Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. apríl 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. janúar 2009, þar sem staðfest var synjun skattstjóra samkvæmt ákvörðun, dags. 5. maí 2008, um samsköttun kæranda og dótturfélags kæranda, Y ehf., gjaldárið 2008, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var synjunin byggð á því að ekki væri uppfyllt það skilyrði 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 að eignarhald hafi varað allt reikningsárið 2007.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist af hálfu umboðsmanns kæranda að yfirskattanefnd endurskoði úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 21. janúar 2009, og úrskurð skattstjóra, dags. 5. maí 2008, og heimili kæranda að nýta samsköttunarheimild 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 með dótturfélagi sínu, Y ehf., á tekjuárinu 2007, gjaldárinu 2008. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til skattstjóra, dags. 16. apríl 2008, var af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag, sótt um samsköttun móður- og dótturfélags rekstrarárið 2007, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom að kærandi hefði stofnað Y ehf. í júní 2007 og það félag þegar hafið starfsemi. Y ehf. væri að öllu leyti (100%) í eigu kæranda. Óskað var eftir því að félögunum yrði heimiluð samsköttun vegna rekstrarársins 2007.

Skattstjóri tók fyrrgreint erindi kæranda til afgreiðslu hinn 5. maí 2008 og hafnaði því. Skattstjóri rakti orðrétt 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Tók hann fram að eins og fram kæmi í ákvæðinu væri það skilyrði fyrir samsköttun móður- og dótturfélags að eignarhald móðurfélagsins hefði varað allt reikningsárið, þ.e. árið 2007. Samkvæmt upplýsingum frá fyrirtækjaskrá hefði kærandi ekki verið stofnandi Y ehf. (upphaflegt heiti Z ehf.) á árinu 2007, en orðið eigandi félagsins síðar á árinu 2007. Í ljósi skýrra ákvæða 55. gr. laga nr. 90/2003 um forsendur samsköttunar yrði ekki fallist á samsköttun nefndra félaga gjaldárið 2008, enda hefði eignarhald ekki varað allt reikningsárið 2007. Skattstjóri tók fram í ákvörðun sinni að unnt væri að skjóta henni til ríkisskattstjóra innan þriggja mánaða frá dagsetningu ákvörðunarinnar, sbr. 26. og 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með kæru, dags. 14. júlí 2008, skaut umboðsmaður kæranda umræddri synjun skattstjóra til ríkisskattstjóra. Krafðist hann þess að ríkisskattstjóri endurskoðaði ákvörðun skattstjóra og heimilaði kæranda að nýta samsköttunarheimild 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 með dótturfélagi sínu, Y ehf., sem væri að fullu í eigu kæranda, á tekjuárinu 2007, gjaldárinu 2008.

Í kærunni var gerð grein fyrir málavöxtum. Þar kom meðal annars fram að umrætt félag, Y ehf., hefði verið „keypt tómt“ af lögmannsstofunni X sf. sem hluti af almennri þjónustu X sf. við viðskiptavini sína. Félagið hefði verið stofnað í júnímánuði 2007 með lágmarkshlutafé 500.000 kr. sem „skúffufélag“ er enga starfsemi hefði haft með höndum. Eini tilgangurinn með stofnun félagsins hefði verið sá að vera til staðar fyrir viðskiptavini X sf. þegar þörf væri á. Af hálfu kæranda hefði í júní 2007 verið falast eftir svonefndu „skúffufélagi“ hjá X sf. og hefði umrætt félag verið framselt kæranda og heiti þess breytt í Y ehf. Hefði þetta verið gert til hægðarauka fyrir kæranda þar sem erfitt hefði reynst að ná saman undirskriftum stjórnarmanna kæranda á umræddum tíma vegna sumarfría. Félagið hefði engan rekstur haft með höndum og verið algerlega tómt við kaup kæranda á því. Frá því að félagið hefði verið stofnað þar til það hefði verið selt kæranda hefðu ekki liðið nema tæpir sjö dagar.

