Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. mars 2012, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. desember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna 22.000.000 kr. í skattframtali árið 2006 sem skattskyld laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. til kæranda á árinu 2005, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í tengslum við þessa breytingu lækkaði ríkisskattstjóri framtaldar fjármagnstekjur í skattframtalinu um sömu fjárhæð.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, m.a. á þeim grundvelli að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið óheimil vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem var eigandi alls hlutafjár í X ehf. og framkvæmdastjóri og stjórnarmaður félagsins, færði til tekna í skattframtali sínu árið 2006 arðgreiðslu frá félaginu að fjárhæð 22.000.000 kr. Með bréfi til kæranda, dags. 29. september 2011, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar vegna tekjufærslu umrædds arðs frá X ehf. Benti ríkisskattstjóri á að svo virtist sem greind arðsúthlutun félagsins bryti í bága við reglur einkahlutafélagalaga nr. 138/1994 um arðsúthlutanir, sbr. 73., 74. og 76. gr. þeirra laga, þar sem eigið fé félagsins hefði verið neikvætt um verulega fjárhæð. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að rökstutt yrði með hvaða heimild framangreind arðgreiðsla hefði farið fram með tilliti til ákvæða 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. nóvember 2011, kom fram að eigið fé X ehf. hefði verið neikvætt í árslok 2004 sem næmi 1.176.039 kr. Vegna mistaka við framtalsgerð hefði arðsúthlutun að fjárhæð 22.000.000 kr. verið færð í skattskilum kæranda og X ehf. vegna ársins 2005, þ.e. án þess að hluthafafundur félagsins hefði tekið ákvörðun um slíka úthlutun. Kærandi hefði því í raun greitt fjármagnstekjuskatt ári fyrr en eðlilegt gæti talist. Þá hefði viðskiptareikningur kæranda við X ehf. verið neikvæður um 21.926.416 kr. áður en arðurinn hefði verið færður á viðskiptareikninginn. Þess væri vænt að auknar álögur yrðu ekki lagðar á kæranda sem hefði glatað miklu fé í efnahagshruninu.

