Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. júní 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. mars 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010 og 2011. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að virða greiðslur X ehf. til Z ehf. tekjuárin 2007, 2008, 2009 og 2010 sem launatekjur kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki sem verktakagreiðslur til Z ehf., og breyta skattskilum kæranda greind ár í samræmi við það. Nánar tiltekið lutu hinar kærðu breytingar að því að ríkisskattstjóri hækkaði launatekjur í skattframtölum kæranda um 7.986.455 kr. gjaldárið 2008, 7.718.000 kr. gjaldárið 2009, 8.121.400 kr. gjaldárið 2010 og um 6.612.000 kr. gjaldárið 2011. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár, sem af þessum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Til vara er þess krafist að tekið verði tillit til kostnaðar sem Z ehf. hafi lagt út fyrir vegna verkefna í þágu X ehf., svo sem nánar greinir. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 2008, 2009, 2010 og 2011 færði kærandi til tekna laun frá X ehf. að fjárhæð 1.914.099 kr. gjaldárið 2008, 1.905.165 kr. gjaldárið 2009, 1.747.504 kr. gjaldárið 2010 og 1.823.082 kr. gjaldárið 2011.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og Z ehf., dags. 22. febrúar 2011, þar sem ríkisskattstjóri lagði fyrir kæranda og félagið að láta embættinu té upplýsingar og gögn varðandi starfssamband kæranda við X ehf. og sölu Z ehf. á þjónustu til þess félags, og svarbréf kæranda og Z ehf., dags. 12. apríl 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 11. ágúst 2011, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2008, 2009, 2010 og 2011 þar sem fyrirhugað væri að virða greiðslur X ehf. til Z ehf. árin 2007, 2008, 2009 og 2010 að fjárhæð 7.986.455 kr. fyrsta árið, 7.718.000 kr. annað árið, 8.121.400 kr. þriðja árið og 6.612.000 kr. síðasta árið sem launagreiðslur til kæranda en ekki sem verktakagreiðslur til Z ehf. Þá kom fram í boðunarbréfinu að ríkisskattstjóri hygðist bæta 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda sem umrædd hækkun launatekna í skattframtölum hans árin 2008, 2009, 2010 og 2011 hefði í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 12. september 2011. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. mars 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda fyrrnefnd ár í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda sem breytingarnar höfðu í för með sér og nam fjárhæð álagsins 1.996.614 kr. gjaldárið 2008, 1.929.500 kr. gjaldárið 2009, 2.030.350 kr. gjaldárið 2010 og 1.653.000 kr. gjaldárið 2011.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir breytingum á skattframtölum kæranda voru þær að greiðslur X ehf. til Z ehf. á árunum 2007-2010 yrði að telja launatekjur kæranda á grundvelli vinnusambands kæranda við fyrrnefnda félagið en ekki tekjur Z ehf. af atvinnurekstri. Tók ríkisskattstjóri fram að þar sem umrætt fyrirkomulag þætti verulega frábrugðið því sem almennt gerðist væri tilefni til að vísa til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og víkja til hliðar milligöngu Z ehf. í starfssambandi X ehf. og kæranda. Til stuðnings því að um vinnusamband hefði verið að ræða milli kæranda og X ehf. vísaði ríkisskattstjóri til svara kæranda og Z ehf. í bréfi, dags. 12. apríl 2011. Þar kæmi fram að störf kæranda í þágu X ehf. þau ár sem um ræðir hefðu verið tvíþætt, þ.e. annars vegar hefði kærandi verið umsjónarmaður A, sem væri vörumerki ..., og hins vegar sinnt atburðastjórnun. Vinna í tengslum við erlenda atburði hafi oftast verið fólgin í samskiptum við erlenda listamenn og samningagerð við þá, en vinna við innlenda atburði falist í verkstjórn á leiksýningum og tónleikum og að vinna að uppsetningu verka. Það væri mat ríkisskattstjóra að ekki yrði annað séð en að störf kæranda í þágu X ehf. hefðu verið fólgin í störfum stjórnanda sem alla jafna yrði að telja til launaðs starfs. Kærandi hefði sjálfur titlað sig stjórnanda hjá X ehf., sbr. vefsíðuna www.... . Í ársbyrjun 2011 hefði kærandi síðan tekið við stöðu markaðsstjóra hjá X ehf., án þess að séð yrði að hlutverk hans hjá félaginu hefði breyst að neinu leyti. Ekki yrði annað séð en að störf kæranda væru órjúfanlegur þáttur í starfsemi X ehf., sem benti til þess að um vinnusamning væri að ræða. Enginn verksamningur hefði verið gerður um störfin sem fólgin hefðu verið í samhangandi verkefnum. Um langt, viðvarandi og óslitið starfssamband væri að tefla. Samkvæmt útgefnum reikningum og svörum kæranda sjálfs hefði verið um fastar greiðslur að ræða í takt við framgang verkefna. Ljóst þætti að greiðslurnar hefðu ekki verið miðaðar við framgang verka. Þá yrði ekki annað séð en að um aðalstarf kæranda hefði verið að ræða.

