Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í lið 4.1 í skattframtali kærenda árið 2010 tilgreindu kærendur til eignar íbúð að M í sveitarfélaginu X auk íbúðarhúss að N í Reykjavík. Með bréfi, dags. 1. júní 2010, beindi ríkisskattstjóri því til kærenda að upplýsa hvernig nýtingu fasteignar þeirra að M hefði verið háttað á árinu 2009. Tók ríkisskattstjóri fram að kærendur virtust nýta fasteignina að N til eigin nota, en húsaleigutekjur væru skattskyldar samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 21. júní 2010, kom fram að umrædd fasteign væri nýtt af dóttur kærenda, C, og væri um að ræða stuðning þeirra við hana, en hún hefði greitt þeim húsaleigu sem næmi 242.000 kr. vegna ársins 2009. Af þeirri fjárhæð ætti að færa 75.000 kr. í reit 520 og 167.000 kr. í reit 521 í skattframtal kærenda árið 2010. Með bréfi, dags. 23. júlí 2010, tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum með vísan til 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um ákvörðun húsaleigutekna að fjárhæð 755.000 kr. í skattframtali árið 2010. Fram væri komið að dóttir kærenda nýtti íbúð þeirra að M og greiddi húsaleigu að fjárhæð 242.000 kr. Samkvæmt skattmatsreglum fjármálaráðherra bæri að reikna til tekna lágmarks hlunnindamat væru leigutekjur lægri en því næmi. Hlunnindamat af húsnæði væri reiknað 5% af fasteignamati fasteignar. Því yrðu húsaleigutekjur kærenda ákvarðaðar 755.000 kr., sbr. ákvæði C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 15. desember 2010, leitaði umboðsmaður kærenda til ríkisskattstjóra með beiðni um leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2010, sbr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að dóttir kærenda byggi í íbúðarhúsnæði þeirra að M og væri það hluti af stuðningi þeirra við hana, en ekki hefði gengið vel að leigja íbúðina á almennum markaði. Greidd leiga frá dóttur kærenda hefði numið 242.000 kr. á árinu 2009 sem ætti að færast í reiti 520 og 521 í skattframtali kærenda með þeim fjárhæðum sem tilgreindar hefðu verið í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 21. júní 2010. Umboðsmaður kærenda tók fram að erindið bærist seint þar sem kærendum hefði ekki borist bréf ríkisskattstjóra, dags. 23. júlí 2010.

Með úrskurði, dags. 8. mars 2011, tók ríkisskattstjóri fyrir að afgreiða skatterindi kærenda, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt þinglýstum húsaleigusamningi kærenda við leigutaka efri hæðar að M, dags. 15. júlí 2005, væri leigufjárhæð 65.000 kr. á mánuði og tæki breytingum samkvæmt neysluvísitölu sem hefði verið 242,7 stig við upphaf leigutímans. Samkvæmt þessi féllist ríkisskattstjóri ekki á að tilgreind leigufjárhæð í leiðréttingarbeiðni umboðsmanns kærenda fengi staðist. Hins vegar væri skattframtal kærenda árið 2010 leiðrétt til samræmis við upplýsingar í greindum húsaleigusamningi. Samkvæmt samningnum og að teknu tilliti til framreiknings á fjárhæð húsaleigu, sem ríkisskattstjóri gerði nánari grein fyrir, væri mánaðarleiga 92.290 kr. á árinu 2009 og leigutekjur allt árið því 1.107.480 kr. Væri leigutekjum skipt jafnt milli tímabilanna 1. janúar til 30. júní 2009 og 1. júlí til desember 2009. Samkvæmt því hækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts um 352.480 kr. eða úr 992.113 kr. í 1.344.593 kr.

II.

Með kæru, dags. 21. mars 2011, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. mars 2011, til yfirskattanefndar. Er þess krafist aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 8. mars 2011, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra frá 23. júlí 2010 verði látinn standa óhögguð.

Í kærunni gerir umboðsmaður kærenda grein fyrir málsatvikum. Er bent á að ríkisskattstjóri hafi kveðið upp úrskurð sinn, dags. 8. mars 2011, án þess að kærendur hafi notið andmælaréttar, en það hafi borið að gera þegar af þeirri ástæðu að afgreiðsla ríkisskattstjóra á skatterindi kærenda hafi leitt til hækkunar gjalda, sbr. 2. mgr. 101. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé því mótmælt að byggt sé á umræddum húsaleigusamningi þar sem ekki hafi verið farið eftir honum.