Í framhaldi af þessum bréfaskiptum boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 17. nóvember 2011, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2006, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra launa í skattframtali hans árið 2006 meinta óheimila arðsúthlutun X ehf. að fjárhæð 22.000.000 kr. auk þess sem fyrirhugað væri að lækka tilfærða arðgreiðslu í kafla 3.5 í skattframtalinu um sömu fjárhæð. Með bréfi, dags. 6. desember 2011, mótmælti kærandi boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. desember 2011, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2006 í samræmi við það.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2006 var byggð á því að greiðsla X ehf. til kæranda að fjárhæð 22.000.000 kr. á árinu 2005 hefði ekki farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að færa bæri hina óheimilu úthlutun til kæranda til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til ákvæða XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. þeirra laga. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið væri á um skattalega meðferð óheimilla úthlutana úr hluta- og einkahlutafélögum til hluthafa og starfsmanna slíkra félaga, og tók fram að samkvæmt ákvæðum þessum bæri að skattleggja slíkar úttektir hluthafa, sem jafnframt væru starfsmenn, sem laun hjá viðkomandi aðilum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hefði á árinu 2005 fengið greiddar 22.000.000 kr. frá X ehf. í formi arðs þrátt fyrir að eigið fé félagsins hefði verið neikvætt um 1.176.039 kr. í árslok 2004. Þar sem óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsárs væri mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs, sbr. skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, væri ljóst að umrædd arðsúthlutun X ehf. hefði að öllu leyti verið umfram lögleyfða arðsúthlutun. Ekki gæti skipt máli í því sambandi þótt hin óheimila úthlutun kynni að vera til komin vegna vanþekkingar kæranda á lögum. Ennfremur breytti engu um ólögmæti úthlutunarinnar þótt litið yrði svo á að um úttekt kæranda væri að ræða sem færð hefði verið til lækkunar á viðskiptaskuld hans við X ehf., sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2012, kemur fram að krafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi sé byggð á því að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að tímamörkum endurákvörðunar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kærunni er rakið að kærandi hafi tekið fé út úr félagi sínu, X ehf., árin 2004 og 2005, nánar tiltekið 11.841.721 kr. fyrra árið og 10.084.695 kr. það síðara, og hafi úttektin verið færð á einkareikning kæranda. Endurskoðandi kæranda hafi að eigin frumkvæði og án vitundar kæranda tekjufært arðgreiðslu að fjárhæð 22.000.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 án þess að huga að neikvæðri eiginfjárstöðu félagsins. Enginn hluthafafundur hafi verið haldinn í kæranda á árinu 2005 og því engin ákvörðun verið tekin um arðgreiðslu. X ehf. hafi selt fasteign að Z-götu í Reykjavík fyrir 225.000.000 kr. á árinu 2005, en þar sem bókfært verðmæti fasteignarinnar hafi verið um 80% lægra en söluverðið sé hugsanlegt að það hafi valdið mistökum endurskoðandans. Þá kemur fram í kærunni að í ljósi ákvæða 73. og 74. gr. einkahlutafélagalaga nr. 138/1994 geti kærandi fallist á að vera kunni að hann hafi ef til vill tekið meira fé út úr X ehf. á árunum 2004 og 2005 en heimilt hafi verið að lögum. Á hinn bóginn sé ljóst að ítarleg grein hafi verið gerð fyrir öllum þessum ráðstöfunum í skattframtölum og ársreikningum. Ljóst sé því að ríkisskattstjóra hafi borið að leiðrétta skattframtal kæranda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 fyrir almenna álagningu opinberra gjalda. Þannig hafi verið gerð grein fyrir eiginfjárstöðu X ehf. í ársbyrjun og árslok og úthlutuðum arði í skattframtali félagsins, en þær upplýsingar hafi verið byggðar á ársreikningi félagsins sem fylgt hafi skattframtali þess, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Þrátt fyrir að skattframtal félagsins árið 2006 hafi ekki legið fyrir við álagningu opinberra gjalda á einstaklinga gjaldárið 2006 hafi skattframtal félagsins vegna næstliðins árs legið fyrir, en í því hafi komið fram upplýsingar um eigið fé í árslok og þar með eigið fé í ársbyrjun á næsta ári. Ranghermt sé því í úrskurði ríkisskattstjóra að fullnægjandi upplýsingar hafi ekki legið fyrir við álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2006.

Í kærunni eru reifuð sjónarmið varðandi túlkun 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, m.a. með hliðsjón af dómum Hæstaréttar Íslands frá 23. febrúar 1989 í máli nr. 182/1987 (H 1989:230) og 19. október 1995 í máli nr. 290/1993 (H 1995:2328) þar sem rétturinn hafi talið að tveggja ára regla ákvæðisins hafi átt við. Í tilviki kæranda hafi skattframtöl borið með sér að úthlutun til hans úr X ehf. hafi numið margföldu eigin fé félagsins í upphafi hlutaðeigandi árs. Góðum og gegnum skatteftirlitsmanni hafi því ekki getað dulist að maðkur væri í mysunni og honum því borið að skoða skattframtal yfirstandandi árs og næstliðins árs sem og skattframtal aðaleigandans, þ.e. kæranda, betur. Í því sambandi beri að hafa í huga að sjálfvirk upplýsingaöflun skattyfirvalda með hjálp tölvuforrits hafi leitt til þeirrar athugunar á skattframtölum kæranda sem málið varði. Loks sé til þess að líta að kærandi hafi notið aðstoðar fagaðila við framtalsgerð og hafi mátt treysta því að gengið hefði verið frá skattframtölum í samræmi við lög, sbr. sjónarmið í dómi Hæstaréttar frá 16. febrúar 2012 í máli nr. 504/2011. Kærandi hafi sjálfur enga þekkingu á bókhaldi og skattskilum. Sú staðreynd, að skatteftirlitsmenn hafi sofið á verðinum, hafi í för með sér að heimild þeirra til endurákvörðunar sé bundin við tekjuárið 2009 og því beri að fella hina kærðu endurákvörðun vegna tekjuársins 2005 úr gildi. Þá liggi fyrir að þær úttektir sem um ræðir hafi átt sér stað á árunum 2004 og 2005. Verði því að telja að sex ára frestur til endurákvörðunar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 vegna úttektar á árinu 2004 hafi verið liðinn, enda um að ræða launatekjur kæranda samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 en ekki arðstekjur. Í niðurlagi kærunnar er krafa kæranda um greiðslu málskostnaðar áréttuð.

