Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi til skattstjóra, dags. 5. nóvember 2009, fór kærandi fram á að við álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2009 yrði tekið tillit til skatta sem félagið hefði greitt erlendis á árinu 2008. Í fylgiskjali með bréfinu var gerð grein fyrir erlendum skattgreiðslum og kom fram að um væri að ræða skattgreiðslur í Litháen, Lettlandi, Eistlandi, Grikklandi, Mexíkó, Búlgaríu, Tælandi og Japan, samtals að fjárhæð 10.429.305 kr., svo sem nánar var sundurliðað. Kom fram að þar sem greiddur skattur kæranda hér á landi næmi 9.952.890 kr. bæri að draga sömu fjárhæð frá vegna hinna erlendu skattgreiðslna. Þar sem afgreiðslu málsins var ólokið við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010 tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins, sbr. 113. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði til bráðabirgða I með þeim.

Með kæruúrskurði, dags. 22. mars 2011, tók ríkisskattstjóri málið til afgreiðslu. Í úrskurðinum sagði svo:

„Samkvæmt framlögðum gögnum greiddi kærandi skatt af tekjum erlendis að fjárhæð kr. 11.152.052. Álagningarprósenta skatts á tekjur í einstökum löndum er skv. innsendum gögnum frá 5 til 25%. Í samræmi við ákvæði 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði tvísköttunarsamninga við Litháen, Lettland, Grikkland, Eistland og Mexíkó takmarkast frádráttur vegna greidds skatts erlendis við álagningarprósentu tekjuskatts á Íslandi, þ.e. við 15% af tekjuskattsstofni á gjaldárinu 2009.

Takmörkun þessi tekur til hvers einstaks lands og lækkar frádráttur því vegna skatts í Mexíkó, Grikklandi og Japan úr kr. 1.645.746 í kr. 987.448, úr kr. 7.217.122 í kr. 5.412.841 og úr kr. 299.010 í kr. 224.257. Tekjuskattur á Íslandi lækkar úr kr. 9.852.890 í kr. 1.338.171, eða um kr. 8.614.719.

Samkvæmt ofanrituðu miðast álagning tekjuskatts við stofn kr. 8.921.140.“

II.

Með kæru, dags. 21. júní 2011, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. mars 2011, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að kæruefni málsins lúti að frádrætti vegna skatta sem kærandi hafi greitt erlendis á árinu 2008. Er þess aðallega krafist í kærunni að ákvörðun ríkisskattstjóra þar að lútandi verði felld úr gildi og að álagður tekjuskattur kæranda gjaldárið 2009 verði felldur niður. Til vara er þess krafist að tekjuskattur kæranda umrætt gjaldár verði lækkaður í 840.962 kr. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er rakið að í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra felist að við beitingu lækkunarheimildar 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og viðeigandi ákvæða tvísköttunarsamninga um lausn undan tvísköttun takmarkist frádráttur kæranda vegna skatta greiddra erlendis við skatthlutfall tekjuskatts félagsins hér á landi, þ.e. 15% skatt. Þá sé litið svo á af hálfu ríkisskattstjóra að takmörkun tvísköttunar taki til hvers einstaks lands. Í ljósi framangreinds hafi ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til þess að kærandi hafi greitt 20-25% skatt af tekjum sínum í Grikklandi, Mexíkó og Japan. Lúti krafa kæranda að því að við beitingu lækkunarheimildar 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 verði miðað við fulla frádráttaraðferð auk þess sem kæranda verði heimilað að beita sömu aðferð í þeim tilvikum þegar það sé hagstæðara en leiði af ákvæðum viðeigandi tvísköttunarsamninga. Í kærunni er í þessu sambandi nánar vikið að ákvæði 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og forsögu þess og tekið fram að í ljósi krafna stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 til skattlagningarheimilda, sbr. ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar, megi efast um að ríkisskattstjóra sem stjórnvaldi sé heimilt að lækka skatta á grundvelli þess. Allt að einu sé ljóst að skýra verði heimild 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við orðalag ákvæðisins, þ.e. ríkisskattstjóra beri að takmarka tvísköttun með þeim hætti sem ákvæðið mæli fyrir um. Af hálfu ríkisskattstjóra sé litið svo á að ákvæði tvísköttunarsamninga geti takmarkað rétt sem leiði af lögum. Að mati kæranda sé þar um grundvallarmisskilning að ræða, enda sé um að ræða þjóðréttarsamninga sem ekki geti girt fyrir réttindi skattaðila samkvæmt landslögum. Í ljósi ákvæða 77. gr., sbr. 40. gr. stjórnarskrárinnar sé vafasamt að ríkisskattstjóra sé yfirleitt heimilt að lækka skatta á grundvelli tvísköttunarsamninga, enda hafi þeir ekki lagagildi. Af því geti leitt að heimild 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 verði „virk“ við slíkar aðstæður. Telja verði að svo sé og Íslandi beri því að takmarka tvísköttun kæranda með fullri frádráttaraðferð, enda leiki verulegur vafi á því að tvísköttunarsamningur sé gild heimild til takmörkunar skatta þegar hann hafi í för með sér óhagstæðari niðurstöðu fyrir skattaðila en leiði af lögum.

