Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 1. nóvember 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. september 2011, til yfirskattanefndar. Kærð er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður í skattframtali kæranda árið 2010 „Niðurfelldar skuldir færðar á móti fjárfestingu“ að fjárhæð 55.410.845.133 kr. sem færðar höfðu verið til frádráttar tekjuskattsstofni. Í kærunni er þess krafist að breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2010 verði ómerkt og að skattframtalið verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010. Til vara er þess krafist að tekjuskattsstofn kæranda verði lækkaður um 7.422.423.853 kr. frá því sem ákvarðað var í hinum kærða úrskurði. Að lokum er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum

II.

Málavextir eru þeir að skattframtal kæranda árið 2010 barst ríkisskattstjóra þann 13. október 2010, eða að loknum framtalsfresti en fyrir lok álagningar það ár, og var það tekið sem skattkæra, sbr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með bréfi, dags. 18. maí 2011, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að leggja fram gögn og upplýsingar varðandi tilgreind atriði. Í fyrsta lagi var það mat ríkisskattstjóra að ársreikningur sá, sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2010, væri ekki fullnægjandi og skattframtalið væri því ekki í samræmi við 90. gr. laga nr. 90/2003. Skattframtal kæranda væri því ófullnægjandi sem grundvöllur álagningar opinberra gjalda og lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að leggja fram ársreikning vegna reksturs félagsins á árinu 2009 og vegna eigna og skulda í lok þess reikningsárs. ... Í fjórða lagi óskaði ríkisskattstjóri eftir því að grein yrði gerð fyrir frádráttarliðnum „Niðurfelldar skuldir færðar á móti fjárfestingu“ að fjárhæð 55.410.845.133 kr. sem færður var til lækkunar á stofni til tekjuskatts. Gerð skyldi sundurliðuð grein fyrir ákvörðun frádráttarins, tilgreindar og skýrðar fjárfestingar og færð rök fyrir heimild til frádráttarins.