Ríkisskattstjóri tók fram að þegar allt framangreint væri virt yrði ekki annað séð en að umrætt starfssamband kæranda og X ehf. hefði grundvallast á vinnusamningi þótt farið hefði verið með greiðslur eins og um kaup á aðkeyptri þjónustu af Z ehf. væri að ræða. Ríkisskattstjóri hefði því ákveðið að fara með allar greiðslur X ehf. til Z ehf. sem launagreiðslur til kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki sem rekstrartekjur Z ehf., sbr. B-lið 7. gr. sömu laga, sbr. og fyrrgreinda tilvísun ríkisskattstjóra til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Vegna þeirra athugasemda kæranda, að Z ehf. hefði staðið straum af ýmsum kostnaði, m.a. vegna samskipta við erlenda aðila, benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði ekki sýnt fram á með gögnum að félagið hefði lagt út fyrir kostnaði vegna starfa kæranda í þágu X ehf. á greindum árum. Sölureikningar bæru ekki með sér að útlagður kostnaður væri innifalinn í verklaunum og fjárhæðir væru yfirleitt svipaðar milli mánaða. Þá yrði ekki grafist fyrir um slík útgjöld í ársreikningum eða skattframtölum Z ehf. þar sem félagið hefði ekki staðið skattyfirvöldum skil á neinum slíkum gögnum. Yrði kærandi að bera hallann af þeim upplýsingaskorti. Ekki yrði annað séð en að í starfi kæranda sem viðburðastjórnanda hefði falist stjórnandahlutverk, eins og starfsheitið fæli í sér. Þótt ekki væri um að ræða samhangandi verkefni til langs tíma væri hlutverk viðburðastjórnandans ávallt hið sama, hann væri alltaf að undirbúa og fylgja eftir málum. Eðli starfsins væri að fara úr einu verkefni í annað og hefði kærandi ekki sýnt fram á að slík rof hefðu verið milli einstakra verkefna að líta mætti svo á að aðkoma hans væri tilfallandi hverju sinni. Samkvæmt fyrirliggjandi verktakamiðum yrði ekki annað séð en að Z ehf. hefði einungis fengið verktakagreiðslur frá X ehf., að undanskildum verktakagreiðslum frá Y ehf., dótturfélagi X ehf., að fjárhæð 2.490.000 kr. á árinu 2007 og verktakagreiðslum frá B ehf. að fjárhæð 191.828 kr. á árinu 2009. Miðað við lýsingar kæranda og X ehf. á eðli starfa kæranda yrði ekki annað séð en að ætlast hefði verið til þess að kærandi sinnti störfunum alfarið sjálfur, svo sem raunin væri öll þau ár sem um væri að tefla. Greiðslur X ehf. til kæranda í gegnum Z ehf. væru reglulegar og á sama tíma hefði kærandi fengið greidd laun fyrir önnur störf hjá félaginu. Fjárhæðir verktakagreiðslna, þ.e. útgefinna reikninga, hefðu verið þær sömu eða nánast þær sömu milli mánaða. Þar sem afar erfitt væri að henda reiður á útgjöldum sem Z ehf. hefði lagt út fyrir í þágu X ehf. á greindum árum þætti að svo stöddu ekki tilefni til þess við ákvörðun launatekna kæranda að miða við lægri fjárhæðir en þær sem tilgreindar væru á útgefnum reikningum Z ehf.

Í niðurlagi hins kærða úrskurðar rökstuddi ríkisskattstjóri beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði á engan hátt gert grein fyrir tekjum af störfum sínum fyrir X ehf. í skattframtölum þrátt fyrir að umtalsverðar fjárhæðir hefðu runnið til hans á árunum 2007-2010 vegna umræddra starfa. Hefði kærandi látið undir höfuð leggjast að reikna sér laun eða aðrar skattskyldar greiðslur frá einkahlutafélagi sínu sem móttekið hefði umræddar greiðslur frá X ehf. Væri fullt tilefni til beitingar álags.

