Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2011 færði kærandi til tekna í reit 40 greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð 2.005.605 kr. og nam tekjuskatts- og útsvarsstofn sömu fjárhæð. Í reit 73 voru færðar óskattskyldar greiðslur tryggingafélaga að fjárhæð 4.876.409 kr. Skattframtalinu fylgdi umsókn um lækkun A (RSK 3.05) þar sem kærandi óskaði eftir lækkun tekjuskattsstofns vegna veikinda o.fl., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í greinargerð með umsókninni kom fram að kærandi hefði hlotið alvarlegan heilaskaða í umferðarslysi á árinu 2002. Á árinu 2010 hefði kærandi undirgengist stofnfrumumeðferð á Indlandi vegna veikinda sinna og hefði sú meðferð skilað umtalsverðum árangri. Kom fram að kostnaður vegna meðferðarinnar hefði numið alls 61.500 bandaríkjadölum eða 7.574.692 kr. Þá hefði ferðakostnaður vegna tveggja ferða til Indlands numið 356.043 kr. og kostnaður vegna rannsókna og lyfjakaupa þar í landi numið 87.145 kr. Samtals væri því um að ræða kostnað að fjárhæð 8.017.880 kr. Kærandi hefði engra styrkja notið frá Tryggingastofnun ríkisins vegna meðferðarinnar þar sem slík meðferð væri ekki viðurkennd á Íslandi.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2011, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að umsókn hennar um lækkun tekjuskattsstofns hefði verið hafnað. Í bréfinu reifaði ríkisskattstjóri ákvæði 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 um heimildir til ívilnunar í skattstofnum og tók fram að ákvæðunum væri einkum ætlað að bregðast við skertu gjaldþoli vegna óvæntra og ófyrirséðra útgjalda eða tekjumissis í bráðatilvikum. Varanlegur heilsubrestur til lengri tíma ætti sér hins vegar fremur farveg af hálfu löggjafans í almannatryggingakerfinu. Þá væri það skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt ákvæðum „reglugerðar nr. 212/1996“ að lögð væru fram gögn til stuðnings umsókn um lækkun. Engin gögn hefðu borist til stuðnings umsókn kæranda. Beiðni um lækkun gjaldstofna væri því synjað.

Með kæru, dags. 22. júlí 2011, mótmælti kærandi synjun ríkisskattstjóra á beiðni hennar um ívilnun. Í kærunni var gerð grein fyrir högum kæranda, heilsubresti vegna slyss á árinu 2002 og árangri af stofnfrumumeðferð á árinu 2010. Var ítrekað að meðferðin væri kostnaðarsöm og af þeirri ástæðu hefði kærandi sótt um ívilnun. Þá kom fram að láðst hefði að senda gögn með umsókn kæranda í skattframtali og var í því sambandi vísað til gagna um kostnað sem fylgdu kærunni.