Með bréfi, dags. 16. júní 2011, lagði umboðsmaður kæranda fram skýringar vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra ... Greint var frá því að ársreikningur sá, sem fylgt hefði skattframtali félagsins árið 2010, væri sá ársreikningur, sem samþykktur hefði verið á aðalfundi félagsins, og væri ekki öðrum formlegum ársreikningi til að dreifa. ... Vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra um færslu frádráttar vegna niðurfellingar á skuldum var greint frá því að kærandi hefði stofnað til skulda vegna fjárfestingar í eignarhlutum í félögum og til að efna skuldbindingu til kaupa á hlutabréfum samkvæmt söluréttarsamningi. Við nauðasamninga kæranda við kröfuhafa félagsins hefðu skuldirnar verið gefnar eftir og hefðu eftirgjafirnar verið færðar til lækkunar á stofnverði viðkomandi eigna í skattskilum félagsins. Talin voru upp lán, sem tekin höfðu verið af framangreindum sökum, og var þar fyrst talið lán vegna X að fjárhæð 50.610.704.945 kr., þá lán frá B-banka hf. vegna söluréttar á hlutabréfum að fjárhæð 3.553.928.216 kr. og loks lán frá C-banka vegna fjárfestingar í D að fjárhæð 1.246.211.972 kr. Nánar var greint frá því að lán vegna X hefðu verið tekin til að fjármagna kaup á félögunum E og F á árunum 2006 og 2007 fyrir samtals 1.248 milljónir evra. Lán frá B-banka hf. hefði verið vegna söluréttar fyrrverandi forstjóra félagsins. Við nýtingu söluréttarins hefði kærandi yfirtekið framangreint lán sem greiðslu fyrir hlutina. Loks hefði félagið fjárfest í félaginu D á árinu 2004 og fengið til þess lán frá C-banka. Kom fram að umspurður frádráttur hefði verið færður á grundvelli 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði verið beint samhengi milli kaupanna og stofnunar þeirra skulda sem gefnar hefðu verið eftir. Af hálfu kæranda var hafnað sjónarmiðum um túlkun umrædds ákvæðis þess efnis að ákvæðið skyldi túlkað svo þröngt að það ætti einungis við hefði komið til eftirgjafar skuldar samtímis kaupum viðkomandi eignar. Var bent á að væri skuld, sem stofnað hefði verið til við eignakaup, samtímis gefin eftir fæli eftirgjöfin í raun í sér afslátt á kaupverði eða styrk til kaupanna, en slík tilvik væru sérstaklega tilgreind í 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Ívilnandi undantekningarákvæði yrði alla jafna að skýra samkvæmt orðanna hljóðan, en hvorki rýmra né þrengra. Þá var hafnað þeim sjónarmiðum að samhengi ákvæðisins gæfi tilefni til svo þröngrar túlkunar að eftirgjöf skuldar yrði að hafa átt sér stað samhliða kaupum eignar. Kostnaður við endurbætur eða breytingar á eign skyldu teljast til stofnverðs eignar óháð því hvenær á eignarhaldstíma eignarinnar kostnaðurinn hefði fallið til. Þá skyldi afsláttur af kaupverði færast til lækkunar á stofnverði óháð því hvort afsláttur hefði verið veittur við kaupin eða síðar. Samhengi ákvæðisins gæfi þannig ekki tilefni til hinnar þröngu túlkunar.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2011, gaf ríkisskattstjóri kæranda tækifæri á að bregðast við fyrirhuguðum breytingum á innsendu skattframtali félagsins árið 2010. Ríkisskattstjóri rakti bréfaskipti í málinu. Þá benti hann á að í 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 væri stofnverð skilgreint sem kostnaðarverð eignar ásamt kostnaði við endurbætur, breytingar eða endurbyggingu og sérhverjum öðrum kostnaði sem á eignina fellur, en að frádregnum óendurkræfum styrkjum, afsláttum, eftirgjöfum skulda og skaðabótum sem til féllu í sambandi við kaup þeirra, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Í ákvæðinu kæmi fram að kostnaðarverð eignar fæli í sér kaup- eða framleiðsluverð. Eftirfarandi breyting á kaup- eða framleiðsluverði samkvæmt ákvæðinu til hækkunar eða lækkunar fæli þannig í sér leiðréttingu vegna tiltekinna atvika. Leiðrétting til hækkunar á stofnverði væri þannig til að mæta hækkun á verðmæti eignar í kjölfar slíkra framkvæmda sem í ákvæðinu greindi. Með sama hætti væri stofnverð lækkað vegna óendurkræfra styrkja, afslátta, eftirgjafa skulda og skaðabóta sem til féllu í sambandi við kaup eigna, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Að mati ríkisskattstjóra væri ljóst að sú lækkun fæli þannig í sér leiðréttingu á kostnaðarverði eingöngu vegna atvika er tengdust beint kaupum, framleiðslu, breytingum eða endurbótum, s.s. vegna galla á eign eða framkvæmda við eign. Teldi ríkisskattstjóri ákvæðið skýrt að þessu leyti. Væri því ljóst að stofnverð yrði því aðeins lækkað samkvæmt greindu ákvæði að skuld væri gefin eftir vegna aðstæðna eða atvika, sem til staðar hefðu verið, eða vörðuðu að öðru leyti sérstaklega kaup, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Í máli kæranda hefði eftirgjöf skulda ekki verið í beinum tengslum við fjárfestingu kæranda í eignarhlutum í félögum né við skuldbindingar vegna söluréttarsamnings. Þvert á móti hefði eftirgjöfin varðað atvik á síðari stigum og væri ljóst að hún hefði komið til vegna fjárhagsstöðu kæranda og nauðasamninga sem af henni hefðu leitt. Yrði því ekki fallist á að forsendur frádráttar samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 hefðu verið til staðar í tilviki kæranda.