III.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 20. júní 2012. Í kærunni er vikið að forsendum hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra og bent á, vegna þeirra röksemda embættisins að kærandi hafi ekki lagt fram gögn úr bókhaldi Z ehf., að félagið hafi verið úrskurðað gjaldþrota þann 19. janúar 2011 og kærandi því ekki haft neinn umráðarétt yfir bókhaldi þess. Verði kærandi því ekki látinn bera hallann af því að þau gögn skorti, enda hafi ríkisskattstjóra verið í lófa lagið að afla þeirra frá skiptastjóra þrotabúsins. Verði ríkisskattstjóri sjálfur því að bera hallann af þessu. Þá sé sömuleiðis vandséð hvernig ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að aðrar tekjur Z ehf. en tekjur félagsins frá X ehf. hafi aðeins verið tilfallandi tekjur, ekki síst í ljósi þess að um allnokkrar tekjur sé að ræða, þ.e. tekjur að fjárhæð alls 2.420.000 kr. árið 2007, 500.000 kr. árið 2008 og 329.560 kr. árið 2009 samkvæmt upplýsingum úr bókhaldi Z ehf. Ekki dugi fyrir ríkisskattstjóra að vísa til þess eins að Y ehf. sé í eigu X ehf. og þar með skuli tekjur frá félögunum virtar sem eitt.

Þá kemur fram að af hálfu ríkisskattstjóra sé lítið gert úr því að kærandi hafi ekki notið neinnar réttarverndar gagnvart uppsögn, auk þess sem bent sé á að hann hafi notið dagpeningagreiðslna og fengið ferðakostnað greiddan vegna verkefna í þágu X ehf. Á meðfylgjandi yfirliti, sem kærandi hafi aflað frá fjármálastjóra X ehf., komi fram að mikill hluti dagpeningagreiðslna sé vegna ferða kæranda á ...sýningar víðs vegar um heim. Umræddar greiðslur tengist því fremur starfi kæranda sem launþega á vegum A en störfum hans á vegum Z ehf. A sé vörumerki sem X ehf. hafi keypt af T ehf., félagi sem standi fyrir listrænum ...viðburðum og sé í eigu kæranda. Ekkert sé því óeðlilegt við dagpeningagreiðslurnar, enda hafi starf kæranda á vegum Z ehf. ekkert haft með ...sýningar að gera, heldur varðað öflun tónlistarverkefna. Vegna skírskotana ríkisskattstjóra til þess að greiðslur vegna starfa kæranda hafi verið svipaðar milli mánaða og ára verði að hafa í huga að þegar tekið sé tillit til almennra launahækkana á tímabilinu sé ljóst að greiðslur til kæranda hafi engan veginn hækkað til samræmis við launabreytingar. Hæpið sé að venjulegur launamaður hefði sætt sig við slíkt. Störf kæranda séu sérhæfð og byggð á persónulegum tengslum hans sjálfs við erlenda umboðsaðila sem bendi til þess að um verktöku sé að tefla.

Í kærunni er bent á að í tilviki kæranda sé ekki um það að ræða að verkkaupi hafi lagt honum til aðstöðu, verkfæri og efni. Þá hafi ekki verið um að ræða persónulega vinnuskyldu kæranda og hann hafi alfarið stjórnað vinnu sinni sjálfur, þ.e. uppsetningu atburða og framvindu verkefna. Hafi kærandi komið fram sem milligönguaðili eða miðlari og fjármögnun verkefna verið í höndum verkkaupa. Þá hafi vinna kæranda ekki verið órjúfanlegur þáttur í starfsemi X ehf. Hann hafi verið í hálfu starfi sem launþegi. Greiðslur til kæranda hafi að vísu verið reglulegar, en gefnar hafi verið skýringar á því. Útlagður kostnaður vegna verkefna hafi verið borinn af Z ehf. Kærandi hafi ekki notið réttar til orlofs, orlofslauna eða launa í veikinda- og slysaforföllum. Hann hafi verið sjálfstæður varðandi framkvæmd verkefna og ekki verið bundinn af fastákveðnum vinnutíma eða verkskyldu. Þá hafi kærandi ekki lotið verkstjórn eða húsbóndavaldi af hendi annarra né haft yfir öðrum að segja.