Í kærunni vék umboðsmaður kæranda að skilyrðum samsköttunar félaga samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003, þar á meðal því skilyrði að öll hlutafélögin hefðu sama reikningsár og að eignarhald hefði varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög væri að ræða eða slit á dótturfélagi. Tók umboðsmaðurinn fram að ákvæðið gerði ekki beinan áskilnað um það að hið nýstofnaða dótturfélag væri stofnað af móðurfélaginu sjálfu. Benti umboðsmaðurinn á að í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, þar sem ákvæði um samsköttun félaga voru fyrst lögtekin, kæmi fram að samsköttun yrði hafnað ef móðurfélag keypti dótturfélag á miðju reikningsári með þeirri undantekningu þegar móðurfélag stofnaði dótturfélag innan reikningsársins og þegar dótturfélagi væri slitið innan reikningsársins. Samkvæmt athugasemdunum væri markmið ákvæðisins að koma í veg fyrir að samsköttunarreglan yrði misnotuð og þannig reynt að koma í veg fyrir að félög „[keyptu] tap“ annarra félaga og drægju frá hagnaði í samsköttun. Í umræddu tilviki væri ekki um það að ræða að kaup Y ehf. af X sf. hefðu verið gerð í því skyni að misnota umrædda samsköttunarreglu af þeirri ástæðu einni að hið keypta félag hefði ekki verið með neina starfsemi og því í raun verið tómt félag, hvorki með eignir eða skuldbindingar né uppsöfnuð rekstrartöp fyrri ára. Umboðsmaður kæranda minnti á að ársreikningaskrá, sem heyrði undir ríkisskattstjóra, hefði tekið tillit til sérstöðu „skúffufélaga“. Þannig hefði ársreikningaskrá veitt slíkum félögum undanþágu frá tveggja mánaða tímamarki 1. mgr. 9. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, þar sem kveðið væri á um að vegna nýstofnaðra félaga skyldi leggja inn umsókn um heimild til færslubókhalds innan tveggja mánaða frá stofnun. Í stjórnsýsluframkvæmd hefði ársreikningaskrá litið svo á að með tilliti til sérstöðu tilbúinna félaga mætti líta til kaupdags þeirra en ekki stofndags í framangreindu tilliti. Væri það forsenda ársreikningaskrár að ekki hefði verið nein starfsemi í félaginu frá stofnun þess og þar til það væri keypt. Með hliðsjón af þessari framkvæmd yrði ekki annað séð en að þegar keypt væru tilbúin félög mætti líta á slíkan gerning sem stofnun dótturfélags, í tilviki kæranda sérstaklega í því ljósi að einungis muni sjö dögum á stofnun félags þar til það var selt. Með öðrum orðum væri átt við að í stað dagsetningar stofnfundar félags mætti líta til dagsetningar kaupa á tilbúnu félagi sem stofnunar þess. Yrði ekki séð að eðlismunur væri á því að stofna dótturfélag og kaupa tómt félag, sem ekki hefði verið með starfsemi, sjö dögum síðar en það hefði verið stofnað af þriðja aðila. Ætti þetta sjónarmið einkum við þar sem ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003 gerðu ráð fyrir að skilyrði um nýstofnun dótturfélags væri sett í þeim tilgangi að koma í veg fyrir að keypt væru á miðju rekstrarári félög, sem hefðu verið í starfsemi, til þess að nýta uppsöfnuð töp þeirra. Við beitingu 55. gr. laga nr. 90/2003 bæri að gæta meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo sem nánar var rakið, og í því ljósi yrði að taka til athugunar hvort skýring skattstjóra stæðist. Í samræmi við meðalhófsreglu yrði að líta til þess markmiðs með 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 að koma í veg fyrir misnotkun á samsköttunarheimild ákvæðisins, en um slíkt væri ekki að ræða í tilviki kæranda. Þá væri um íþyngjandi ákvörðun að ræða. Loks yrði ekki annað séð en að skattstjóri hefði í ákvörðun sinni, dags. 5. maí 2008, mátt ná fram lögmætu markmiði sínu með því að miða við að stofndagur Y ehf. hefði verið kaupdagur kæranda á félaginu, nær sjö dögum eftir stofnun Y ehf. á árinu 2007. Í kærunni kom að lokum fram að aðstæður í samfélaginu væru nú allt aðrar en þegar umrædd ákvæði um samsköttun félaga voru fyrst tekin í lög, sbr. lög nr. 154/1998. Þá hefði naumast þekkst að til staðar væru tilbúin félög sem gagngert væru stofnuð í þeim tilgangi að liðka fyrir í hraða nútíma viðskiptalífs, sem aukist hefði upp úr aldamótum, og þjónusta það. Það hefði verið krafa viðskiptalífsins að til staðar væru tilbúin félög, sem unnt væri að nota í viðskiptalífinu, þar sem slíkt hefði verið talið „einfalda og flýta fyrir viðskiptagjörningum“, eins og þar sagði.

