Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kærenda árið 2007 fylgdi yfirlit um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) þar sem gerð var grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2006 og útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð 17.797.290 kr. Í athugasemdadálki í skattframtalinu var þess getið að söluverð hlutabréfanna yrði greitt á 60 mánuðum eða á tímabilinu frá september 2006 til ágúst 2011. Var farið fram á að söluhagnaði yrði dreift til skattlagningar í tilgreindum hlutföllum þannig að 4/60 hluti kæmi til skattlagningar í skattframtali árið 2007, 12/60 hluti í skattframtali árið 2008, 12/60 hluti í skattframtali árið 2009, 12/60 hluti í skattframtali árið 2010, 12/60 hluti í skattframtali árið 2011 og 8/60 hluti í skattframtali árið 2012. Samkvæmt gögnum málsins féllst skattstjóri á umbeðna meðferð söluhagnaðarins á grundvelli 1. mgr. 27. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og var því 4/60 hluti hagnaðarins eða 1.186.485 kr. skattlagður í skattframtali kærenda árið 2007. Þá var söluhagnaðurinn skattlagður í fyrrgreindu hlutfalli (12/60) í skattframtölum kærenda árin 2008, 2009 og 2010 eða með fjárhæðinni 3.559.458 kr. hvert ár.

Í skattframtali kærenda árið 2011 var enginn söluhagnaður færður til tekna með fjármagnstekjum í lið 3. Var skattframtalið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kærenda umrætt gjaldár.

Með bréfi, dags. 26. október 2011, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2011 þar sem fyrirhugað væri að færa til tekna í skattframtali umrætt ár frestaðan söluhagnað frá árinu 2007 að fjárhæð 3.559.458 kr. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að láðst hefði að færa söluhagnaðinn til tekna fyrir álagningu opinberra gjalda umrætt ár. Var kærendum veittur 15 daga frestur til að koma á framfæri athugasemdum vegna fyrirhugaðra breytinga. Af hálfu kærenda urðu engin viðbrögð við boðunarbréfi ríkisskattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. nóvember 2011, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd.

II.

Með kæru, dags. 28. nóvember 2011, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 15. nóvember 2011. Í kærunni er rakið að kærendur hafi í skattframtali árið 2007 óskað eftir frestun á tekjufærslu söluhagnaðar af hlutabréfum í X ehf. og þá þannig að skattlagningu yrði dreift á gjaldárin 2007-2012. Skattstjóri hafi fallist á þessa beiðni þeirra og í samræmi við það hafi tekjufærsla söluhagnaðarins verið skráð í skattframtöl áranna 2008, 2009 og 2010 og álagning þau gjaldár verið vandræðalaus. Kærendur hafi því sjálf ekki talið fram söluhagnaðinn í skattframtali sínu árið 2011, frekar en fyrri ár, og reiknað með því að það væri í höndum skattstjóra sem áður. Kærendur hafi ekki séð ástæðu til að gera athugasemdir við fyrirhugaða endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi embættisins, dags. 26. október 2011. Með hinum kærða úrskurði, dags. 15. nóvember 2011, hafi hins vegar verið tilkynnt um mikla hækkun gjalda vegna tekjufærslu söluhagnaðarins, bæði lækkun vaxtabóta og hækkun fjármagnstekjuskatts. Þá segir svo í kærunni:

„[Kærendur] vilja fá úrskurð um það hvort það standist lög og reglur að leggja 18% fjármagnstekjuskatt á söluhagnað sem á uppruna sinn við sölu hlutabréfa árið 2006 þegar fjármagnstekjuskattur var 10%.

[Kærendur] telja að slíkt sé afturvirkni og fái ekki staðist.“

III.

Með bréfi, dags. 24. febrúar 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru er farið fram á að úr því verði skorið hvort það standist lög að leggja 18% fjármagnstekjuskatt við álagningu gjaldárið 2011 á fjármagnstekjur sem eigi uppruna sinn í söluhagnaði vegna sölu hlutabréfa á árinu 2006, þegar fjármagnstekjuskattur hafi verið 10%.

Kærendur greindu frá því á skattframtali 2007 að söluhagnaður af hlutabréfum að fjárhæð kr. 17.797.290 yrði greiddur út á næstu 5 árum. Jafnframt var þess óskað að söluhagnaðurinn yrði skattlagður eftir tilteknum hlutföllum greiðslna árin 2007-2012.

Í samræmi við greiðsluplan kærenda á skattframtali 2007 féllu til á árinu 2010 fjármagnstekjur þær sem um ræðir í málinu að fjárhæð kr. 3.559.458. Hafa þær verið færðar inn á skattframtal 2011. Ber því að skattleggja söluhagnaðinn í 18% skattþrepi fjármagnstekjuskatts, sbr. þágildandi ákvæði 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt..

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. febrúar 2012, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. mars 2012, hafa kærendur gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram í bréfinu að aðstæður kærenda hafi breyst mikið frá árinu 2006 þar sem kærandi, A, hafi misst vinnuna haustið 2008 og sé í dag 100% öryrki vegna krabbameins. Veikindum hennar fylgi erfið sjúkdómsmeðferð og sé því þungur baggi fyrir kærendur að þurfa einnig að glíma við óvæntar aukaálögur í kjölfar hins kærða úrskurðar. Sé farið fram á að tekið verði tillit til breyttra aðstæðna kærenda.