Þegar málið sé virt heildstætt verði ekki fullyrt að störf kæranda á vegum Z ehf. í þágu X ehf. sé nær því að teljast byggð á vinnusamningi en verksamningi. Séu rök ríkisskattstjóra byggð á matskenndum þáttum sem engan veginn geti talist óyggjandi. Atvik í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 88/2002 og 90/2002, sem ríkiskattstjóri hafi vísað til, séu ekki sambærileg málsatvikum í tilviki kæranda. Sama megi segja um atvik í dómum Hæstaréttar Íslands í málum nr. 381/1994 og 286/1998.

Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að tekið verði tillit til kostnaðar sem Z ehf. hafi lagt út fyrir vegna þeirra verka sem um ræðir, en um sé að ræða kostnað að fjárhæð 2.617.981 kr. tekjuárið 2007, 2.550.321 kr. tekjuárið 2008, 1.394.358 kr. tekjuárið 2009 og 726.444 kr. tekjuárið 2010. Þá sé þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, en útlagður kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 386.540 kr. og sé virðisaukaskattur þá meðtalinn.

IV.

Með bréfi, dags. 28. september 2012, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í umfjöllun umboðsmanns kærenda í kæru, m.a. vegna meints útlagðs kostnaðar, koma fram andmæli við því að kærendur eigi að bera „[...] hallann af því að afhenda ekki bókhaldsgögn sem hann hafði ekki lengur umráðarétt yfir.“ Virðist umboðsmaður halda því fram að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni hjá réttum aðila og telur að „[...] ljóst [er] hver á að bera hallann af þessum upplýsingaskorti.“

Rétt þykir að benda á að ríkisskattstjóri óskaði ítrekað eftir öllum bókhaldsgögnum ásamt fylgiskjölum viðkomandi rekstrarára, við Z ehf., sbr. bréf, dags. 22. febrúar 2011 til félagsins, og bréf til S ehf. [endurskoðunarfyrirtækis], dags. 2. mars 2011 og 24. mars 2011, eins og kemur fram í fyrirhugun ríkisskattstjóra, dags. 11. ágúst 2011, sem og í hinum kærða úrskurði. Þykir ekkert hafa komið fram í kæru umboðsmanns kærenda sem sýni að ríkisskattstjóri hafi ekki uppfyllt rannsóknarskyldu sína, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

Í andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 12. september 2011, kemur fram umfjöllun um meintan kostnað og vísað er til bókhalds Z ehf. Hvorki í andmælabréfinu né nú í kæru hefur umboðsmaður kærenda byggt umfjöllun um hinn meinta kostnað nokkrum gögnum eða útlistað að neinu leyti, þrátt fyrir að til þess hafi verið ríkt tilefni. Þykir því umboðsmaðurinn ekki hafa sýnt fram á að líta eigi öðrum augum á hinn meinta útlagða kostnað en gert var í hinum kærða úrskurði, enda virðast sambærilegar fjárhæðir hafa verið greiddar reglulega.

Í kæru umboðsmanns kærenda er því haldið fram að kærandi, ... hafi í raun sætt skerðingu á tekjum, með vísan til almennra launahækkana, umrædd ár en ekki notið hækkana í samræmi við launamenn. Í fylgiskjali með hinum kærða úrskurði er að finna yfirlit yfir reikninga kæranda, ..., á hendur X ehf. Að þeim virtum þykja tekjur hafa verið fremur stöðugar, hækkandi ef eitthvað er, en ekki um eiginlega skerðingu að ræða. Það að kærandi, ..., hafi ekki notið allra starfskjara launþega þykir ekki breyta heildstæðu mati ríkisskattstjóra á starfssambandi í hinum kærða úrskurði.

Rétt þykir að ítreka það sem kemur fram í hinum kærða úrskurði að kærandi, ..., starfar nú sem launþegi hjá X ehf. en verksvið hans virðist vera það sama eftir að hann hóf störf sem launþegi og það starf sem greitt var fyrir með verktakagreiðslum áður, sem mál þetta fjallar um. Vísa má til hliðsjónar m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar frá 17. mars 2004 nr. 96/2004 hvað þetta varðar.

Að framangreindu virtu og að öðru leyti er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. október 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 23. október 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

Með bréfi, dags. 3. desember 2012, hefur ríkisskattstjóri ítrekað áður fram komna kröfugerð embættisins í málinu.