Umboðsmaður kæranda gerði athugasemdir við fyrirhugaða breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2010 með bréfi, dags. 22. júlí 2011. Tók hann fram að ekki væri ágreiningur í málinu um að til umræddra skulda hefði verið stofnað til öflunar þeirra eigna sem færðar hefðu verið niður með framangreindum hætti. Lyti ágreiningur málsins að því hvort niðurfærsla stofnverðsins hefði verið heimil á grundvelli 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda væri ekki fallist á þann skilning ríkisskattstjóra á umræddu ákvæði að einungis væri heimil breyting á stofnverði eignar ef hún fæli í sér leiðréttingu á stofnverði vegna atvika sem tengdust beint kaupum, framleiðslu, breytingu eða endurbótum. Í ákvæðinu væri kostnaðarverð skilgreint sem kaup- eða framleiðsluverð. Kostnaður við endurbætur, sem fram færu eftir kaup eða framleiðslu, breytti engu um kaup- eða framleiðsluverðið og gæfi ekki nokkurt tilefni til leiðréttingar þess verðs. Hins vegar skyldi kostnaður við endurbætur bætast við kaup- eða framleiðsluverð þegar leitt væri fram stofnverð. Á sama hátt breytti eftirgjöf skuldar engu um kaup- eða framleiðsluverð. Eftirgefna fjárhæð bæri hins vegar að draga frá kaup- eða framleiðsluverði þegar stofnverð væri leitt fram, að því gefnu að til eftirgefinnar skuldar hefði verið stofnað til kaupa eða framleiðslu viðkomandi eignar. Galli á eign gæti leitt til þess að kaupum væri rift og stæðu aðilar þá eftir eins og kaupin hefðu ekki átt sér stað. Engu stofnverði væri þá til að dreifa og engin skuld væri til staðar vegna kaupanna. Galli gæti leitt til þess að kaupverð væri lækkað að tiltölu, þ.e. að afsláttur væri veittur. Þá gæti galli leitt til skaðabóta. Ákvæði 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 tæki bæði á afslætti og skaðabótum. Eftirgjöf skuldar hefði ekkert með galla á hinu selda að gera, en í henni fælist að með yfirlýsingu leysti kröfuhafi skuldara undan því að greiða kröfu. Væri eftirgjöf skuldar þannig einhliða gerningur og kæmi ekkert gagngjald fyrir. Ríkisskattstjóri hefði lýst yfir þeirri skoðun sinni að stofnverð yrði því aðeins lækkað samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 hefði skuld verið gefin eftir vegna aðstæðna eða atvika sem hefðu verið til staðar eða vörðuðu að öðru leyti sérstaklega kaup, framleiðslu, breytingu eða endurbætur. Ef það væri skilningur ríkisskattstjóra að eftirgjöf skuldar þyrfti að hafa legið fyrir þegar við kaup væri þeim skilningi andmælt. Kaup væru tvíhliða gerningur þar sem seljandi skuldbyndi sig til að láta kaupanda hið selda í té til eignar og kaupandi skuldbyndi sig til að greiða umsamið kaupverð. Væri kaupanda veittur greiðslufrestur myndaðist skuld sem unnt væri að gefa eftir. Eðli máls samkvæmt myndi slík eftirgjöf ekki geta átt sér stað fyrr en að loknum greiðslufresti sem veittur hefði verið í tengslum við kaup. Væri samið um lægra kaupverð en gefið hefði verið upp teldist vera um að ræða afslátt, en afsláttur væri sérstaklega tilgreindur í 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Eins var tekið fram að hefði lán til kaupa komið frá þriðja aðila, sem síðar félli frá kröfu um fulla endurgreiðslu, mætti líta á það sem styrk til kaupanna, en óendurkræfir styrkir væru sérstaklega tilteknir í ákvæðinu og því marklaust að ætla að eftirgjöf skulda tæki til slíkra tilvika. Var dregið í efa af hálfu kæranda að ákvæði um eftirgjöf skulda í 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 væri slík markleysa sem ríkisskattstjóri virtist telja það.