Í kærunni er bent á að umrætt ákvæði 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 sé „rýrt að efnisinnihaldi“ og því sé óvissa um það hversu mikla lækkun á skattgreiðslum skuli veita á grundvelli þess, enda komi aðeins fram að tekjuskattur skuli lækkaður með hliðsjón af skattgreiðslum erlendis. Ljóst sé þó að ákvæðið kveði ekki á um hliðstæðar takmarkanir og gert sé í tvísköttunarsamningum Íslands þar sem jafnan sé mælt fyrir um svokallaðan venjulegan frádrátt í stað fulls frádráttar. Verði því ekki annað séð en að beiting 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 í skatt- og úrskurðaframkvæmd hafi verið röng og að veita beri fullan frádrátt í samræmi við orðalag ákvæðisins. Þessu til stuðnings hafi fræðimenn bent á samanburð við lækkunarheimild í 17. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, þar sem beinlínis sé tekið fram að lækkun skuli aldrei nema hærri fjárhæð en þeirri sem erfingja væri gert skylt að greiða hér á landi af fjárverðmætum. Túlkun ríkisskattstjóra á 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 standist ekki kröfur stjórnarskrárinnar, sbr. 77. gr. hennar. Sama máli gegni um þá túlkun yfirskattanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 308/2004 að lækkun á grundvelli 5. mgr. 119. gr. geti ekki leitt til hagstæðari niðurstöðu fyrir skattaðila en leiða myndi af aðferðum tvísköttunarsamninga. Það sé almenn lögskýringarregla að sé vafi á merkingu eða túlkun skattalaga beri að skýra lögin hinum skattskylda aðila í hag, enda sé um íþyngjandi ákvæði að ræða.

Þá er í kærunni vikið að varakröfu kæranda. Kemur fram að krafan lúti að því að við takmörkun tvísköttunar verði miðað við öll erlend ríki samtímis („overall method“) en ekki hvert einstakt ríki fyrir sig („per country method“). Misjafnt sé eftir ríkjum hvorri aðferðinni sé beitt þegar um sé að ræða frádrátt vegna skatta sem greiddir hafi verið í fleiri en einu erlendu ríki, sbr. m.a. athugasemdir með 23. gr. í samningsfyrirmynd Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD) að tvísköttunarsamningum. Sú afstaða ríkisskattstjóra að beita beri hinni síðarnefndu aðferð í tilviki kæranda sé órökstudd af hendi embættisins. Þar sem spurningunni sé ósvarað í skattalögunum beri að skýra lögin gjaldendum í vil þannig að þeim sé heimilt að nota þá aðferð sem hagfelldari sé hverju sinni. Í tilviki kæranda sé hagfelldara að miða við heildarskattgreiðslur erlendis sem numið hafi alls 11.152.052 kr. Frádráttur reiknist þá 9.011.927 kr. (heildartekjur erlendis/heildartekjur * skattur greiddur á Íslandi eða 60.689.288/66.352.602 * 9.852.890). Tekjuskattur kæranda ætti því að lækka um 9.011.927 kr. eða úr 9.852.890 kr. í 840.962 kr.

Þess er að geta að með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 24. janúar 2012, lagði kærandi fram framhaldskröfugerð í málinu. Í bréfinu eru gerðar athugasemdir við drátt sem orðið hafi á því að ríkisskattstjóri legði fram greinargerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Er farið fram á að yfirskattanefnd taki mál kæranda til afgreiðslu án frekari tafa. Þá kemur fram í bréfinu að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 251.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti og sé þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður með þeirri fjárhæð.

III.