Í kærunni er rakið að íbúð í eigu kærenda að M, hafi verið nýtt af dóttur þeirra, C, og hafi greidd leiga vegna íbúðarinnar árið 2009 til kærenda numið 242.000 kr. Leiguverð í sveitarfélaginu X sé mun lægra en á höfuðborgarsvæðinu og ekki hafi gengið vel að leigja út íbúðina. Með hliðsjón af því sé þess óskað að leigutekjur að fjárhæð 242.000 kr. verði færðar í skattframtal kærenda árið 2010. Þá vísar umboðsmaður kærenda til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 882/1981 þar sem fram komi að skýra megi undanþágu frá ákvæði 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þannig að hún eigi við um afnot foreldra skattaðila af íbúð þeirra. Með sömu rökum megi jafna afnotum barna af íbúð foreldra við eigin afnot.

III.

Með bréfi, dags. 8. júlí 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda heldur því fram í kæru að andmælaréttur hafi verið brotinn á kærendum þegar húsaleigutekjur kærenda vegna framtalsársins 2010 voru hækkaðar umtalsvert frá álagningu í úrskurði skattstjóra eftir endurupptökubeiðni. Þá mótmælir hann því að húsaleigusamningur frá árinu 2005 sé notaður við útreikning húsaleigutekna þar sem ekki hafi verið eftir honum farið.

Kærendum var sent fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 1. júní 2010, vegna húsaleigutekna af M. Kærendur gáfu þá skýringu að dóttir þeirra byggi í húsnæðinu og hefði greitt kr. 242.000 í húsaleigu á árinu 2009 og væri það hluti af stuðningi við dóttur þeirra. Kærendum var í framhaldinu send tilkynning um breytingu á framtali 2010, dags. 23. júlí 2010, þar sem tekið var fram að húsaleigutekjur kærenda yrðu hækkaðar í kr. 755.000, byggt á hlunnindamati fjármálaráðherra, þ.e. 5% af fasteignamati fasteignar.

Kærendur sendu beiðni um endurupptöku álagningar, dags. 15. desember 2010, þar sem hækkun húsaleigutekna í kr. 755.000 var mótmælt. Kærendur ítrekuðu fyrri skýringar um að dóttir þeirra byggi í umræddri íbúð, hefði greitt kr. 242.000 í húsaleigu og það væri hluti af stuðningi við hana.

Ríkisskattstjóri tók endurupptökubeiðni kærenda til úrskurðar samkvæmt 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Umþrættar húsaleigutekjur voru hækkaðar frá því sem hafði verið í álagningu, úr kr. 755.000 í kr. 1.107.480. Hækkunina byggði ríkiskattstjóri á framreiknaðri húsaleigu samkvæmt þinglýstum húsaleigusamningi dóttir kærenda, dags. 15. júlí 2005.

Eins og úrskurður ríkisskattstjóra liggur fyrir var hann bundinn af skilyrðum 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 101. gr. sömu laga. Framangreind skilyrði voru ekki uppfyllt áður en ríkisskattstjóri úrskurðaði í máli kærenda. Þá bar ríkisskattstjóra eins og málið lá fyrir að sjá til þess samkvæmt almennri rannsóknarskyldu sinni að málið væri nægjanlega upplýst, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. júlí 2011, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 4. ágúst 2011, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Þar kemur fram að aðalkrafa kærenda lúti að því að leigutekjur í skattframtali þeirra árið 2010 verði ákvarðaðar 242.000 kr., eins og þær hafi verið í reynd, en í þessu felist krafa um ógildingu bæði á breytingu á skattframtalinu samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra, dags. 23. júlí 2010, og hækkun tekna samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra frá 8. mars 2011. Til vara sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 8. mars 2011, verði felldur úr gildi, en breytingin frá 23. júlí 2010 standi óhögguð.

IV.