IV.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í 2. mgr. sömu lagagreinar kemur fram að hagnaður af sölu hlutabréfa telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar, sbr. þó 4. mgr. greinarinnar. Selji skattaðili eign með skattskyldum söluhagnaði og hluti söluandvirðis eignarinnar er greiddur með skuldaviðurkenningum til þriggja ára eða lengri tíma, er honum heimilt samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 90/2003 að telja það hlutfall af söluhagnaðinum, sem svarar til hlutdeildar skuldaviðurkenninganna af heildarsölu¬verðmætinu, til tekna hlutfallslega eftir afborgunartíma skuldaviðurkenninganna, þó ekki á lengri tíma en sjö árum og að uppfylltum nánari skilyrðum sem rakin eru í ákvæðinu.

Samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru á því með 13. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, skal tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 10% af þeim tekjum. Í ákvæði til bráðabirgða XXIX í lögum nr. 90/2003, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 70/2009, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, kemur fram að þrátt fyrir ákvæði 1. málsl. 3. mgr. 66. gr. skuli tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar sem falla til á tímabilinu 1. júlí til 31. desember 2009 vera 15% af því sem þær tekjur eru umfram 250.000 kr. Þó skal tekjuskattur reiknast af 70% leigutekna. Með fyrrgreindum lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var fjármagnstekjuskattur hækkaður í 18%, sbr. b-lið 13. gr. nefndra laga. Öðlaðist sú breyting gildi 1. janúar 2010 og kom til framkvæmda við álagningu 2011 og á staðgreiðsluárinu 2010 eftir því sem við átti, sbr. gildistökuákvæði 41. gr. laga nr. 128/2009.

Fram er komið að kærendur seldu hlutabréf í X ehf. á árinu 2006. Er ágreiningslaust að hagnaður af sölu hlutabréfanna sé skattskyldur í hendi kærenda á grundvelli 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 18. gr. sömu laga. Þá er óumdeilt að fjárhæð söluhagnaðar hafi numið 17.797.290 kr., sbr. útreikning söluhagnaðar í yfirliti yfir kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) sem fylgdi skattframtali kærenda árið 2007 þar sem jafnframt var tilkynnt um notkun heimildar 1. mgr. 27. gr. laga nr. 90/2003 til að dreifa söluhagnaðinum til skattlagningar með þargreindum hætti. Loks er ekki deilt um það að hlutfall greinds söluhagnaðar beri að tekjufæra í skattframtali kærenda árið 2011 með þeirri fjárhæð sem um ræðir, þ.e. 3.559.458 kr., í samræmi við þá tilhögun sem fram kom í athugasemdadálki í skattframtali kærenda árið 2007. Kæruefni málsins er hins vegar sú ákvörðun ríkisskattstjóra að skattleggja söluhagnaðinn í 18% skattþrepi fjármagnstekjuskatts á grundvelli 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, sbr. b-lið 13. gr. laga nr. 128/2009.

Með ákvæði 1. mgr. 27. gr. laga nr. 90/2003 er skattaðila heimilað að dreifa tekjufærslu söluhagnaðar til skattlagningar á fleiri árum með þargreindum hætti og að uppfylltum þeim skilyrðum sem ákvæðið tilgreinir. Að því virtu verður að telja að greindur hluti söluhagnaðar hlutabréfa kærenda í X ehf., sem skattleggja ber í skattframtali kærenda árið 2011 í samræmi við þá dreifingu sem kærendur tilgreindu í skattframtali sínu árið 2007 samkvæmt greindri heimild sem þau kusu að nýta sér, hafi ekki fallið til fyrr en á tekjuárinu 2010. Bar því að skattleggja söluhagnaðinn í 18% skattþrepi fjármagnstekjuskatts að teknu tilliti til frítekjumarks hjóna, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingu með b-lið 13. gr. laga nr. 128/2009. Vegna þeirra athugasemda kærenda, að skattlagningin kunni að fela í sér óheimila afturvirkni skattalaga, skal tekið fram að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kunni að brjóta í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku eru byggðar. Samkvæmt stjórnskipunarvenju er það regla íslensks réttar að dómstólar eiga úrlausn þess hvort lög verði samþýdd stjórnarskránni. Yfirskattanefnd er stjórnvald og hefur samkvæmt því ekki hliðstætt hlutverk hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli. Um þetta er vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 12. júní 2002 (Jónas Guðmundsson gegn íslenska ríkinu) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. maí 2003 í málinu nr. 499/2002 (H 2003:2329).

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu.

Í bréfi kærenda til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2012, eru raktar breytingar sem orðið hafa á högum kærenda á liðnum árum vegna atvinnumissis og veikinda og farið fram á að tekið verði tillit til þess. Rétt þykir að skilja bréfið svo að farið sé fram á ívilnun í sköttum samkvæmt 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Eftir gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum hinn 1. janúar 2010, sbr. 113. gr. greindra laga nr. 136/2009, eru ákvarðanir ríkisskattstjóra um slíkar ívilnanir nú kæranlegar til yfirskattanefndar eftir almennum reglum laga nr. 90/2003, sbr. lög nr. 30/1992. Í tilviki kærenda liggur hins vegar ekki fyrir neinn kæranlegur úrskurður um þetta efni, enda var ekki fjallað um beiðni kærenda um ívilnun í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Af þessum sökum er kærunni vísað frá yfirskattanefnd og send ríkisskattstjóra til meðferðar og afgreiðslu með vísan til 1. og 2. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. gr. laga nr. 16/2010.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda varðandi skattlagningu söluhagnaðar er hafnað. Að því leyti sem kæran lýtur að ívilnun í sköttum er henni vísað frá yfirskattanefnd og send ríkisskattstjóra til meðferðar og afgreiðslu.