V.

Í máli þessu er deilt um eðli greiðslna X ehf. til Z ehf., sem var í eigu kæranda, árin 2007, 2008, 2009 og 2010 vegna starfa kæranda á vegum hins síðarnefnda félags í þágu hins fyrrnefnda. Stendur ágreiningur nánar tiltekið um það hvort tekjur þessar hafi sprottið af verksamningi milli einkahlutafélaganna þannig að um sé að ræða tekjur Z ehf. af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og kærandi heldur fram, eða að greiðslur þessar hafi sprottið af vinnusambandi kæranda við X ehf. þannig að virða beri þær sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er og tilheyri kæranda en ekki Z ehf. Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2008, 2009, 2010 og 2011 byggðu á því að greindar tekjur væru að öllu leyti sprottnar af vinnusambandi aðila og því væri um launatekjur kæranda að tefla. Hækkaði ríkisskattstjóri framtalin laun í lið 2.1 í skattframtölum kæranda árin 2008, 2009, 2010 og 2011 sem nam fjárhæð meintra verktakagreiðslna X ehf. til Z ehf. á árunum 2007, 2008, 2009 og 2010 að frádregnum virðisaukaskatti, eða um 7.986.455 kr. fyrsta árið, 7.718.000 kr. annað árið, 8.121.400 kr. þriðja árið og 6.612.000 kr. fjórða árið. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010 og 2011 sem af þessum breytingum leiddi. Nam fjárhæð álagsins 1.996.614 kr. gjaldárið 2008, 1.929.500 kr. gjaldárið 2009, 2.030.350 kr. gjaldárið 2010 og 1.653.000 kr. gjaldárið 2011.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er krafan byggð á því að ekki hafi verið forsendur til þess að víkja til hliðar verksamningi milli X ehf. og Z ehf. og skattleggja tekjur hins síðarnefnda félags hjá kæranda persónulega, enda hafi ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á að verkefni Z ehf. í þágu X ehf. hafi byggst á vinnusamningi milli X ehf. og kæranda. Til vara er þess krafist að við skattlagningu launa hjá kæranda verði tekið tillit til kostnaðar sem Z ehf. hafi lagt út fyrir vegna umræddra verkefna í þágu X ehf. Kemur fram í kærunni að sá kostnaður hafi numið 2.617.981 kr. á árinu 2007, 2.550.321 kr. á árinu 2008, 1.394.358 kr. á árinu 2009 og 726.444 kr. á árinu 2010 samkvæmt upplýsingum úr bókhaldi Z ehf.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268) og 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 í málinu nr. 381/1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Samkvæmt gögnum málsins var starfsemi X ehf. þau ár sem málið tekur til einkum fólgin í útgáfu ..., auk þess sem félagið stóð fyrir tónleikum og leiksýningum. Fyrir liggur að kærandi var í launuðu starfi hjá X ehf. öll umrædd ár og færði til tekna laun frá félaginu að fjárhæð 1.914.099 kr. í skattframtali sínu árið 2008, 1.905.165 kr. í skattframtali árið 2009, 1.747.504 kr. í skattframtali árið 2010 og 1.823.082 kr. í skattframtali árið 2011. Með bréfi ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 22. febrúar 2011, fór ríkisskattstjóri fram á að félagið léti í té upplýsingar og skýringar um störf kæranda hjá félaginu á greindum árum, þ.e. bæði þeim störfum sem kærandi sinnti sem launamaður og störfum hans á vegum eigin einkahlutafélags, Z ehf., í þágu X ehf. Í svarbréfi X ehf., dags. 21. mars 2011, kom fram að launuð störf kæranda væru vegna umsjónar hans með „A“ sem væri vörumerki um dreifingu listrænna ... . Verkefni kæranda á vegum Z ehf. væru hins vegar ráðgjöf og verkstýring á atburðum. Kom fram að kærandi hefði mikla reynslu á því sviði og góð tengsl við innlenda og erlenda aðila. Vinna hans í tengslum við atburðastjórnun snerist oft um að ná samningum við erlenda listamenn fyrir milligöngu umboðsmanna og umboðsskrifstofa erlendis, en þegar um væri að ræða atburði innanlands væri vinna kæranda einkum fólgin í því að verkstýra tónleikum og leiksýningum og almennt að vinna að framgangi verkefna. Að því leyti væri vinna hans lítt frábrugðin vinnu leikstjóra, leikara og annarra listamanna og tæknimanna sem kæmu að slíkum listviðburðum. Fram kom að störf kæranda vegna A væru þess eðlis að þeim yrði sinnt á venjulegum vinnutíma á skrifstofu X ehf. Verkefni hans í tengslum við skipulagningu og stjórnun atburða væru af allt öðrum toga og krefðust vinnu utan venjulegs vinnutíma á þeim stöðum þar sem atburðir færu fram.