Fyrir liggur að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 8. mars 2011, var kveðinn upp á grundvelli 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, samkvæmt þeirri heimild sem mælt er fyrir um í 2. mgr. 101. gr. laga þessara, sbr. 2. gr. laga nr. 16/2010, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Sú breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2010, sem ákveðin var með úrskurði hans, leiddi til hækkunar gjalda frá fyrri álagningu á kærendur. Allt að einu gaf ríkisskattstjóri kærendum ekki kost á að koma að athugasemdum sínum og skýringum áður en hann ákvað greinda breytingu í samræmi við skýr fyrirmæli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. tilvísun ákvæðisins til 96. gr. laganna sé um hækkun að ræða. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er breyting ríkisskattstjóra samkvæmt greindum úrskurði felld úr gildi. Er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ákvörðunar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans.

Breyting ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans frá 8. mars 2011 laut að sama tekjulið í skattframtali kærenda árið 2010 og hann hafði áður ákvarðað við frumálagningu, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra frá 23. júlí 2010, þ.e. húsleigutekjum vegna M. Af hálfu kærenda var álagningunni og ákvörðum greindra tekna ekki mótmælt með kæru eftir ákvæðum 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Það þykir hins vegar leiða af hinni síðari umfjöllun ríkisskattstjóra um þennan lið skattskila kærenda að kærendur geti komið að í máli þessu kröfum varðandi umræddan tekjulið í heild sinni og þar á meðal um þá breytingu sem ríkisskattstjóri ákvað við frumálagningu. Verður ekki séð að framangreind niðurstaða um gildi úrskurðar ríkisskattstjóra frá 8. mars 2011 skipti máli í því sambandi.

Í 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er tekið fram að þegar heildarleigutekjur af einstökum íbúðum ná ekki hlunnindamati húsnæðis, sbr. 118. gr. laganna, skuli reikna leiguna til tekna með því mati. Af íbúðarhúsnæði, sem skattaðili á og notar til eigin þarfa, skuli hvorki reikna tekjur né gjöld. Litið hefur verið svo á að endurgjaldslaus afnot barna skattaðila geti undir vissum kringumstæðum fallið undir notkun til eigin þarfa í skilningi síðastnefnds ákvæðis, þannig að hvorki beri að reikna af viðkomandi húsnæði tekjur né gjöld, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 602/1991 er birtur er á bls. 402 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna úrskurða uppkveðinna á árunum 1990, 1991 og 1992 og á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Fram er komið að dóttir kærenda hafði afnot af íbúð kærenda á M á árinu 2009 og greindi umboðsmaður kærenda frá því í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 21. júní 2010, að hún hefði greitt þeim húsaleigu að fjárhæð 242.000 kr. á því ári vegna afnota sinna. Í kæru til yfirskattanefndar er þetta áréttað og tekið fram að ekki hafi verið farið eftir húsaleigusamningi kærenda og dóttur þeirra, dags. 15. júlí 2005, en samkvæmt honum nam ársleiga umtalsvert hærri fjárhæð. Hvað sem því atriði líður þykir verða að byggja á því að um leigusamband hafi verið að ræða í viðskiptum aðila, svo sem tilgreind húsaleiga ber með sér. Að því virtu verður ekki talið að kærendur hafi sýnt fram á að notkun umræddrar íbúðar hafi verið þess eðlis að hún falli undir síðari málslið 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Verður því að líta svo á að kærendum beri að telja sér til tekna eigi lægri leigufjárhæð vegna útleigu íbúðarinnar en leiðir af hlunnindamati ríkisskattstjóra, sbr. fyrri málslið greindrar málsgreinar. Að svo vöxnu er kröfu kærenda um niðurfellingu hinna reiknuðu leigutekna hafnað, en ekki er ágreiningur um fjárhæð þeirra, sbr. varakröfu kærenda.

Samkvæmt framangreindri niðurstöðu lækka fjárhæðir í reitum 520 og 521 í skattframtali kærenda árið 2010 hvor um sig úr 533.740 kr. í 377.500 kr. Vegna atvika sem varða ríkisskattstjóra er yfirskattanefnd ekki kleift að tilkynna innheimtumanni ríkissjóðs um gjaldabreytingu sem af þessu leiðir, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Því er ríkisskattstjóra falið að annast um gjaldabreytingar samkvæmt niðurstöðu úrskurðar þessa.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breyting samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. mars 2011, er felld úr gildi. Tekjufærsla samkvæmt tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 23. júlí 2010, stendur óhögguð. Ríkisskattstjóra er falið að annast um gjaldabreytingar sem leiða af niðurstöðu úrskurðar þessa.