Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 23. nóvember 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. október 2011, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011. Er kæruefnið synjun ríkisskattstjóra um ívilnun opinberra gjalda á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.e. vegna ellihrörleika, veikinda, slysa eða mannsláts er skert hefðu gjaldþol manns verulega. Af hálfu kæranda er farið fram á lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2011 vegna kaupa á heyrnartækjum að fjárhæð 3.200 evrur á árinu 2010.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2011, sem barst ríkisskattstjóra 23. mars 2011, taldi kærandi sér til tekna greiðslur frá tveimur lífeyrissjóðum að fjárhæð samtals 4.904.870 kr. og greiðslur frá X og Y að fjárhæð samtals 652.380 kr. svo og frádrátt á móti síðarnefndum tekjum að fjárhæð 519.986 kr. Tekjuskatts- og útvarsstofn var því tilgreindur 5.037.264 kr. Við álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2011 var miðað við að kærandi, sem er búsettur í Austurríki, bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og var álagningunni hagað í samræmi við 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. sömu laga og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Hinn 22. júlí 2011 barst ríkisskattstjóra beiðni kæranda um lækkun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011, sbr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom í greinargerð með beiðninni að kærandi, sem væri orðinn aldraður, væri búsettur í Austurríki en lifði eingöngu á lífeyrisgreiðslum frá Íslandi. Vegna lélegrar heyrnar hefði kærandi þurft að fá heyrnartæki sem kostaði 3.200 evrur, sbr. meðfylgjandi reikning. Þar sem þetta væri verulegur kostnaður fyrir kæranda væri farið fram á lækkun á tekjuskattsstofni kæranda á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003.

Með kæruúrskurði, dags. 19. október 2011, tók ríkisskattstjóri ívilnunarbeiðni kæranda til meðferðar sem kæru samkvæmt 99. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að í 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 væri kveðið á um skyldu til lækkunar tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hefðu skert gjaldþol manns verulega. Kærandi hefði átt lögheimili í Austurríki frá október 2001. Við brottflutning frá Íslandi hefði heimilisfesti kæranda hér á landi og skattskylda samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 fallið niður. Kærandi hefði á hinn bóginn notið bóta- og lífeyrisgreiðslna frá Íslandi sem væru skattskyldar hér á landi samkvæmt 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 (takmörkuð skattskylda). Lækkun á tekjuskattsstofni samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 væri bundin þeirri forsendu að um væri að ræða verulega skerðingu á gjaldþoli skattþegns. Yrði að túlka ákvæðið svo að það ætti við um skert gjaldþol þeirra sem bæru hér á landi fulla og ótakmarkaða skattskyldu. Með brottflutningi úr landi og brottfalli ótakmarkaðrar skattskyldu á Íslandi félli niður í meginatriðum framfærsluskylda sú sem þjóðríki hefði gagnvart þegnum sínum. Þess utan væru forsendur ívilnunar m.a. þær að ríkisskattstjóri, eða eftir atvikum sveitarstjórn, hefði heildaryfirsýn yfir fjárhagslega afkomu umsækjanda, þ.e. tekjur, eignir og afkomumöguleika í nánustu framtíð. Þannig heyrði það fremur undir skattyfirvöld í því landi, þar sem skattaðili sætti skattlagningu á grundvelli heimilisfesti sinnar ,að ákvarða um skilyrði lækkunar, heldur en í landi þar sem framtals- og skattskylda væri takmörkuð. Eins og atvikum væri háttað í máli kæranda þætti 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 því ekki eiga við. Yrði því að synja umsókn um lækkun tekjuskattsstofns.

III.

Með kæru, dags. 23. nóvember 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. október 2011, til yfirskattanefndar. Er gerð krafa um lækkun tekjuskattsstofns kæranda vegna kaupa á heyrnartækjum að fjárhæð 3.200 evrur. Í kærunni er bent á að kærandi hafi búið á Íslandi alla sína starfsævi og að hann sé íslenskur ríkisborgari. Hann njóti bóta- og lífeyrisréttinda hér á landi sem hann greiði skatt af hérlendis. Hann telji einnig fram hérlendis tekjur sínar af tónsmíðum. Kærandi hafi ekki launatekjur í Austurríki og telji ekki fram til skatts þar, svo sem staðfest sé árlega með bréfi frá skattyfirvöldum í Austurríki. Sé því óskiljanlegt að beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns hafi verið synjað.

IV.