Með bréfi, dags. 9. mars 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda sendi ríkisskattstjóra kæru sem móttekin var 5. nóvember 2009 þar sem farið var fram á að tekið yrðu tillit til erlendra skattgreiðslna kæranda við ákvörðun tekjuskatts gjaldárið 2009. Að teknu tilliti til framlagðra gagna féllst ríkisskattstjóri á lækkun tekjuskatts á Íslandi úr kr. 9.852.890 í kr. 1. 338.171 eð um kr. 8.614.719. Umboðsmaður kæranda krefst þess nú í kæru að tekjuskattur vegna gjaldársins 9009 verði lækkaður niður í kr. 0.

Á tekjuárinu 2008 voru ekki í gildi tvísköttunarsamningar við Mexíkó, Grikkland og Japan. Ríkisskattstjóri féllst því á að beita heimild 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við afgreiðslu kæru gjaldanda. Í greininni felst að sé eigi fyrir hendi samningur við annað ríki um að komast hjá tvísköttun á tekjur og skattaðili sem skattskyldur er hér á landi skv. 1. og 2. gr. laganna greiðir til opinberra aðila í öðru ríki skatta af tekjum sínum sem skattskyldar eru hér á landi sé ríkisskattstjóra heimilt, samkvæmt umsókn skattaðila, að lækka tekjuskatt hans hér á landi með hliðsjón af þeim skattgreiðslum hans. Við afgreiðslu málsins nýtti ríkisskattstjóri heimild 119. gr. laga nr. 90/2003 að því er varðar þóknanir frá þeim löndum sem talin eru upp hér að framan.

Í tvísköttunarsamningum þeim sem Ísland hefur gert við Eistland, Grikkland, Lettland, Litháen og Mexíkó eru ákvæði um að þóknanir sem myndast í aðildarríki og greiddar eru aðila heimilisföstum í hinu aðildarríkinu megi skattleggja í síðarnefnda ríkinu. Samkvæmt því er skattlagningarrétturinn á Íslandi. Hins vegar má hitt ríkið halda eftir skatti, 5 - 10% eftir því um hvers konar þóknanir er að ræða. Samningarnir kveða ennfremur á um aðferð til að komast hjá tvísköttun. Að því er varðar tvísköttunarsamninga Íslands og Eistlands, Grikklands, Lettlands og Litháen er sérstaklega fjallað um hvernig komist skuli hjá tvísköttun þóknana en þá skal Ísland draga frá íslenskum tekjuskatti þess aðila fjárhæð sem svarar til þess skatts sem greiddur hefur verið í viðkomandi landi. Frádrátturinn skal þó ekki nema hærri fjárhæð en þeim hluta skattsins, reiknaðs án slíks frádráttar, sem er af framangreindum tekjum. Sambærilegt ákvæði, þó án sérstakrar tilvísunar í ákvæði um þóknanir, er í tvísköttunarsamningi Íslands og Mexíkó. Við afgreiðslu málsins gætti ríkisskattstjóri ákvæða tvísköttunarsamninga við framangreind ríki hvað varðar skattlagningu og aðferð til að komast hjá tvísköttun teknanna.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að tvísköttunarsamningar og beiting þeirra séu andstæðir ákvæðum 77. gr. stjórnarskrár. Ríkisskattstjóri telur rétt að taka fram að skattyfirvöld eru ekki bær að skera úr um það að hvaða marki samningar við erlend ríki kunni að brjóta í bága við stjórnarskrá. Má í því sambandi benda á úrskurð yfirskattanefndar nr. 331/2000, er þar segir að yfirskattanefnd eigi ekki úrskurðarvald um hvort lagareglur kunni að fara í bága við einstök ákvæði stjórnarskrár og sé því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku séu byggðar. Sömu sjónarmið eiga við hvað varðar gildi alþjóðasamninga gagnvart stjórnarskránni.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 27. mars 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

IV.