V.

Með bréfi, dags. 4. maí 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kærenda er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Umboðsmaður kærenda vísar kröfu sinni til stuðnings til þess að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld nema vegna síðustu tveggja ára, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt þar sem fullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtölum kærenda og skattframtölum og ársreikningum Y ehf. (áður X ehf.) sem byggja mátti rétta álagningu á.

Umboðsmaður kærenda rökstyður framangreint með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands nr. 290/1993: Pharmaco hf. gegn íslenska ríkinu en þar lágu allar upplýsingar fyrir um útgáfu jöfnunarhlutabréfa í skattframtali aðrar en þær að skort hafi tilkynningu um útgáfu jöfnunarhlutabréfanna til hlutafélagaskrár í samræmi við þágildandi lög en á því grundvallaðist endurákvörðun skattstjóra. Í niðurstöðu Hæstaréttar segir að skattyfirvöld hafi getað sannreynt þann skort með upplýsingum frá hlutafélagaskrá og var með hliðsjón af því tekin til greina varakrafa áfrýjanda um að endurákvörðunarheimild 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt hafi átt við. Umboðsmaður kæranda vísar einnig til dóms Hæstaréttar Íslands nr. 182/1987: Birgir Páll Jónsson gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík en þar gerði áfrýjandi grein fyrir bílaviðskiptum sínum á skattframtölum en skattstjóri taldi að um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi hafi verið að ræða. Í niðurstöðu Hæstaréttar kom fram að hluti af endurákvörðun skattstjóra myndi brjóta í bága við þágildandi ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt.

Tilvitnuð mál fjalla réttilega um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra skv. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 en ekki þykir vera um sambærileg málsatvik að ræða enda höfðu kærendur ekki látið í té skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til málavaxta og fyrirliggjandi gagna þykir því ljóst að ríkisskattstjóri hefði ekki verið unnt að leiðrétta framtöl kærenda eins og gert var með hinum kærða úrskurði, með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 eins og umboðsmaður kærenda virðist halda fram. Ríkisskattstjóri hafnar því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi átt við í máli kærenda. Að þessu virtu er ljóst að 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 á við um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra í máli þessu eins og byggt var á hinum kærða úrskurði.

Umboðsmaður kærenda heldur því fram í kæru að endurskoðandi kærenda og Y ehf. hafi að eigin frumkvæði tekjufært arðgreiðslur að fjárhæð kr. 22.000.000 inn á skattframtal kærenda gjaldárinu 2006 vegna tekjuársins 2005 án þeirra vitundar. Umboðsmaður kærenda vísar einnig til þess að enginn hluthafafundur hafi verið haldinn hjá Y ehf. á árinu 2005 þar sem tekin hafi verið ákvörðun um arðgreiðslur til hluthafanna. Endurskoðandi félagsins hafi af gáleysi ekki hugað að því að eigið fé félagsins hafi verið neikvætt í árslok 2004. Honum hafi orðið á mistök sem hann beri ábyrgð á.