Með kæruúrskurði, dags. 22. september 2011, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að álagning opinberra gjalda gjaldárið 2010 yrði byggð á innsendu skattframtali árið 2010, þó með þeirri breytingu að frádráttur frá tekjuskattsstofni „Niðurfelldar skuldir færðar á móti fjárfestingu“ að fjárhæð 55.410.845.133 kr. væri felldur niður, enda væru ekki forsendur til frádráttar samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 í máli kæranda. Ákvarðaðist tekjuskattsstofn kæranda 29.639.695.412 kr. og tryggingagjaldsstofn 2.665.585.986 kr. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir bréfaskiptum í málinu. Taldi ríkisskattstjóri framkomin rök og skýringar af hálfu kæranda ekki gefa tilefni til að víkja frá þeirri niðurstöðu sem kunngerð hefði verið, sbr. bréf, dags. 1. júlí 2011. Að mati ríkisskattstjóra væru ákvæði 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 afmörkuð við tiltekna athöfn og þá um leið við tiltekinn tíma. Ekkert svigrúm væri því til þess að túlka efnisatriði 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 umfram þá athöfn að kaupa eða framleiða eignir eða gera á þeim endurbætur, breytingar o.s.frv. Frá kostnaði, sem félli til við kaup, framleiðslu og breytingar á eignum, yrðu eingöngu dregnir óendurkræfir styrkir, afsláttur, eftirgjöf skulda eða skaðabætur sem til féllu í beinu sambandi við kaup þeirra, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Í 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 væri stofnverð skilgreint sem kostnaðarverð eignar ásamt kostnaði við endurbætur, breytingar eða endurbyggingu og sérhverjum öðrum kostnaði, sem á eignina félli, en að frádregnum óendurkræfum styrkjum, afsláttum, eftirgjöfum skulda og skaðabótum sem féllu til í sambandi við kaup þeirra, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Í ákvæðinu kæmi fram að kostnaðarverð eignar fæli í sér kaup- eða framleiðsluverð. Eftirfarandi breyting á kaup- eða framleiðsluverði samkvæmt ákvæðinu til hækkunar eða lækkunar fæli í sér leiðréttingu vegna tiltekinna atvika. Leiðrétting til hækkunar á stofnverði væri þannig til að mæta hækkun á verðmæti eignar í kjölfar slíkra framkvæmda sem í ákvæðinu greindi. Með sama hætti væri stofnverð lækkað vegna óendurkræfra styrkja, afslátta, eftirgjafa skulda og skaðabóta sem til féllu í sambandi við kaup eigna, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Að mati ríkisskattstjóra væri ljóst að sú lækkun fæli þannig í sér leiðréttingu á kostnaðarverði eingöngu vegna atvika er tengdust beint kaupum, framleiðslu, breytingum eða endurbótum, s.s. vegna galla á eign eða framkvæmda við eign. Taldi ríkisskattstjóri ákvæðið skýrt að þessu leyti og yrði stofnverð aðeins lækkað samkvæmt greindu ákvæði væri skuld gefin eftir vegna aðstæðna eða atvika sem til staðar hefðu verið eða vörðuðu að öðru leyti sérstaklega kaup, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Í máli kæranda hefði eftirgjöf skulda ekki verið í neinum beinum tengslum við fjárfestingu kæranda í eignarhlutum í félögum á sínum tíma eða skuldbindingar vegna söluréttarsamnings. Þvert á móti hefði eftirgjöfin varðað atvik á síðari stigum og ljóst að hún hefði komið til vegna fjárhagslegrar stöðu kæranda og nauðasamninga sem af henni hefðu leitt. Kærandi hefði ekki haldið því fram að stofnverð umræddra eigna hefði verið ofmetið eða oftalið á sínum tíma og að eftirgjöf skulda hefði mátt rekja til slíkra atvika.

III.

Með kæru, dags. 1. nóvember 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. september 2011, vegna gjaldársins 2010 til yfirskattanefndar. Í kærunni er mótmælt þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði að fella niður færðan frádrátt frá tekjuskattsstofni „Niðurfelldar skuldir færðar á móti fjárfestingu“ að fjárhæð 55.410.845.133 kr.