Ljósrit reikninga þeirra, sem Z ehf. gaf út á hendur X ehf. umrædd ár vegna hinna umdeildu starfa kæranda liggja fyrir í málinu, en boðunarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 11. ágúst 2011, fylgdi yfirlit yfir reikningana á sérstöku fylgiskjali. Á reikningunum eru störf kæranda í langflestum tilvikum tilgreind sem „ráðgjöf“, en árin 2009 og 2010 er þó í nokkrum tilvikum um að ræða störf við þýðingar, sbr. t.d. reikning nr. 1, dags. 24. apríl 2009. Enginn skriflegur samningur liggur fyrir milli aðila um störf kæranda í þágu X ehf., hvorki störf hans sem launamanns hjá félaginu né störf hans á vegum Z ehf. Í bréfi kæranda og Z ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 12. apríl 2011, var verkefnum Z ehf. í þágu X ehf. lýst með hliðstæðum hætti og að framan greinir í bréfi X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 21. mars 2011, þ.e. þannig að um væri að ræða störf að skipulagningu og framkvæmd viðburða af ýmsum toga sem kærandi hefði sinnt á vegum Z ehf., en launuð störf hans hjá félaginu hefðu falist í innkaupum og útgáfu ... .

Af hálfu kæranda og X ehf. er komið fram í málinu að kærandi hafi ekki verið skuldbundinn til að inna sjálfur af hendi þau verkefni við skipulagningu atburða í þágu X ehf. sem um ræðir. Þó verður ekki annað séð en að kærandi hafi frá upphafi sinnt umræddum verkefnum alfarið einn, en fram kom í bréfi X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 21. mars 2011, að kærandi hefði búið yfir mikilli reynslu af slíkum verkefnum og haft tengsl við erlenda og innlenda aðila sem nýst hefðu félaginu. Ljóst er að kærandi var í viðvarandi samningssambandi við X ehf. um árabil og verður ekki séð að um tímabundin verkefni hafi verið að ræða að neinu leyti. Þegar litið er til verkefna kæranda í þágu X ehf., eins og þeim er lýst í gögnum málsins, verður jafnframt að telja að verkefnin hafi verið liður í almennri starfsemi X ehf., þ.e. þeim þætti starfsemi félagsins sem laut að tónleikahaldi og skyldum verkefnum. Var kæranda raunar getið sem eins af stjórnendum X ehf. á skipuriti félagsins sem birtist á vef D ehf., móðurfélags X ehf., en fram kom í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. ágúst 2011, að í skjalinu væru kynntar breytingar sem orðið hefðu á starfsemi ...fyrirtækisins á árinu 2006. Þá leikur ekki neinn vafi á því að um var að ræða aðalstarf kæranda samhliða launuðu starfi hans hjá X ehf. sem umsjónarmanns A. Þótt ekki sé ástæða til að draga í efa að kærandi hafi notið sjálfstæðis í starfi sínu, m.a. með tilliti til þess hvar og hvenær verkefnum var sinnt hverju sinni, liggur jafnframt fyrir að kærandi starfaði með framkvæmdastjóra X ehf. að nánari útfærslu atburða, en fram kom í fyrrgreindu bréfi X ehf. að tillögur kæranda að viðburðum hefðu farið í ákveðið samþykktarferli hjá félaginu sem tekið hefði afstöðu til fjárhagsáætlana, sölumöguleika og áhættumats og í framhaldi af því tekið ákvörðun um hvort ráðist skyldi í viðkomandi verkefni. Þá er ljóst að kærandi hafði starfsaðstöðu hjá X ehf. og verður að ganga út frá því að hinum umdeildu verkefnum hans við skipulagningu tónleika og annarra atburða í nafni X ehf. hafi að einhverju leyti verið sinnt frá skrifstofu félagsins.