Ríkisskattstjóra þykir rétt að nefna að gerð var grein fyrir hinni meintu óheimilu arðsúthlutun á skattframtali kærenda, í ársreikningi og skattframtali Y ehf. á gjaldárinu 2006. Vegna framangreindra fullyrðinga umboðsmanns kærenda þykir rétt að árétta að leggja verður til grundvallar að framteljendur geti almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni á annmörkum og skilum framtals með því að fela öðrum gerð þess og skil.

Umboðsmaður kæranda vísar að lokum til þess að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 en umboðsmaður segir orðrétt: ,,skv. því er úttekt 2004 í reynd fyrnd. Hún getur því ekki orðið arðstekjur í neinum skilningi hvorki skv. einkahlutafélagalögum eða skattalögum, heldur væri um launatekjur að ræða sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.“

Í hinum kærða úrskurði er fjallað um óheimila úthlutun, í skilningi laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög, af verðmætum Y ehf. í formi arðs til kæranda á árinu 2005. Hinn kærði úrskurður er dags. 16. desember 2011 en heimild til endurákvörðunar skatts, skv. 96. gr. nr. 90/2003, nær til tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram, sbr. 1. mgr. 97. gr. sömu laga. Þykir ríkisskattstjóri því hafa gætt ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. maí 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 25. maí 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað sjónarmið kæranda.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. desember 2011, að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtali árið 2006 greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 22.000.000 kr. á árinu 2005. Kærandi var á greindum tíma eigandi alls hlutafjár í umræddu einkahlutafélagi og framkvæmdastjóri og stjórnarmaður þess. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins á árinu 2005 sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2006 um sömu fjárhæð vegna lækkunar tilfærðra arðgreiðslna X ehf.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er sú krafa fyrst og fremst studd þeim rökum að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímafrest til endurákvörðunar hafi girt fyrir breytingu ríkisskattstjóra þar sem fullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir skattstjóra varðandi heimild X ehf. til arðsúthlutunar vegna rekstrarársins 2005 sem byggja hefði mátt rétta álagningu á. Skilja verður kæruna svo að ekki séu gerðar efnislegar athugasemdir við breytingar ríkisskattstjóra og er ekki tölulegur ágreiningur um þær.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skattframtali sínu árið 2006 gerði kærandi grein fyrir arðgreiðslu frá X ehf. að fjárhæð 22.000.000 kr. í lið 3.5 meðal fjármagnstekna. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri breytingar sínar á skattskilum kæranda á því að kærandi hefði fengið þessa fjárhæð úthlutað af fjármunum einkahlutafélagsins andstætt ákvæðum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda hefði fjárhæð úthlutaðs arðs verið umfram óráðstafað eigið fé, sbr. 1. mgr. 74. gr. greindra laga. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til færslna í skattframtali X ehf. árið 2006 sem hann taldi bera með sér upplýsingar um mögulega arðsúthlutun félagsins vegna rekstrarársins 2005 og tók jafnframt afstöðu til skýringa kæranda í bréfum umboðsmanns hans, dags. 2. nóvember og 6. desember 2011, þar sem efnislega kom fram að ekki hefði verið um að ræða formlega arðgreiðslu X ehf. til hluthafa heldur úttektir kæranda úr einkahlutafélaginu á árunum 2004 og 2005 sem færðar hefðu verið á viðskiptareikning hans hjá félaginu.Taldi ríkisskattstjóri þær skýringar ekki hagga því að greiðslur þessar hefðu verið ólögmætar.