Í kærunni er þess krafist aðallega að yfirskattanefnd ómerki hina kærðu breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2010 og að skattframtalið verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010. Til vara er gerð sú krafa að tekjufærslu eftirgefinna skulda verði hagað í samræmi við ákvæði XXXVI til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003 þannig að í stað tekjufærslu að fjárhæð 90.992.523.593 kr. verði tekjufærðar 83.570.099.740 kr. hjá kæranda. Að lokum er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kæru til yfirskattanefndar er greint frá því að við nauðasamninga kæranda á árinu 2009 hafi kærandi fengið felldar niður skuldir, þ.m.t. skuldir sem kærandi hafi stofnað til vegna kaupa á eignarhlutum í félögum. Hafi kærandi fært eftirgjöf þeirra skulda til lækkunar á stofnverði þeirra eigna sem lánsféð hafi verið nýtt til kaupa á í skattskilum sínum. Hafi lækkun stofnverðs þeirra eigna numið samtals 55.410.845.133 kr. Að öðru leyti hafi niðurfelling skulda verið færð til tekna og þannig jafnað út tap. Ákvörðun kæranda um lækkun stofnverðs hafi byggt á 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Enginn ágreiningur sé um að til umræddra skulda hafi verið stofnað til öflunar þeirra eigna sem færðar hafi verið niður í verði. Hins vegar lúti ágreiningur málsins að því hvort lækkun stofnverðs þeirra hafi verið heimil á grundvelli 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri telji umrætt ákvæði afmarkað við tiltekna athöfn og þá um leið við tiltekinn tíma. Lækkun stofnverðs sé aðeins heimil feli hún í sér leiðréttingu á kostnaðarverði. Leiðrétting til hækkunar sé til að mæta hækkun á verðmæti eignar í kjölfar framkvæmda, en lækkun stofnverðs feli í sér leiðréttingu á kostnaðarverði eingöngu vegna atvika sem tengist kaupum, framleiðslu, breytingum eða endurbótum beint svo sem vegna galla á eign eða framkvæmda við eign. Á þennan skilning ríkisskattstjóra sé ekki fallist af hálfu kæranda. Kostnaðarverð sé skilgreint í ákvæðinu sem kaup- eða framleiðsluverð. Kostnaður við endurbætur, sem fari fram eftir kaup eða framleiðslu, breyti engu um kaup- eða framleiðsluverðið. Kostnaður við endurbætur skuli hins vegar bætast við kaup- eða framleiðsluverð þegar stofnverð sé leitt fram. Eftirgjöf skuldar breyti heldur engu um kaup- eða framleiðsluverð, en hana beri að draga frá við ákvörðun stofnverðs, hafi verið stofnað til skuldarinnar til kaupa eða framleiðslu viðkomandi eignar. Ríkisskattstjóri hafi tekið fram að 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 eigi annars vegar við um lækkun stofnverðs vegna galla á eign og hins vegar vegna framkvæmda við eign. Af því tilefni er bent á það af hálfu kæranda að galli geti í fyrsta lagi leitt til þess að kaupum sé rift og standi aðilar þá í sömu sporum og kaupin hefðu ekki átt sér stað. Engu kaup- eða framleiðsluverði sé þá fyrir að fara og engri skuld. Galli geti í öðru lagi leitt til lækkunar kaupverðs, þ.e. með veitingu afsláttar. Í þriðja lagi geti galli leitt til skaðabóta. Ákvæði 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 taki bæði á afslætti og skaðabótum. Hafi tilgreining í ákvæðinu á eftirgjöf skuldar sem tilefni til lækkunar stofnverðs augljóslega ekkert með galla á eign að gera. Auk þessa hafi ríkisskattstjóri ekki skýrt hvernig framkvæmdir við eign leiði til eftirgjafar skuldar sem færa skuli til lækkunar stofnverðs svo sem nánar er útlistað í kæru. Af hálfu kæranda er sú skoðun ríkisskattstjóra að ákvæði 2. mgr. 12. gr. sé afmarkað í tíma skilin svo að ríkisskattstjóri eigi við að eftirgjöf skuldar þurfi að hafa verið ákveðin þegar við kaup eignar. Á það sé ekki hægt að fallast. Þannig séu kaup tvíhliða gerningur þar sem kaupandi og seljandi takist báðir á hendur skuldbindingar. Komi til þess að samið sé um lægra kaupverð sé um afslátt að ræða en ekki eftirgjöf skuldar. Afsláttur sé hins vegar sérstaklega tilgreindur í 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Eru í kærunni tekin fleiri dæmi svo sem um greiðslufrest seljanda til kaupanda og lán sem kaupandi taki til kaupanna hjá þriðja aðila og með hvaða hætti litið yrði á eftirgjöf skuldar í slíkum tilvikum. Er mótmælt þeim skilningi sem ríkisskattstjóri virðist hafa að eftirgjöf skulda í skilningi ákvæðisins hafi enga þýðingu.