Kærandi í máli þessu, sem er skráð einkahlutafélag, hefur með höndum ... og aðra starfsemi þessu tengda. Samkvæmt gögnum málsins er félagið með starfsemi ... erlendis og greiddi skatta í ýmsum erlendum ríkjum á árinu 2008. Lýtur ágreiningur í málinu að því hvernig taka beri tillit til skattgreiðslna kæranda erlendis við álagningu opinberra gjalda félagsins hér á landi gjaldárið 2009. Fyrir liggur að kærandi greiddi skatta bæði í ríkjum sem hafa gert tvísköttunarsamning við Ísland, þ.e. í Lettlandi, Litháen, Eistlandi, Grikklandi og Mexíkó, og í ríkjum sem ekki hafa gert slíkan samning við Ísland, þ.e. í Búlgaríu, Tælandi og Japan. Í málinu liggja fyrir gögn um skattgreiðslur kæranda erlendis og bera þau með sér að um sé að ræða skatt af þóknanagreiðslum til félagsins, sbr. og bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 5. nóvember 2009, og meðfylgjandi fylgiskjal þar sem þetta kom fram. Þá er ágreiningslaust að skattgreiðslur kæranda erlendis hafi numið samtals 11.152.052 kr. á árinu 2008, en samkvæmt því sem fram er komið af hálfu kæranda var skatthlutfall á tekjur félagsins erlendis á bilinu 5-25%, misjafnt eftir einstökum ríkjum.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 22. mars 2011, féllst ríkisskattstjóri á að taka tillit til umræddra skattgreiðslna með þeim hætti sem þar greinir, þ.e. með því að draga erlendar skattgreiðslur frá álögðum tekjuskatti hér á landi. Í því sambandi féllst ríkisskattstjóri þó ekki á hærri frádrátt en miðað við 15% skatthlutfall, þ.e. skatthlutfall tekjuskatts á einkahlutafélög hér á landi gjaldárið 2009, sbr. 1. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og ákvæðið hljóðaði við álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár. Kom því til skerðingar frádráttar vegna skattgreiðslna félagsins erlendis í þeim tilvikum þar sem erlendur skattur var hærri en 15%. Þá kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að umrædd takmörkun frádráttar tæki til hvers ríkis fyrir sig. Síðastnefndar ákvarðanir ríkisskattstjóra varðandi tilhögun frádráttar eru deiluefni málsins. Er aðalkrafa kæranda um að álagður tekjuskattur félagsins gjaldárið 2009 verði felldur niður byggð á því að sú ákvörðun ríkisskattstjóra að takmarka frádrátt við 15% skatthlutfall íslensks tekjuskatts fái ekki staðist. Verði ekki fallist á þetta sjónarmið kæranda er þess krafist til vara að við takmörkun frádráttar verði ekki litið til skattgreiðslna í hverju ríki fyrir sig, heldur til samanlagðra skattgreiðslna erlendis, sem eins og fyrr greinir námu alls 11.152.052 kr. á árinu 2008.

Samkvæmt því sem fram er komið af hálfu kæranda og gögn málsins bera með sér nam skatthlutfall þess afdráttarskatts, sem kærandi innti af hendi erlendis á árinu 2008, 5% í Lettlandi, 10% í Litháen, Eistlandi og Búlgaríu, 15% í Tælandi, 20% í Grikklandi og Japan og 25% í Mexíkó. Ekki verður annað séð en að ríkisskattstjóri hafi fallist á fullan frádrátt vegna skattgreiðslna kæranda í Lettlandi, Litháen, Eistlandi, Búlgaríu og Tælandi, sem samkvæmt gögnum málsins námu samtals 1.990.174 kr. miðað við miðgengi viðkomandi erlendra mynta á árinu 2008, enda kom ekki til takmörkunar frádráttar vegna 15% hámarks skatthlutfalls, sbr. forsendur ríkisskattstjóra. Verður því að telja að deiluefni málsins sé bundið við frádrátt skatts sem kærandi greiddi í Mexíkó, Grikklandi og Japan. Í gögnum málsins kemur fram að þær skattgreiðslur námu alls 1.645.746 kr. í Mexíkó, 7.217.122 kr. í Grikklandi og 299.010 kr. í Japan eða samtals 9.161.878 kr. í öllum þremur ríkjunum, sbr. og úrskurð ríkisskattstjóra. Með úrskurðinum féllst ríkisskattstjóri einungis á frádrátt skatts að fjárhæð samtals 6.624.546 kr. eða 987.448 kr. vegna skatts í Mexíkó, 5.412.841 kr. vegna skatts í Grikklandi og 224.257 kr. vegna skatts í Japan, þ.e. miðað við 15% skatthlutfall einkahlutafélaga samkvæmt lögum nr. 90/2003, eins og hér að framan greinir. Lýtur aðalkrafa kæranda þannig að því að mismunur að fjárhæð samtals 2.537.332 kr. komi til frádráttar tekjuskatti félagsins hér á landi.