Ríkisskattstjóri tók kæru kæranda til afgreiðslu með úrskurði, dags. 21. janúar 2009, og hafnaði henni. Rakti ríkisskattstjóri beiðni kæranda til skattstjóra, dags. 16. apríl 2008, um samsköttun félaganna og röksemdir kæranda í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 14. júlí 2009. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 og verklagsreglum embættisins samkvæmt ákvarðandi bréfi nr. 3/2004, dags. 30. mars 2004, sem meðal annars varða samsköttun félaga. Ríkisskattstjóri vék að þeirri röksemd umboðsmanns kæranda að enginn eðlismunur væri á því að stofna dótturfélag beint og því að kaupa tómt félag, sem ekki hefði verið í rekstri skömmu eftir stofnun þess, svo og tilvísun umboðsmannsins til framkvæmdar ársreikningaskrár. Um þetta sagði svo í úrskurði ríkisskattstjóra:

„Þrátt fyrir rök umboðsmanns [kæranda] þá ber að gæta að því að í ákvæði 1. mgr. 55. gr. er það gert að skilyrði fyrir samsköttun móðurfélags með dótturfélagi m.a. að öll félögin hafi sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi. Ríkisskattstjóri getur því ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að ekki verði séð „að eðlismunur sé á því að stofna dótturfélag og kaupa tómt félag sem ekki hefur verið í starfsemi 7 dögum síðar en það var stofnað af þriðja aðila“, í skilningi 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Í tilviki kæranda [...] er stofnandi Y ehf., (áður Z ehf., skúffufélag sem stofnað var af X) X og getur kærandi því ekki talist stofnandi Y ehf.“

Ríkisskattstjóri hafnaði skírskotun umboðsmanns kæranda til meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda væri ekki um að ræða ákvörðun, sem væri komin undir mati stjórnvalds, heldur varðaði þau skilyrði sem sett væru í 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 fyrir samsköttun félaga. Það gæti naumast talist matskennd ákvörðun að líta svo á að X sf. væri stofnandi Z ehf. sem síðar hefði verið selt kæranda og heiti félagsins breytt í Y ehf. og það gert að dótturfélagi kæranda.

III.