Varakrafa kæranda er byggð á ákvæði XXXVI til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003, sem lögtekið var með a-lið 1. gr. laga nr. 104/2010, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Ákvæðið taki til eftirgefinna skulda á árinu 2009 vegna greiðslu- og rekstrarerfiðleika skuldara. Umræddar skuldir kæranda hafi verið gefnar eftir við nauðasamning á árinu 2009 og taki ákvæðið því til eftirgjafarinnar. Kærandi hafi talið að sér bæri að færa stofnverð eigna niður um 55.410.845.133 kr. vegna ákvæða 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, sbr. aðalkröfu, og hafi því ekki verið forsendur til beitingar bráðabirgðaákvæðisins við framtalsgerð. Verði aðalkröfu kæranda hafnað séu hins vegar forsendur til beitingar þess. Eftirgefnar skuldir kæranda hafi numið 90.992.523.593 kr. og hafi þær verið færðar til skattskyldra tekna í reit 1060 í skattframtali kæranda árið 2010. Samkvæmt umræddu bráðabirgðaákvæði skuli eftirgjöf skuldar tekjufærð að fullu þar til yfirfæranlegt tap hafi verið jafnað. Af eftirgjöf skuldar umfram tap skuli helmingur næstu 50.000.000 kr. tekjufærður og þrír fjórðu hlutar þess sem þar er umfram. Fallist yfirskattanefnd ekki á að 55.410.845.133 kr. verði færðar til lækkunar á stofnverði eigna í stað tekjufærslu nemi samanlagt tap ársins og fyrri ára fyrir tekjufærslu eftirgjafar 61.352.828.181 kr. Beri þá að tekjufæra eftirgjöf skulda aða fullu þar til það tap hefur verið jafnað. Af því sem umfram sé beri að tekjufæra helming fyrst 50.000.000 kr., þ.e. 25.000.000 kr., og þrjá fjórðu af 29.589.695.412 kr., þ.e. 22.192.271.559 kr. Samkvæmt þessu er farið fram á að tekjuskattsstofn verði ákvarðaður 22.217.271.559 kr. Miðað við að aðalkröfu verði hafnað en varakrafa tekin til greina sé tekjuskattsstofn ofákvarðaður um 7.422.423.853 kr. í hinum kærða úrskurði.

Með bréfi, dags. 24. maí 2012, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við að ríkisskattstjóri hefði ekki sinnt lögboðnum fresti til að skila greinargerð í málinu, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og krafðist þess jafnframt að yfirskattanefnd kvæði upp úrskurð í máli kæranda án frekari tafa. Jafnframt var gerð grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri málsins fyrir yfirskattanefnd sem næmi 450.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

Með bréfi yfirskattanefndar til umboðsmanns kæranda, dags. 29. maí 2012, var greint frá því að kröfugerð ríkisskattstjóra hefði verið lögð fram með bréfi, dags. 13. janúar 2012, en að láðst hefði að senda kæranda hana til athugasemda. Fylgdi bréfinu ljósrit af umræddri kröfugerð, sbr. kafla IV, og var félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn og skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur miðað við dagsetningu bréfsins.

IV.

Með bréfi, dags. 13. janúar 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda gerir þá kröfu aðallega að yfirskattanefnd ómerki þá breytingu sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtali kæranda 2010 og leggi skattframtalið óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda.

Til vara gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu að tekjufærslu eftirgefinna skulda vegna gjaldársins 2010 verði hagað samkvæmt ákvæði XXXVI til bráðabirgða við lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, þannig að í stað 90.992.523.593 kr. tekjufærslu verði tekjufærðar 83.570.099.740 kr., þ.e. að tekjuskattstofn verði lækkaður um 7.422.423.853 kr. frá því sem ákvarðað var í hinum kærða úrskurði.