Fyrir liggur að kærandi bar ótakmarkaða skattskyldu hér á landi tekjuárið 2008 samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Bar félaginu því að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum umræddum tekjum sem skattlagðar voru erlendis. Við álagningu á kæranda vegna tekna frá Grikklandi og Mexíkó bar hins vegar að gæta ákvæða tvísköttunarsamninga Íslands við umrædd ríki, sbr. auglýsingar nr. 1/2008, um tvísköttunarsamning við Grikkland, og nr. 7/2008, um tvísköttunarsamning við Mexíkó, í C-deild Stjórnartíðinda þar sem samningarnir eru birtir sem fylgiskjal. Af hálfu kæranda hefur því ekki verið haldið fram að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra sé ekki í samræmi við ákvæði nefndra samninga, þar á meðal ákvæði samninganna um aðferðir til að komast hjá tvísköttun, sbr. 22. gr. samningsins við Grikkland og 21. gr. samningsins við Mexíkó. Verður og ekki annað séð en að þessara ákvæða hafi verið gætt, en í báðum tilvikum er kveðið á um að frádráttur vegna tekjuskatts í upprunaríki, þ.e. í Grikklandi og Mexíkó í tilviki kæranda, skuli ekki vera hærri en sá hluti íslensks tekjuskatts, reiknaðs fyrir frádráttinn, sem lagður sé á þær tekjur sem skattleggja megi í upprunaríkinu, sbr. 1. tölul. 22. gr. tvísköttunarsamningsins við Grikkland og 1. tölul. 21. gr. tvísköttunarsamningsins við Mexíkó. Sætir frádráttur kæranda vegna umræddra skattgreiðslna í Grikklandi og Mexíkó á árinu 2008 því þeirri takmörkun sem hér um ræðir. Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því að félaginu beri frekari frádráttur á grundvelli 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 sem veiti skattaðila þannig betri rétt en fyrrgreindir tvísköttunarsamningar og gangi framar þeim. Ákvæði þetta er svohljóðandi:

„Nú er eigi fyrir hendi samningur við annað ríki um að komast hjá tvísköttun á tekjur skv. 1. mgr. og skattaðili, sem skattskyldur er hér á landi skv. 1. og 2. gr., greiðir til opinberra aðila í öðru ríki skatta af tekjum sínum sem skattskyldar eru hér á landi og er þá ríkisskattstjóra heimilt, samkvæmt umsókn skattaðila, að lækka tekjuskatt hans hér á landi með hliðsjón af þessum skattgreiðslum hans.“

Samkvæmt ótvíræðu orðalagi ákvæðisins á það einungis við í þeim tilvikum þegar ekki er til að dreifa tvísköttunarsamningi við ríki þar sem skattskyldur aðili hefur þurft að greiða skatt af tekjum. Sú aðstaða er ekki fyrir hendi í tilviki kæranda að því er snertir skattgreiðslur félagsins í Grikklandi og Mexíkó, sbr. hér að framan. Þegar af þeirri ástæðu verður að hafna aðalkröfu kæranda að því er varðar umræddar skattgreiðslur. Geta þau sjónarmið sem reifuð eru í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, sem lúta að vægi tvísköttunarsamninga sem réttarheimilda og ákvæðum stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, engu breytt í þessum efnum, eins og gildissvið 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 er markað samkvæmt framansögðu.

Eftir stendur þá umfjöllun um frádrátt vegna skattgreiðslna kæranda í Japan á árinu 2008. Ekki hefur verið gerður tvísköttunarsamningur milli Íslands og Japans og því á hér við fyrrgreint ákvæði 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Krafa kæranda varðandi frádrátt skatts í Japan er byggð á því að skýra beri ákvæðið svo að veita beri fullan frádrátt vegna skattgreiðslna skattaðila erlendis, enda sé ekki mælt fyrir um hliðstæða takmörkun frádráttar í ákvæðinu og í tvísköttunarsamningum, sbr. hér að framan um 21. og 22. gr. tvísköttunarsamninga Íslands við Mexíkó og Grikkland. Þessu til stuðnings er í kærunni til samanburðar vísað til 17. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, en í því ákvæði er heimild ríkisskattstjóra til að lækka erfðafjárskatt erfingja hér á landi með hliðsjón af erfðafjárskattsgreiðslum erlendis berum orðum háð þeirri takmörkun að lækkun skuli aldrei nema hærri fjárhæð en þeirri sem erfingja væri gert skylt að greiða hér á landi af fjárverðmætum.