Með kæru, dags. 17. apríl 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. janúar 2009, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að yfirskattanefnd endurskoði greindan úrskurð ríkisskattstjóra svo og úrskurð skattstjóra, dags. 5. maí 2008, og heimili kæranda að nýta samsköttunarheimild 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 með dótturfélagi sínu, Y ehf., á tekjuárinu 2007, gjaldárinu 2008. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni rekur umboðsmaður kæranda málavexti með sama hætti og í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 14. júlí 2008, sbr. II. kafla hér að framan. Skattstjóri hafi synjað beiðni kæranda, dags. 16. apríl 2008, um samsköttun félagsins með dótturfélagi sínu, Y ehf., með ákvörðun sinni, dags. 5. maí 2008. Þá synjun hafi ríkisskattstjóri staðfest með úrskurði, dags. 21. janúar 2009, og vísað til þess að ekkert nýtt hafi komið fram í máli kæranda er breytt gæti ákvörðun skattstjóra. Er rakið að X sf. hafi stofnað Y ehf., þá Z ehf., í júnímánuði 2007 í þeim tilgangi einum að hafa félagið til handargagns fyrir viðskiptavini til flýtisauka við félagsstofnun. Félagið hafi verið stofnað með lágmarkshlutafé og ekki haft neina starfsemi með höndum áður en það varð dótturfélag kæranda með framsali til kæranda tæpum sjö dögum eftir stofnun. Í kærunni eru rakin lagaskilyrði samsköttunar félaga, sbr. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, og tekið fram að ákvæðið geri ekki beinan áskilnað um að hið nýstofnaða dótturfélag sé stofnað beint af móðurfélaginu sjálfu. Ljóst megi vera að tilgangur ákvæðisins sé sá að félag á borð við kæranda geti ekki keypt annað félag í fullum rekstri og hafið samsköttun þá þegar. Vísað er til markmiðs ákvæðisins sem fram komi í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem samsköttunarheimild félaga var fyrst lögtekin, en þar komi fram að markmiðið sé að koma í veg fyrir misnotkun á samsköttunarheimildinni og fyrirbyggja að félög „kaupi tap“ annarra félaga til frádráttar frá hagnaði í samsköttun. Um slíkt sé ekki að ræða í tilviki kæranda og dótturfélags kæranda, Y ehf., enda hafi það félag ekki haft með höndum neina starfsemi og engan rekstur hafið fyrr en kærandi eignaðist það. Segja megi að í raun hafi X sf. stofnað Y ehf. (áður Z ehf.) fyrir kæranda og þannig megi jafna því að fullu til þess að kærandi hafi stofnað Y ehf., enda verði ekki séð að neinn eðlismunur sé á því hvort lögmönnum félags sé falið að ganga frá stofnun félags eða félagið sjálft sjái um það. Umboðsmaður kæranda vísar til þess að af ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 3/2004 verði ráðið að skattstjóri skuli fallast á samsköttun móður- og dótturfélags þegar eignarhald hefur varað allt reikningsárið, sem samsköttunar er óskað fyrir, nema dótturfélag hafi verið stofnað eða slitið á reikningsárinu. Af orðalagi í hinu ákvarðandi bréfi verði ráðið að skattstjóri skuli heimila samsköttun móður- og dótturfélags í því tilfelli þegar dótturfélag hefur verið stofnað á reikningsárinu. Ekkert sé sagt um það hvernig standa eigi að stofnun dótturfélags og því eigi ekkert að vera því til fyrirstöðu að telja nægilegt að lögmenn félags standi að stofnun dótturfélags, eins og atvikast hafi í tilviki kæranda, með því að dótturfélagið hafi engan rekstur haft með höndum fyrr en það komst formlega í eigu kæranda.

Umboðsmaður kæranda ítrekar í kærunni skírskotun sína til stjórnsýsluframkvæmdar ársreikningaskrár varðandi tímafrest samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, sbr. II. kafla hér að framan. Hafi ársreikningaskrá réttilega litið svo á að með tilliti til sérstöðu tilbúinna félaga megi líta til kaupdags þeirra en ekki stofndags í greindu tilliti. Með hliðjón af framkvæmd ársreikningaskrár verði ekki annað séð en að líta megi á framsal tilbúins félags sem stofnun slíks félags, ekki síst þegar svo stendur á sem í tilviki kæranda að einungis muni tæpum sjö sólarhringum frá stofnun félags til framsals þess. Eigi þetta sjónarmið einkum við þar sem ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003 geri ráð fyrir að skilyrði um nýstofnun dótturfélags sé sett í þeim tilgangi að ekki verði unnt að kaupa á miðju rekstrarári félög, sem hafi verið í starfsemi, í því skyni að nýta uppsöfnuð töp. Þá ber umboðsmaður kæranda sem áður því við að gæta verði meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við beitingu á 55. gr. laga nr. 90/2003. Eru röksemdir umboðsmannsins hvað það varðar með sama hætti og greindi í kæru til ríkisskattstjóra, sbr. II. kafla hér að framan, og vísast til þess.

Í lok kærunnar gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir málskostnaði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Krefst hann þess að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 193.500 kr. Um sé að ræða 9 klst. vinnu og hver klst. reiknuð á 21.500 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 12. júní 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. júní 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 30. júní 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Þar kemur fram að ekki verði séð að ríkisskattstjóri hafi í kröfugerð sinni tekið efnislega afstöðu til þeirra forsendna er fram komi í kærunni og þannig hvorki tekið afstöðu til jafnræðisreglu né meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að því er varði mismunandi meðferð ársreikningaskrár ríkisskattstjóra í þeim tilvikum þegar um það er að ræða að tóm félög séu keypt. Þá taki ríkisskattstjóri ekki heldur afstöðu til þess rökstuðnings í kæru að ekki verði séð með góðu móti að eðlismunur sé á því að stofna eða kaupa tóm nýstofnuð félög. Verði ekki séð að sú leið að kaupa tóm nýstofnuð félög brjóti í bága við það markmið ákvæða 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 að stemma stigu við skattasniðgöngu. Helgist sá skilningur af því að ekki verði séð að nýstofnuð keypt félög, sem ekki hafi verið í starfsemi, skapi hættu á skattasniðgöngu með því að ekki sé um að ræða neinar eignir eða skuldbindingar í þeim félögum umfram nafnverð hlutafjár. Sé því í raun lítill munur á því að kaupa nýstofnað félag eða stofna það í nafni félags í skilningi 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, enda myndi önnur niðurstaða þrengja skýringu ákvæðisins til muna og raunar fara í bága við markmið og tilgang ákvæðisins. Í bréfinu ítrekar umboðsmaður kæranda kröfur sínar um að kæranda verði heimiluð samsköttun með dótturfélagi sínu, Y ehf.