Með kæruúrskurði, dags. 21. nóvember 2011, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að helsta forsenda lækkunar á tekjuskattsstofni samkvæmt lagagreininni væri skerðing á gjaldþoli og greiðsluhæfni vegna óbættra útgjalda umfram venjulegan framfærslukostnað, t.d. vegna veikinda, slysa, framfærslu vandamanna eða áfallinna ábyrgðarskuldbindinga sem ekki stöfuðu frá atvinnurekstri, sem og takmörkun á aflahæfni og atvinnuþátttöku af sömu ástæðum. Framangreindum ákvæðum væri einkum ætlað að bregðast við skertu gjaldþoli vegna óvæntra og ófyrirséðra útgjalda eða tekjumissis í bráðatilvikum. Þess utan réðist ívilnun af gjaldþoli umsækjanda, en við mat á því væri bæði litið til tekna sem og eigna er aukið gætu gjaldhæfi viðkomandi. Þeir sem nytu fullra bóta almannatrygginga og lífeyrissjóða, eða sambærilegra eða hærri tekna, væru taldir hafa fulla framfærslu nema til kæmu óbætt útgjöld vegna veikinda eða sérþarfa sem staðfesta þyrfti með framlagningu gagna. Í tilviki kæranda væri litið til þess að hún hefði á árunum 2003 til 2010 fengið óskattskyldar greiðslur frá tryggingafélagi að fjárhæð 33.156.094 kr. og skattfrjálsar bætur frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð 1.200.000 kr. eða samtals skattfrjálsar greiðslur að fjárhæð 34.356.094 kr., sbr. m.a. fyrirliggjandi skattframtöl. Þá benti ríkisskattstjóri á að Sjúkratryggingum Íslands væri heimilt að greiða fyrir læknismeðferð á sjúkrahúsi erlendis og tæki sérstök nefnd á vegum stofnunarinnar afstöðu til þess hvort greiðsla fyrir læknismeðferð erlendis skyldi samþykkt. Engin gögn lægju fyrir um það hvort og þá með hvaða hætti Sjúkratryggingar Íslands hefðu tekið þátt í kostnaði vegna ferða kæranda til Indlands. Einnig væri til þess að líta að kærandi nyti skattskyldra bóta frá almannatryggingum sem ætlað væri að standa straum af framfærslu hennar. Með vísan til framangreinds og þess sem lægi fyrir um óskattskyldar bótagreiðslur til kæranda að fjárhæð 34.356.094 kr. yrði hvorki fallist á að kostnaður vegna ferða til Indlands, sem numið hefði alls 11.817.247 kr. samkvæmt framlögðum gögnum, hefði verið óbættur né að gjaldþol kæranda hefði verið skert á árinu 2010. Þar sem kærandi hefði ekki sýnt fram á gjaldþolsskerðingu samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 yrði að synja beiðni hennar um lækkun gjaldstofna.

II.

Með kæru, dags. 30. nóvember 2011, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. nóvember 2011, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að ríkisskattstjóri hafi hafnað beiðni kæranda um ívilnun með vísan til þess að hún hafi fengið skattfrjálsar greiðslur að fjárhæð 34.356.094 kr. frá Tryggingastofnun ríkisins og tryggingafélögum á árunum 2003 til 2010. Það sé rétt, en hafa verði í huga að um níu ár séu liðin frá því kærandi varð fyrir slysi á árinu 2002. Þá er í kærunni gerð ítarleg grein fyrir afleiðingum slyssins fyrir heilsu kæranda og ýmsum kostnaði sem fallið hafi til vegna meðferðarúrræða á liðnum árum. Er bent á að stofnfrumumeðferð sem kærandi hafi undirgengist á Indlandi hafi skilað árangri, en vegna mikils kostnaðar sé óvíst hversu lengi henni verði unnt að halda þeirri meðferð áfram.

III.

Með bréfi, dags. 2. mars 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. mars 2012, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er í bréfinu vísað til leiðbeininga um ívilnanir á vef ríkisskattstjóra, þar sem fram komi að við mat á ívilnun sé fyrst og fremst litið á þann beina kostnað sem framteljandi hafi orðið fyrir „á tekjuárinu“ og sé umfram fengnar bætur og styrki. Bendir kærandi á að ekkert sé þar minnst á að ívilnun eigi ekki við ef viðkomandi hafi fengið bætur eða hafi haft háar tekjur einhverjum árum áður sem jafnvel sé búið að nota í annað. Ekki sé því viðeigandi að vísa til þess að kærandi hafi fengið 37 milljónir í bætur á tilteknu árabili. Í málinu sé tekjuárið 2010 til umræðu og það ár hafi ferða- og lækniskostnaður kæranda sannanlega verið margfalt hærri en bætur, styrkir og aðrar tekjur sem hún hlaut það ár og að mati kæranda langt umfram það sem venjulegt sé. Gjaldþol kæranda sé vissulega skert þar sem alls óvíst sé hvort hún hafi efni á að ljúka meðferðinni sem nú sé að öllum líkindum hálfnuð miðað við framfarir.