Í varakröfu umboðsmanns kæranda er réttilega bent á að ákvæði XXXVI til bráðabirgða við lög nr. 90/2003, með síðari breytingum eigi við um meðferð á tekjufærslu eftirgefinna skulda á tekjuárunum 2009, 2010 og 2011, en ákvæðið var lögtekið með a-lið 1. gr. laga nr. 104/2010, um skattalega meðferð eftirgefinna skulda.

Að framangreindu virtu með hliðsjón af þeim lagarökum er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er þess krafist að kærunni verði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.“

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. júní 2012, eru kröfur kæranda ítrekaðar. Hafni yfirskattanefnd aðalkröfu kæranda er þess krafist að varakröfu kæranda verði hrundið í framkvæmd, enda virðist ekki ágreiningur um réttmæti hennar komi til þess að aðalkröfunni verði hafnað.

V.

Ágreiningsefni máls þessa varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 22. september 2011, að synja kæranda um færslu eftirgefinna skulda að fjárhæð 55.410.845.133 kr. til lækkunar á stofnverði keyptra eignarhluta í tilgreindum félögum. Í raun fólst í færslu þessari, sem kærandi byggði á 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, leiðrétting á tekjufærslu að fjárhæð 90.992.523.593 kr. í reit 1060 vegna eftirgefinna skulda við nauðasamninga. Af breytingu ríkisskattstjóra leiddi að tekjuskattsstofn kæranda ákvarðaðist 29.639.695.412 kr. í stað yfirfæranlegs taps áður að fjárhæð 25.771.149.721 kr.

Í skattframtali kæranda árið 2010, sem barst ríkisskattstjóra 13. október 2010, voru færðar til tekna í reit 1060, Aðrar tekjur, eftirgefnar skuldir að fjárhæð 90.992.523.593 kr. Jafnframt voru færðar til frádráttar í reit 4391, Aðrar leiðr. skv. yfirliti (lækkun), 55.661.327.395 kr. og kom fram í skýringu á þeirri færslu, sbr. sundurliðun á reitum, að m.a. væri um að ræða niðurfelldar skuldir samtals að fjárhæð 55.410.845.133 kr. sem færðar væru á móti fjárfestingu. Fram er komið að um var að ræða þrjár tilgreindar fjárfestingar og skuldbindingu vegna söluréttar. Samkvæmt innsendu skattframtali kæranda var yfirfæranlegt tap 25.771.149.721 kr., eins og fyrr greinir. Að undangengnu fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. maí 2011, gaf umboðsmaður kæranda skýringar á umræddri færslu til lækkunar á tekjuskattsstofni í bréfi, dags. 16. júní 2011. Kom fram í bréfinu að kærandi hefði stofnað til skulda vegna fjárfestingar í eignarhlutum í félögum og til að efna skuldbindingu til kaupa á hlutabréfum samkvæmt söluréttarsamningi. Við nauðasamninga kæranda við kröfuhafa félagsins hefðu umræddar skuldir verið gefnar eftir og hefðu eftirgjafirnar samtals að fjárhæð 55.410.845.133 kr. verið færðar til lækkunar á stofnverði viðkomandi eigna. Nánar var greint frá því að um hefði verið að ræða lán vegna fjárfestingar í E og F að fjárhæð 50.610.704.945 kr., lán frá B-banka hf. að fjárhæð 3.553.928.216 kr. vegna söluréttar á hlutabréfum og loks lán frá C-banka að fjárhæð 1.246.211.972 vegna fjárfestingar í D. Að undangengnu bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. júlí 2011, og athugasemdum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 22. júlí 2011, felldi ríkisskattstjóri niður frádrátt frá tekjuskattsstofni kæranda í skattframtali félagsins árið 2010 vegna framangreindrar eftirgjafar skulda samtals að fjárhæð 55.410.845.133 kr. með hinum kærða úrskurði, dags. 22. september 2011.