V.

Ágreiningsefni máls þessa varðar synjun skattstjóra samkvæmt ákvörðun, dags. 5. maí 2008, á beiðni kæranda, dags. 16. apríl 2008, um samsköttun kæranda með dótturfélagi sínu, Y ehf., gjaldárið 2008 vegna rekstrarársins 2007, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri staðfesti synjun skattstjóra með úrskurði, dags. 21. janúar 2009. Þeim úrskurði hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 17. apríl 2009, og gerir þá kröfu að samsköttunin verði heimiluð. Ástæða er til að víkja að meðferð máls þessa.

Eins og fram er komið laut fyrrgreind beiðni kæranda að því að skattstjóri heimilaði samsköttun félaganna samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt lagagrein þessari getur skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, sbr. 2. gr. laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003 og fleiri lögum, heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að nánari skilyrðum uppfylltum. Í greindri ákvörðun sinni, þar sem skattstjóri synjaði beiðninni, tiltók skattstjóri að unnt væri að skjóta ákvörðuninni til ríkisskattstjóra innan þriggja mánaða frá dagsetningu ákvörðunarinnar, sbr. heimild í 26. og 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem skattstjóri vísaði til. Í 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er kveðið á um heimild aðila máls til að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds og í 27. gr. laganna eru síðan ákvæði um kærufrest. Neytti kærandi þessa og skaut ákvörðun skattstjóra til ríkisskattstjóra með kæru, dags. 14. júlí 2009. Ríkisskattstjóri tók kæruna til úrskurðar hinn 21. janúar 2009 og staðfesti ákvörðun skattstjóra. Ekki tilgreindi ríkisskattstjóri neina kæruheimild eða kærufrest í úrskurði sínum.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skulu ágreiningsmál um ákvörðun skatta, gjalda og skattstofna, þar með talin rekstrartöp, úrskurðuð af sérstakri, óháðri nefnd, yfirskattanefnd. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laganna, sbr. 67. gr. laga nr. 136/2009, er skattaðilum heimilt að skjóta til yfirskattanefndar kæruúrskurðum ríkisskattstjóra, áður einnig skattstjóra, um skattákvörðun og skattstofna. Í 2. gr. laga nr. 30/1992 er kveðið á um úrskurðarvald yfirskattanefndar er tekur til ákvörðunar skatta og gjalda samkvæmt þeim lögum sem talin eru í 1. mgr. 2. gr. laganna og öllum öðrum lögum um skattákvörðun. Þá segir í 2. mgr. 2. gr., sbr. 66. gr. laga nr. 136/2009, að yfirskattanefnd skuli úrskurða kærur um öll gjöld sem ríkisskattstjóri, áður einnig skattstjórar, úrskurða um samkvæmt 1. mgr. greinarinnar.