Í tilefni af framangreindum sjónarmiðum kæranda er ástæða til að taka fram að heimildarákvæði 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 hefur ekki að geyma nein efnisleg viðmið um hvernig tekjuskattur skuli lækkaður með hliðsjón af skattgreiðslum erlendis. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið gengið út frá því að lækkun samkvæmt 5. mgr. 119. gr. geti ekki leitt til hagstæðari niðurstöðu fyrir skattaðila en leiða myndi af aðferðum tvísköttunarsamninga, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 623/1998 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Verður að telja að sú túlkun ákvæðisins styðjist við gild rök, þar með talið jafnræðisrök, í ljósi þess að tvísköttunarsamningar fela jafnan í sér ívilnun frá gildandi skattareglum, enda er megintilgangur þeirra að komast hjá tvísköttun sömu tekna. Þá kemur ekkert fram í tiltækum lögskýringargögnum sem bendir til þess að ætlun löggjafans með upptöku lækkunarheimildar 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið að mæla fyrir um frekari lækkun tekjuskatts vegna skattgreiðslna erlendis en leiða myndi af almennum ákvæðum tvísköttunarsamninga. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til ákvæðis 17. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, skal tekið fram að umrætt ákvæði á rót sína að rekja til 2. gr. laga nr. 114/1989, um breytingu á lögum nr. 83/1984, um erfðafjárskatt. Með því ákvæði var tekin upp heimild fyrir skiptaráðanda til að lækka erfðafjárskatt skattaðila hér á landi með hliðsjón af erfðafjárskattsgreiðslum erlendis og kom fram í lögskýringargögnum, sbr. nefndarálit á þskj. 270 á 112. löggjafarþingi 1989, að ákvæðinu væri ætlað að koma í veg fyrir verulega ósanngjörn málalok gagnvart aðilum sem ekki nytu þess hagræðis sem fylgdi tvísköttunarsamningum á þessum sviði. Þá var tekið fram að ákvæðið væri hliðstætt 3. mgr. 117. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Með lögum nr. 14/2004 var sú viðbót gerð við umrætt ákvæði erfðafjárskattslaga að tekið var fram að lækkun samkvæmt því skyldi aldrei nema hærri fjárhæð en þeirri sem erfingja væri gert skylt að greiða hér á landi af fjárverðmætum, sbr. niðurlagsákvæði 17. gr. laga nr. 14/2004. Í athugasemdum við ákvæði 17. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 14/2004, kemur fram að greinin sé samhljóða 25. gr. eldri laga nr. 83/1984, sbr. 2. gr. laga nr. 114/1989. Samkvæmt þessari forsögu 17. gr. laga nr. 14/2004 verður ekki séð að ákvæðinu hafi verið ætlað að fela í sér breytingar á framkvæmd umræddrar lækkunarheimildar frá því sem áður var. Að því virtu og í ljósi efnissamstöðu heimildar 17. gr. laga nr. 14/2004 við hina almennu heimild í 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 verður ekki fallist á þau túlkunarsjónarmið sem fram koma í kæru umboðsmanns kæranda í þessu sambandi.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og með sérstakri skírskotun til niðurstöðu í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 16. febrúar 2007 í máli nr. E-3994/2006 (Ólafur Elías Oddsson gegn íslenska ríkinu), þar sem svipuðum viðhorfum varðandi túlkun 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og kærandi byggir á var hafnað, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Varakrafa kæranda í málinu er sú að við ákvörðun frádráttar vegna skatta erlendis „verði miðað við öll erlend ríki samtímis en ekki hvert einstakt ríki fyrir sig“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar. Kemur fram í kærunni að hin fyrrnefnda aðferð sé kæranda hagfelldari þar sem hún leiði til þess að tekjuskattur félagsins hér á landi verði 840.962 kr. í stað 1.338.171 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Í þessu sambandi verður ekki litið framhjá því að skattaleg meðferð hinna erlendu tekna kæranda hér á landi, sem málið varðar, ræðst annars vegar af ákvæðum nokkurra tvísköttunarsamninga, þ.e. samninga Íslands við Eistland, Lettland, Litháen, Grikkland og Mexíkó, og hins vegar af hinni almennu lækkunarheimild í 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. að því er varðar skatta greidda í Búlgaríu, Tælandi og Japan. Þykir þetta mæla eindregið gegn þeirri aðferð við ákvörðun frádráttar sem varakrafa kæranda byggir á. Að þessu virtu og að öðru leyti með vísan til umfjöllunar um aðalkröfu kæranda hér að framan er varakröfu kæranda hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.