Með bréfi, dags. 13. janúar 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafi haft í för með sér skert gjaldþol. Með skertu gjaldþoli sé átt við að greiðslugeta manns sé skert vegna þess að hann hafi orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hafi fengið vegna framangreindra tilvika. Með kostnaði vegna ellihrörleika, veikinda eða slysa í þessu sambandi sé átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmiss konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skuli fram á að um óhjákvæmilegan kostnað sé að ræða og fyrir þurfa að liggja gögn til staðfestingar á honum. Þó skuli skattstjóri veita ívilnun án umsóknar fái gjaldþegn dvalarheimilisuppbót frá Tryggingastofnun ríkisins.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Í beiðni kæranda um ívilnun, dags. 22. júlí 2011, kom fram að kærandi væri búsettur í Austurríki en nyti bóta- og lífeyrisgreiðslna frá Íslandi. Varðandi ívilnunartilefni kom fram að kærandi hefði orðið að kaupa heyrnartæki að andvirði 3.200 evrur. Miðað við fyrrgreint tilefni, sem kærandi tilgreindi, gat reynt á 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. október 2011, kom fram að skýra yrði ákvæði 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 þannig að þau vísuðu til gjaldhæfis aðila sem bæru fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. Kærandi væri búsettur erlendis og bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna lífeyrisgreiðslna. Því þætti ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 ekki eiga við í tilviki kæranda.

Samkvæmt framansögðu hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns hans gjaldárið 2011 eingöngu á þeim grundvelli að kærandi bæri ekki fulla og ótakmarkaða skattskyldu hérlendis samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Eftir hljóðan 65. gr. laga nr. 90/2003 er lækkun á tekjuskattsstofni samkvæmt ákvæðinu ekki bundin við það að gjaldandi sé skattskyldur samkvæmt 1. gr. þeirra laga, svo sem hins vegar gildir um ýmis skattaleg réttindi, sbr. ákvæði A- og B-liða 68. gr. laganna. Ljóst er því að sú túlkun ríkisskattstjóra að ívilnun í sköttum heimilist ekki til handa mönnum sem beri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003 verður ekki leidd af orðalagi ákvæðisins. Þá verður ekki séð að neitt komi fram í tiltækum lögskýringargögnum sem styðji lagatúlkun ríkisskattstjóra. Ljóst er að framangreind túlkun ríkisskattstjóra á skilyrði ívilnunar samkvæmt 65. gr. laga nr. 90/2003 getur leitt til verulegra mismunandi skattlagningar á aðila þar sem þó stendur líkt á um önnur atriði en heimilisfesti, svo sem í tilviki kæranda þar sem lífeyrisgreiðslur frá íslenskum lífeyrissjóðum eru uppistaðan í tekjuskattsstofni. Bent skal á að tekjuskattur eftirlaunaþega og lífeyrisþega, sem skattskyldir eru samkvæmt 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, reiknast í grundvallaratriðum með sama hætti og hjá mönnum með heimilisfesti á Íslandi. Að þessu athuguðu og með tilliti til jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar verður að telja að umrædd túlkun ríkisskattstjóra á skilyrði ívilnunar, sem hvorki á sér stoð í orðalagi 65. gr. laga nr. 90/2003 né verður óyggjandi ráðin af lögskýringargögnum, standist ekki.

Með vísan til framanritaðs verður að líta svo á að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið afstöðu til ívilnunarbeiðni kæranda á réttum grundvelli, heldur byggt á forsendum sem ekki standast. Verður því ekki talið að hin umdeilda ákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið rökstudd á fullnægjandi hátt, sbr. lagaáskilnað um rökstuðning kæruúrskurða ríkisskattstjóra í 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ennfremur verður að telja, eins og kæruefnið lá fyrir ríkisskattstjóra, að rétt hefði verið í samræmi við rannsóknarskyldur ríkisskattstjóra, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að grafast fyrir um hugsanlegar bætur eða styrki kæranda vegna kaupa heyrnartækjanna og jafnframt skora á kæranda að leggja fram fullnægjandi gögn um hugsanlegar tekjur og eignir utan Íslands, sbr. skilyrði um gjaldþolsskerðingu í 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Var undirbúningi hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra að þessu leyti áfátt. Vegna framangreindra annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra verður að ómerkja hinn kærða úrskurð. Af því leiðir að framsenda verður ríkisskattstjóra kæru kæranda til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi og kæran framsend ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.