Eins og fram er komið hefur sérstaka þýðingu varðandi mat á starfssambandi hvernig farið er endurgjaldi, fjárhæð þess og greiðslufyrirkomulagi. Hvað þetta varðar liggur fyrir að um var að ræða fastar, mánaðarlegar greiðslur X ehf. til Z ehf. þau ár sem um ræðir vegna hinna umdeildu starfa kæranda. Námu greiðslurnar 600.000 kr. á mánuði árin 2007 og 2008 og 618.000 kr. á mánuði árin 2009 og 2010, í öllum tilvikum án virðisaukaskatts, auk þess sem einstaka sinnum var greitt fyrir þýðingar á árunum 2009 og 2010, eins og fram er komið. Námu síðastnefndar greiðslur samtals 335.000 kr. árið 2009 og 465.000 kr. árið 2010. Verður ekki séð að greiðslur til Z ehf. vegna starfa kæranda hafi verið tengdar árangri eða afköstum að neinu leyti, enda hefur kærandi ekki gert neina grein fyrir ákvörðun greiðslna á slíkum grundvelli. Þá liggur fyrir að X ehf. greiddi Z ehf. sérstaklega fyrir ferðakostnað, sbr. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 12. apríl 2011, og bréf X ehf. til embættisins, dags. 21. mars 2011, þar sem greint var frá því að í einhverjum tilvikum hefði slíkur kostnaður verið greiddur. Verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að viðmiðun endurgjalds vegna starfa kæranda, greiðsla þess og uppgjör beri rík einkenni vinnusamnings.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er bent á að Z ehf. hafi selt öðrum aðilum en X ehf. þjónustu á greindum árum. Kemur fram að samkvæmt upplýsingum, sem aflað hafi verið úr bókhaldi Z ehf., hafi tekjur félagsins frá öðrum aðilum numið 2.420.000 kr. árið 2007, 500.000 kr. árið 2008 og 329.560 kr. árið 2009, en ekki hafi verið um að ræða útselda þjónustu til annarra en X ehf. á árinu 2010. Af hálfu ríkisskattstjóra var vikið að þessu atriði í hinum kærða úrskurði embættisins og m.a. bent á að tekjur að fjárhæð 2.490.000 kr. árið 2007 samkvæmt fyrirliggjandi verktakamiða stöfuðu að öllu leyti frá Y ehf., dótturfélagi X ehf. Fram kemur í gögnum málsins að X ehf. keypti ráðandi hlut í umræddu félagi á árinu 2006 og í kjölfar þess réðist kærandi til starfa hjá X ehf. Í kæru til yfirskattanefndar er engin nánari grein gerð fyrir verkefnum Z ehf. í þágu Y ehf. á árinu 2007 þrátt fyrir tilefni í ljósi framangreinds. Þá kemur ekkert fram að öðru leyti um sölu félagsins á þjónustu til annarra aðila en X ehf.

Þá er komið fram af hálfu kæranda að Z ehf. hafi þurft að standa straum af ýmsum kostnaði vegna verkefna í þágu X ehf. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 12. september 2011, var tekið fram í því sambandi að kostnaður hefði fallið til í rekstri Z ehf. vegna samskipta við umboðsskrifstofur og umboðsmenn og að samkvæmt upplýsingum úr bókhaldi félagsins hefði sá kostnaður numið 2.617.981 kr. á árinu 2007, 2.550.321 kr. á árinu 2008, 1.394.358 kr. á árinu 2009 og 726.444 kr. á árinu 2010. Í kæru til yfirskattanefndar eru þessi sjónarmið kæranda ítrekuð og tekið fram að ríkisskattstjóri verði að bera hallann af því að bókhaldsgögn Z ehf. liggi ekki fyrir í málinu þannig að unnt sé að staðreyna umræddan kostnað, enda hafi ríkisskattstjóra verið kleift að afla þeirra gagna frá skiptastjóra þrotabús Z ehf.