Miðað við tilgreiningu kæranda á umræddri greiðslu í skattframtali sínu árið 2006 lá ekki annað fyrir en að um venjulega arðgreiðslu væri að ræða frá X ehf., sbr. upphafsákvæði 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá var hvorki í skattframtalinu né fylgigögnum þess gerð nein grein fyrir útreikningi á heimild X ehf. til greiðslu arðs á árinu 2005 eða forsendum greiðslunnar að öðru leyti. Eins og skattframtal kæranda og fylgigögn þess lágu þannig fyrir skattstjóra er ljóst að ekki var þar að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hinn umdeilda lið, sem byggja mátti rétta álagningu á, miðað við forsendur hins kærða úrskurðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Upplýsingar í skattframtölum og ársreikningum X ehf., sem umboðsmaður kæranda vísar til, geta ekki haft neina þýðingu í þessu sambandi, enda verður ekki litið á skattframtöl félagsins og fylgigögn þeirra sem fylgigögn með skattframtali kæranda, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Því þykir engu breyta um niðurstöðu málsins þótt skattstjóra kunni að hafa verið kleift að grafast fyrir um heimild X ehf. til arðsúthlutunar með könnun á skattframtali félagsins vegna fyrra árs. Er þá jafnframt litið til þess að hvað sem leið upplýsingum í fórum skattyfirvalda, sem aflað hefði verið frá öðrum skattaðilum eða með samanburði við skattskil þeirra, var óhjákvæmilegt að leita nánari skýringa kæranda á hinni tilfærðu arðgreiðslu. Samkvæmt framansögðu voru engar forsendur til þess að skattstjóri gæti, án frekari gagna- og upplýsingaöflunar, gert þær breytingar á skattskilum kæranda sem fólust í hinum kærða úrskurði á grundvelli leiðréttingarheimildar 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verður talið að dómar Hæstaréttar Íslands frá 23. febrúar 1989 í máli nr. 182/1987 (H 1989:230) og 19. október 1995 í máli nr. 290/1993 (H 1995:2328), sem vörðuðu annars vegar mat á því hvort bifreiðaviðskipti væru gerð í atvinnuskyni og hins vegar staðreynslu skattyfirvalda á því hvort lögmælt tilkynning til hlutafélagaskrár um útgáfu jöfnunarhlutabréfa í hlutafélagi hefði farið fram, geti leitt til annarrar niðurstöðu í þessu efni, eins og atvikum var þar háttað.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006.

Af hálfu kæranda er komið fram að þrátt fyrir tekjufærslu umræddrar arðgreiðslu að fjárhæð 22.000.000 kr. í skattframtali hans árið 2006 hafi ekki verið um að ræða neina formlega arðsúthlutun X ehf. á árinu 2005, enda ekki verið tekin nein ákvörðun þar að lútandi á hluthafafundi félagsins. Í reynd sé um það að ræða að kærandi hafi tekið fé út úr félaginu á árunum 2004 og 2005, nánar tiltekið 11.841.721 kr. fyrra árið og 10.084.695 kr. það síðara. Þessi sjónarmið kæranda komu fram þegar í bréfi umboðsmanns hans til ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 2011, þar sem vakin var athygli á því að eins og staða viðskiptareiknings kæranda hjá X ehf. bæri með sér hefði hann skuldað félaginu alls 11.841.721 kr. í árslok 2004. Fyrir liggur að í skattframtali X ehf. árið 2005 (RSK 1.04) voru færðar til eignar í reit 5060 í vaxtalausar kröfur á tengda aðila með fyrrgreindri fjárhæð 11.841.721 kr. Með vísan til þessa og eins og málið liggur fyrir þykir ekki ástæða til að vefengja greindar skýringar kæranda. Er því fallist á að umræddur hluti hinna umdeildu greiðslna X ehf. til kæranda, sem færðar voru til tekna sem arður í skattframtali kæranda árið 2006 vegna tekjuársins 2005, tilheyri í raun tekjuárinu 2004, sbr. ákvæði um tímaviðmiðun tekjufærslu í 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Er hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra því felld úr gildi að því er snertir skattlagningu greiðslna að fjárhæð 11.841.721 kr.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra eru felldar úr gildi að því er snertir skattlagningu greiðslna að fjárhæð 11.841.721 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.