Aðalkrafa kæranda lýtur að því að framangreind breyting ríkisskattstjóra á skattframtali félagsins árið 2010 verði ómerkt og að skattframtalið verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2010. Til vara er gerð krafa um að tekjufærsla eftirgjafar skulda í reit 1060 í skattframtali kæranda árið 2010 verði lækkuð um 7.422.423.853 kr. frá því sem ákvarðað var í hinum kærða úrskurði með vísan til bráðabirgðaákvæðis XXXVI í lögum nr. 90/2003.

Um aðalkröfu kæranda.

Af hálfu kæranda er á því byggt að heimilt sé samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 að færa niður stofnverð eignar um fjárhæð sem nemur eftirgjöf skuldar hafi lán, sem tekið hafi verið vegna kaupanna, verið gefið eftir og gildi þá einu hvenær eftirgjöf skuldarinnar hafi átt sér stað og af hvaða tilefni. Í 12. gr. laga nr. 90/2003 eru sameiginleg ákvæði um söluhagnað eigna. Í 2. mgr. lagagreinarinnar er stofnverð eigna almennt skilgreint. Kemur fram að stofnverð eigna teljist kostnaðarverð þeirra, þ.e. kaup- eða framleiðsluverð, ásamt kostnaði við endurbætur, breytingar eða endurbyggingu og sérhverjum öðrum kostnaði sem á eignirnar fellur, en að frádregnum óendurkræfum styrkjum, afsláttum, eftirgjöfum skulda og skaðabótum sem til falla í sambandi við kaup þeirra, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Ákvæði 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 komst í núverandi horf með 2. mgr. 10. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum við þá grein í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, kom það eitt fram að þar væri söluhagnaður skilgreindur svo og stofnverð eigna. Hin umkrafða frádráttarfjárhæð 55.410.845.133 kr. svaraði til eftirgjafar tilgreindra skulda sem stofnast höfðu annars vegar vegna fjárfestingar kæranda í þremur tilgreindum félögum, E, F og D, og hins vegar vegna skuldbindingar vegna söluréttar á hlutabréfum. Skuldir þessar voru gefnar eftir við nauðasamninga kæranda við kröfuhafa félagsins en ekki í sambandi við kaupin. Voru þær þannig liður í almennri eftirgjöf skulda í samræmi við lagareglur um nauðasamninga, sbr. lög nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Þegar af þessari ástæðu verður ekki talið að hin umdeilda frádráttarfærsla geti byggst á 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Verður því að hafna aðalkröfu kæranda.

Um varakröfu kæranda.

Varakrafa kæranda lýtur að því að verði ekki fallist á aðalkröfu félagsins verði tekjufærslu eftirgefinna skulda hagað samkvæmt bráðabirgðaákvæði XXXVI í lögum nr. 90/2003 þannig að í stað 90.992.523.593 kr. tekjufærslu verði tekjufærðar 83.570.099.740 kr., þ.e. að tekjuskattsstofn verði lækkaður um 7.422.423.853 kr. frá því sem ákvarðað hafi verið í hinum kærða úrskurði. Eins og fram hefur komið voru af hálfu kæranda tilfærðar eftirgefnar skuldir að fjárhæð 90.992.523.593 kr. í reit 1060 í skattframtali félagsins árið 2010 og byggði ríkisskattstjóri álagningu opinberra gjalda kæranda á þeirri fjárhæð óbreyttri. Samkvæmt varakröfunni er farið fram á að umrædd fjárhæð verði lækkuð um 7.422.423.853 kr. Þessi krafa kemur þannig fyrst fram í kæru kæranda til yfirskattanefndar. Liggur þannig ekki fyrir nein ákvörðun um varakröfuna sem kæranleg er til yfirskattanefndar, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Ber því að vísa varakröfunni frá yfirskattanefnd. Með vísan til kröfugerðar ríkisskattstjóra, dags. 13. janúar 2012, er kæran send því embætti til meðferðar og afgreiðslu að því er snertir varakröfu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins og eins og það ber að þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er hvað varakröfu varðar vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og afgreiðslu. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.