnefndrar athugasemdar kæranda skal tekið fram að skoða verður niðurstöðu ríkisskattstjóra um hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts, umfram það sem kærandi tiltók í skýringum sínum, sem áætlun á grundvelli niðurlagsákvæðis 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram komnar skýringar þættu vera ófullnægjandi, sem tekið hafi mið af umræddum eignaliðum í ársreikningi X S.A. fyrir árið 2007. Samkvæmt þessu verður að virða hvort fram færð atriði í kæru til yfirskattanefndar gefi tilefni til þess að hnekkja með öllu áætlun ríkisskattstjóra eða lækka þá fjárhæð sem ríkisskattstjóri ákvarðaði.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að eignfærðar viðskiptakröfur (Accounts receivable) í fyrirliggjandi ársreikningum X S.A. svari til eignaflokksins „Bonds“ samkvæmt yfirliti Banque Havilland S.A. Samkvæmt yfirlitinu voru umrædd „Bonds“ eingöngu íslensk ríkisbréf og húsbréf. Eignaflokkurinn „Investment funds“ í yfirliti bankans samanstóð af hlutdeildarskírteinum í verðbréfasjóði sem virðist einkum hafa fjárfest í skuldabréfum með ábyrgð íslenska ríkisins. Eignaliðir samkvæmt ársreikningum X S.A. eru tilgreindir „Accounts receivable“, „Financial assets“ og „Cash at bank“ auk „Participation B ehf. – 100%“. Í skýringum og sundurliðun í ársreikningunum kemur ekkert fram um fyrstnefnda liðinn, en um liðina „Financial assets“ og „Participation B ehf. – 100%“ er sameiginlegt yfirlit um kaup og sölu (increase/decrease) á árinu, svo og gerð grein fyrir breytingum á gangvirði (value adjustment). Samkvæmt greindum ársreikningum X S.A., sem eru eins og fram er komið vegna áranna 2001 til og með 2007, var liðurinn „Accounts receivable“ færður með tiltölulega lágum fjárhæðum fyrstu árin, en umtalsverð hækkun á þessum lið kom fram á árinu 2003 og aftur árið 2006. Liðarins „Financial assets“ var fyrst getið í ársreikningi fyrir árið 2002, þá með 65.202.118 kr., en fjárhæð liðarins lækkaði verulega á árunum 2005 og 2006. Í ársreikningi fyrir árið 2007 eru þessir tveir liðir tilgreindir með svipuðum fjárhæðum eða „Accounts receivable“ með 33.931.108 kr. og „Financial assets“ með 28.572.394 kr. Samkvæmt þessu þykir ekki verða ráðið af gögnum málsins um samsvörun verðbréfa, sem auðkennd eru „Bonds“ í yfirliti Banque Havilland S.A., við liðinn „Accounts receivable“ frekar en við liðinn „Financial assets“ í ársreikningum X S.A. Vegna þeirrar skýringar kæranda að rýrnun á eignum félagsins frá árslokum 2007 fram að slitum þess í upphafi árs 2010 stafi af lækkun á gengi í sjóðum N-banka hf. við fall bankans á árinu 2008 skal tekið fram að ekkert hefur komið fram um fjárfestingar í öðrum verðbréfasjóðum en þeim sem einkum lögðu fé í ríkisbréf. Þá hefur kærandi engar skýringar gefið á liðnum „Participation B ehf. – 100%“ í ársreikningum eignarhaldsfélags hans sem þar var færður sem „Fixed assets“ og upphaflega að fjárhæð 2.382.995 kr. í ársreikningi fyrir árið 2003. Eins og fyrr greinir er þessi liður tekinn með „Financial assets“ í sundurliðun og skýringum í ársreikningunum sem þykir frekast benda til þess að um sambærilegar eignir sé að ræða.

Samkvæmt framansögðu hefur kærandi ekki lagt fram nein frekari gögn varðandi slit X S.A. og eignir sem þá voru í félaginu en fram komu við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Upplýsingar í bréfi Seðlabanka Íslands, sem fylgdi kæru til yfirskattanefndar, þykja ekki bæta neinu við áður fram komnar skýringar kæranda. Fram er komið að X S.A. hafi verið í umsjón eða viðskiptum við Banque Havilland S.A. eftir að sá banki tók við viðskiptum Kaupthing Bank Luxembourg S.A. Af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram um það hvernig staðið var að slitum á greindu eignarhaldsfélagi hans í janúar 2010, en ætla verður að Banque Havilland S.A. hafi haft þar hönd í bagga sem umsjónaraðili eða stjórnandi félagsins. Með ólíkindum verður að teljast að bankinn hafi ekki látið kæranda í té neins konar uppgjör eða yfirlit vegna slitanna, enda var kærandi eini eigandi félagsins. Þá þykir vart fá staðist að öðru leyti að kærandi hafi allt fram á árið 2010 engar sjónir haft á þeim fjármunum sem hann fól Kaupthing Bank Luxembourg S.A. til ávöxtunar á árinu 2000, svo sem helst er að skilja á skýringum hans. Ekkert hefur komið fram um þau gögn sem lágu til grundvallar tekjufærðri arðsfjárhæð í skattframtali kæranda árið 2011 annað en að þau hafi verið ófullnægjandi.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið þykja ekki efni til þess að hagga við fjárhæð arðstekna kæranda sem ríkisskattstjóri ákvarðaði með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Rétt þykir að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en af hálfu kæranda er sérstaklega krafist niðurfellingar álags. Af hálfu umboðsmanns kæranda er því einkum borið við til stuðnings niðurfellingu á álagi að fagmaður hafi annast framtalsgerð en kærandi hvorki vantalið skattstofn af ásetningu né stórkostlegu gáleysi.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Vegna þeirrar viðbáru kæranda að hann hafi fengið sérkunnáttumann til að sjá um framtalsskil sín skal tekið fram að framteljendur geta almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni á annmörkum og skilum skattframtals með því að fela öðrum gerð þess og skil. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtali kæranda árið 2011 vegna vantalinna tekna þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Það leiðir af framangreindu að ekki eru lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kröfu þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfu kæranda um lækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2011 er vísað frá að svo stöddu. Kröfum kæranda um niðurfellingu álags og greiðslu málskostnaðar er hafnað.