Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. janúar 2010, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 7. október 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri launatekjur í skattframtali kæranda árið 2006 um 2.924.379 kr. vegna meintrar óheimillar úthlutunar til kæranda frá B ehf. á árinu 2005, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi er fyrirsvarsmaður B ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til B ehf., dags. 8. maí 2009, og til kæranda, dags. 30. júní 2009, og svarbréf félagsins, dags. 26. maí 2009, og kæranda, dags. 28. júlí 2009, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 24. ágúst 2009, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2006 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra launa í skattframtali hans umrætt ár á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, meinta óheimila arðsúthlutun B ehf. að fjárhæð 2.924.379 kr. á árinu 2005. Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 3. september 2009. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. október 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006 og 2007 til samræmis.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2006 var byggð á því að greiðsla B ehf. til kæranda á árinu 2005 að fjárhæð 2.924.379 kr. hefði verið óheimil úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins, enda hefði engin ákvörðun um úthlutun arðs úr félaginu verið tekin á árinu 2005, sbr. ársreikning B ehf. fyrir árið 2005 þar sem fram kæmi að stjórn félagsins legði til að hagnaður ársins yrði færður á næsta ár. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til ákvæða 73., 74. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og ákvæða 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að það leiddi af hinu síðastnefnda ákvæði að skattleggja bæri hina ólögmætu úthlutun verðmæta sem launatekjur hjá starfandi hluthafa félagsins, þ.e. kæranda. Vegna þeirra sjónarmiða kæranda í andmælabréfi umboðsmanns hans til skattstjóra, dags. 3. september 2009, að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 stæði endurákvörðuninni í vegi, benti skattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun á að í skattskilum B ehf. vegna rekstraráranna 2005 og 2006 hefði verið farið með greiðslu félagsins til kæranda sem skuld hans við félagið. Í kjölfar fyrirspurnarbréfs skattstjóra hefði síðan verið greint frá því að um arðgreiðslu til kæranda hefði verið að ræða en ekki lán, sbr. bréf B ehf. til skattstjóra, dags. 26. maí 2009. Ekki yrði því talið að skattframtöl B ehf. og fylgigögn þeirra hefðu borið með sér fullnægjandi upplýsingar varðandi lánveitingar félagsins eða meintar arðgreiðslur þannig að skattstjóra hefði verið unnt að leiðrétta skattframtöl á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóra hefði því borið að óska eftir frekari gögnum frá kæranda og yrði því að líta svo á að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við í málinu, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar nr. 81/2008.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að krafa kæranda um niðurfellingu hinna kærðu breytinga skattstjóra sé aðallega byggð á því að tveggja ára frestur til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðinn þegar skattstjóri hratt endurákvörðun sinni á opinberum gjöldum kæranda í framkvæmd. Þá sé krafan byggð á því að ekki hafi verið um lánveitingu B ehf. til kæranda að ræða í eiginlegum skilningi. Er í því sambandi vísað til bréfs umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 28. júlí 2009, sbr. bréf umboðsmannsins fyrir hönd B ehf. til skattstjóra, dags. 26. maí 2009, en í hinu síðargreinda bréfi kom fram að tilfærðar kröfur félagsins á hendur tengdum aðilum að fjárhæð 2.924.379 kr. í skattframtali félagsins árið 2006 væru ekki til komnar vegna lánveitinga til kæranda, heldur væri um að tefla arð af rekstri félagsins sem hefði verið greiddur út eftir því sem fjárhagur þess leyfði. Í reynd væri því ekki um skuld að ræða heldur arð. Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð.

V.

Með bréfi, dags. 5. mars 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. október 2009, að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtali hans árið 2006 greiðslur frá B ehf. að fjárhæð 2.924.379 kr., en kærandi er eigandi alls hlutafjár í umræddu einkahlutafélagi. Byggði skattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins á árinu 2005 sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og bæri því að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Eins og hér að framan greinir er tekið fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Fyrir liggur að kærandi var eigandi alls hlutafjár í B ehf. á greindum tíma, auk þess að vera stjórnarmaður í félaginu og starfsmaður þess. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður byggt á því að ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í tilviki kæranda komi til skattlagningar hjá honum á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laganna vegna þeirra atvika sem í málinu greinir.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Í skattframtali B ehf. árið 2006 voru færðar 2.924.379 kr. í reit 5060 sem vaxtalausar kröfur. Í framhaldi af bréfi skattstjóra til B ehf., dags. 8. maí 2009, þar sem skattstjóri óskaði m.a. eftir því að gerð yrði grein fyrir umræddum lánum, greindi umboðsmaður félagsins frá því í bréfi, dags. 26. maí 2009, að ekki væri um lán að ræða, heldur arð af rekstri einkahlutafélagsins sem greiddur hefði verið kæranda eftir því sem fjárhagur félagsins leyfði. Var bent á í bréfinu að í ársreikningum B ehf. fyrir árin 2006 og 2007 væri gerð grein fyrir umræddum arðgreiðslum. Þá kom fram, vegna beiðni skattstjóra um að lagðir yrðu fram hreyfingalistar bókhalds yfir vaxtalausar kröfur á eiganda í árslok 2005 og 2006, að ekki hefði verið „[gengið] formlega frá arðsúthlutuninni“, en kærandi væri eini hluthafi einkahlutafélagsins og hefði því sjálfur ákveðið arðsúthlutun. Samkvæmt ársreikningi B ehf. fyrir árið 2005 var ekki um að ræða neinar arðgreiðslur á því ári.

Með hliðsjón af framangreindu er ljóst að hinar umdeildu greiðslur B ehf. til kæranda að fjárhæð 2.924.379 kr. á árinu 2005 geta ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, enda fóru þær ekki fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994 um úthlutun arðs, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 76. gr. nefndra laga. Verður því að taka undir það með skattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kæranda til tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Vegna sjónarmiða í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, þ.e. að ekki hafi verið um lánveitingu að ræða, skal tekið fram að ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er samkvæmt efni sínu víðtækt og tekur til hvers konar óheimilla úttekta úr félögum sem þar greinir. Er ákvæðið því ekki bundið við óheimilar lánveitingar.

Þá er því haldið fram í kæru kæranda til yfirskattanefndar að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu ákvörðun skattstjóra. Samkvæmt umræddu ákvæði er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skattframtali kæranda árið 2006 var engin grein gerð fyrir arðgreiðslum frá B ehf. á árinu 2005. Þá verður ekki séð að einkahlutafélagið hafi látið skattstjóra í té upplýsingar um slíkar greiðslur á grundvelli upplýsingagjafar samkvæmt 92. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 6. mgr. þeirrar lagagreinar. Samkvæmt þessu verður ekki talið að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu, þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á skattframtali kæranda á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis. Verður því ekki fallist á það með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kæranda í málinu ekki tekin til greina á þeim grundvelli að skattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.