Ekki var talið fram til skatts af hálfu Z ehf. árin 2008, 2009, 2010 og 2011 og sætti félagið því áætlun skattstofna umrædd gjaldár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Fyrir liggur að bú félagsins var tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur þann ... janúar 2011. Með bréfi, dags. 22. febrúar 2011, lagði ríkisskattstjóri fyrir Z ehf. að láta í té öll bókhaldsgögn vegna rekstraráranna 2007, 2008, 2009 og 2010 og veita upplýsingar um störf kæranda í þágu X ehf. á vegum Z ehf., svo sem nánar greindi. Bréfi þessu var svarað með bréfi skiptastjóra þrotabús Z ehf., dags. 25. febrúar 2011, þar sem vísað var til meðfylgjandi skýrslugjafar kæranda hjá skiptastjóra þann 22. sama mánaðar þar sem fram kom m.a. hjá kæranda að bókhald félagsins væri í vörslu endurskoðunarfyrirtækisins S „eða hjá litlu fyrirtæki þar innan dyra“, en kæranda væri ekki ljóst hver staða bókhaldsins væri. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri reyndi að afla bókhaldsgagna Z ehf. frá endurskoðunarfyrirtækinu, sbr. bréf embættisins til S, dags. 2. mars 2011, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 24. sama mánaðar, en án árangurs.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi neytt þeirra úrræða sem embættinu voru tiltæk til að afla bókhaldsgagna Z ehf. vegna þess tímabils sem málið varðar. Um afdrif bókhaldsins hefur ekkert frekar komið fram í málinu að öðru leyti en því að í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að upplýsingar um fjárhæð rekstrarkostnaðar félagsins séu fengnar úr aðalbók bókhaldsins. Þrátt fyrir það hefur engin nánari grein verið gerð fyrir eðli þeirra útgjalda sem um ræðir og tengslum þeirra við verkefni kæranda í þágu X ehf. Verður að telja að það beri undir kæranda að láta í té upplýsingar og skýringar þar að lútandi og verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt að þessu leyti.

Samkvæmt því, sem hér að framan er rakið, var um langvarandi og viðvarandi starfssamband X ehf. og kæranda að ræða. Var starfið aðalstarf kæranda. Ekki verður annað séð en gert hafi verið ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi hans. Þá er ljóst að störfin voru ekki afmörkuð frá almennri starfsemi X ehf. Greiðslur byggðust á fastri mánaðarlegri fjárhæð og voru almennt ekki miðaðar við framgang verka. Samkvæmt þessu er ljóst að mörg þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Verður því að fallast á þá ályktun ríkisskattstjóra að virða beri umrætt samningssamband sem vinnusamning en ekki verksamning. Þykir engu breyta um þetta þótt kærandi hafi ekki notið allra starfskjara launþega. Af niðurstöðu um samningssambandið leiðir jafnframt að það telst hafa verið milli kæranda sjálfs og X ehf. svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, sbr. og úrskurðaframkvæmd í málum af hliðstæðum toga. Er aðalkröfu kæranda í málinu því hafnað.

Varakrafa kæranda lýtur að því að við tekjufærslu launatekna hjá honum vegna hinna umdeildu starfa verði tekið tillit til þess kostnaðar sem Z ehf. hafi lagt út fyrir vegna verkefna í þágu X ehf., sbr. hér að framan.

Hér að framan hefur því verið slegið föstu að um vinnusamning hafi verið að ræða í skattalegu tilliti í sambandi kæranda og X ehf. og að tekjur hans frá félaginu bæri að virða sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Sú niðurstaða hefur í för með sér að um frádrátt frá umræddum tekjum fer eftir reglum um frádrátt frá tekjum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að frá tekjum manns, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sé einungis heimill sá frádráttur sem sérstaklega er getið um í III. kafla laganna. Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Kæranda var heimilt á grundvelli þessa ákvæðis að færa til frádráttar tekjum sínum frá X ehf. sannanlegan ferða- og dvalarkostnað vegna starfa í þágu félagsins. Þá gat auk þess verið til að dreifa endurgreiddum útlögðum kostnaði að öðru leyti. Það heyrir undir kæranda að sýna fram á að skilyrði frádráttar séu fyrir hendi, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. maí 1996 í málinu nr. 310/1995 (H 1996:1955), 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119/1998 (H 1998:3651) og frá 28. september 2000 í málinu nr. 124/2000 (H 2000:2922).

Eins og fyrr greinir hefur kærandi engin gögn lagt fram um þau útgjöld sem hér um ræðir og í kæru hans til yfirskattanefndar er afar takmörkuð grein gerð fyrir eðli útgjaldanna og tengslum þeirra við verkefni í þágu X ehf. Samkvæmt þessu og eins og málatilbúnaði kæranda er háttað varðandi þessa hlið málsins þykja engin efni til að hrófla við ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi launafjárhæðir, enda hefur ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðar að neinu leyti. Er varakrafa kæranda í þeim mæli vanreifuð að rétt þykir að vísa henni frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakröfu kæranda er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.