IV.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafi haft í för með sér skert gjaldþol. Með skertu gjaldþoli sé átt við að greiðslugeta manns sé skert vegna þess að hann hafi orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hafi fengið vegna framangreindra tilvika. Með kostnaði vegna ellihrörleika, veikinda eða slysa í þessu sambandi sé átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmiss konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skuli fram á að um óhjákvæmilegan kostnað sé að ræða og fyrir þurfa að liggja gögn til staðfestingar á honum.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Eins og fram kemur í kafla I hér að framan laut umsókn kæranda um ívilnun í skattframtali hennar árið 2011 að lækkun tekjuskattsstofns vegna verulegs kostnaðar sem hlotist hefði af læknismeðferð kæranda í Indlandi á árinu 2010, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Er ágreiningslaust í málinu að heildarkostnaður kæranda vegna meðferðarinnar hafi numið 11.817.247 kr. að meðtöldum ferðakostnaði vegna tveggja ferða til Indlands, sbr. kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 21. nóvember 2011. Þar sem beiðni kæranda um lækkun skattstofna varðaði þannig alfarið útgjöld vegna tekjuársins 2010, sem kærandi taldi hafa haft í för með sér verulega gjaldþolsskerðingu á því ári, verður að fallast á með kæranda að fyrirliggjandi upplýsingar um tekjur hennar – skattskyldar og óskattskyldar – á fyrri árum, þ.e. nánar tiltekið allt frá árinu 2003, hafi ekki staðið í vegi fyrir því að fallast mætti á ívilnun af framangreindu tilefni og að uppfylltum skilyrðum 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, þar á meðal að umrædd útgjöld á árinu 2010 hefðu haft í för með sér verulega gjaldþolsskerðingu kæranda á því ári, sbr. og reglur ríkisskattstjóra nr. 212/1996. Þá er ástæða til að taka fram, vegna athugasemda í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra þess efnis að kærandi hafi ekki lagt fram gögn um mögulega þátttöku Sjúkratrygginga Íslands í greiðslu kostnaðar vegna læknismeðferðar á Indlandi, að bæði í umsókn kæranda, sem fylgdi skattframtali hennar árið 2011, og í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 22. júlí 2011, kom fram að ekki hefði verið um neina slíka þátttöku hins opinbera að ræða. Ljóst er að ríkisskattstjóra var í lófa lagið að afla upplýsinga um þetta frá Sjúkratryggingum Íslands teldi hann ástæðu til, sbr. heimildir embættisins til upplýsingaöflunar í 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Eins og málið liggur fyrir verður að leggja til grundvallar að ekki hafi verið um að ræða neina þátttöku Sjúkratrygginga Íslands í kostnaði vegna umræddrar læknismeðferðar kæranda á Indlandi á árinu 2010, sbr. til hliðsjónar ákvæði 23. gr. laga nr. 112/2008, um sjúkratryggingar, og reglugerðar nr. 712/2010, um brýna læknismeðferð erlendis þegar ekki er unnt að veita nauðsynlega aðstoð hér á landi, með áorðnum breytingum.

Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2011 námu skattskyldar greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins 2.005.605 kr., sbr. reit 40 í framtalinu, og skattfrjálsar greiðslur frá tryggingafélögum 4.876.409 kr., sbr. reit 73. Fjármagnstekjur í lið 3 námu alls 276.484 kr. Eins og fyrr greinir er óumdeilt að heildarkostnaður kæranda vegna læknismeðferðar á árinu 2010 nam alls 11.817.247 kr., sbr. m.a. framlögð gögn kæranda, og ekki hefur verið dregið í efa að um óhjákvæmilegan kostnað sé að ræða í skilningi reglna ríkisskattstjóra nr. 212/1996. Að framangreindu virtu þykir einsýnt að umrædd útgjöld vegna meðferðar hafi haft í för með sér verulega skert gjaldþol kæranda á árinu 2010, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Er því fallist á beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns á grundvelli nefnds ákvæðis. Með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum um fjárhæð þess kostnaðar sem um ræðir og tekjum kæranda á árinu 2010 svo og að teknu tilliti til tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2011 þykir lækkun tekjuskattsstofns hæfilega ákveðin 500.000 kr. Útsvarsstofn kæranda lækkar um sömu fjárhæð, sbr. 3. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með síðari breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2011 lækkar um 500.000 kr.