Kæruefnið, þ.e. hin umbeðna samsköttun félaganna, hafði þýðingu varðandi skattstofna kæranda. Verður því að telja að hin almenna kæruleið laga nr. 90/2003 hafi átt hér við, enda kemur ekkert fram í 55. gr. laga nr. 90/2003 um sérstaka málsskotsleið til ríkisskattstjóra á ákvörðunum af þessum toga. Þá þykir ekki eiga að skipta máli þótt ágreiningsefni þetta hafi ekki verið afgreitt í beinum tengslum við ákvörðun skatta og skattstofna kæranda greint gjaldár, enda er áskilið í 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 að umsókn um samsköttun skuli berast eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað. Samkvæmt þessu stóðst ekki að skattstjóri tilgreindi kæruheimild til ríkisskattstjóra og raunar ekki heldur miðað við skilning skattstjóra sjálfs, enda gat ríkisskattstjóri ekki talist æðra stjórnvald í þessu samhengi, sbr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessu leiðir og að ríkisskattstjóri var ekki bær til meðferðar málsins. Vegna þessarar meðferðar málsins verður ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992 um kærufrest til yfirskattanefndar ekki talið standa í vegi fyrir því að málið hljóti efnisúrlausn, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Skattstjóri byggði hina kærðu ákvörðun sína um synjun samsköttunar kæranda með dótturfélagi sínu, Y ehf., á því að eignarhald kæranda á dótturfélaginu hefði ekki varað allt reikningsárið 2007 og því væri ekki uppfyllt það skilyrði 3. málsl. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 fyrir samsköttun að eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög sé að ræða eða slit á dótturfélagi. Vísaði skattstjóri til þess að kærandi hefði ekki verið stofnandi Y ehf. á árinu 2007, sem upphaflega hefði borið heitið Z ehf., heldur orðið eigandi félagsins síðar á árinu. Af hálfu umboðsmanns kæranda er einkum byggt á túlkun á skilyrðum 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, meðal annars í ljósi markmiðs ákvæðisins, eins og það birtist í athugasemdum með lögum nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, en með hinum fyrrnefndu lögum var umrædd samsköttunarheimild félaga fyrst leidd í lög. Bendir umboðsmaðurinn á að ekki sé áskilið að dótturfélag sé stofnað beint af móðurfélaginu sjálfu. Tilgangur ákvæðisins sé að koma í veg fyrir að félag geti keypt annað félag í fullum rekstri og hafið samsköttun þá þegar, þar á meðal með nýtingu tapa. Slíku sé ekki til að dreifa í umræddu tilviki, enda hafi umrætt félag, Y ehf. (áður Z ehf.), ekki haft neinn rekstur með höndum og verið framselt kæranda tæpum sjö dögum frá stofnun þess af hálfu X sf. Þá er því annars vegar borið við að jafna megi stofnun X á Z ehf. (síðar Y ehf.) við það að kærandi hafi sjálft staðið fyrir stofnuninni og hins vegar að líta megi á framsal félagsins frá X sf. til kæranda sem stofnun félagsins, sbr. stjórnsýsluframkvæmd ársreikningaskrár sem vísað er til af hálfu umboðsmanns kæranda. Að auki teflir umboðsmaðurinn fram meðalhófssjónarmiðum svo sem rakið hefur verið.

Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt með 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. síðastgreindrar lagagreinar getur skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, sbr. 2. gr. laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi. Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið. Í 2. mgr. 55. gr. segir að umsókn um samsköttun skuli beint til skattstjóra í því skattumdæmi þar sem móðurfélag er heimilisfast nú ríkisskattstjóra, sbr. 2. gr. laga nr. 136/2009, eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað. Í 3. mgr. 55. gr. segir að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið en öll hlutafélögin bera sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, sbr. 2. gr. laga nr. 136/2009, heimilt að leggja tekjuskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 má draga tap, sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun má aðeins nýta í því félagi. Þó er heimilt að nýta yfirfæranlegt tap sem varð til fyrir samsköttun ef skilyrði 1. mgr. eru til staðar við gildistöku laga nr. 154/1998 og ef uppfyllt eru öll skilyrði 54. gr. laganna um sameiningu félaga. Síðastgreint ákvæði var fellt úr gildi með 4. gr. laga nr. 164/2008, um breyting á lögum nr. 90/2003, frá og með gjaldárinu 2009.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, kom fram að markmið með lögfestingu heimildar til samsköttunar hlutafélaga væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þannig myndi við samsköttun verða unnt að nýta hagnað sem yrði á rekstrarárinu hjá einu félaganna til að jafna tap sem yrði hjá öðru félagi á sama rekstrarári. Var tekið fram í athugasemdunum að reglur frumvarpsins væru að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1848). Í athugasemdum við 6. gr. frumvarpsins, er varð 8. gr. laga nr. 154/1998, kom m.a. fram að gert væri ráð fyrir því að draga mætti tap sem yrði á rekstri eins eða fleiri félaga í samsköttun frá hagnaði hinna áður en tekjuskattur væri reiknaður. Einnig væri gert ráð fyrir að yfirfæranlegt tap af rekstri hlutafélags sem stafaði af rekstri fyrir samsköttun mætti einungis nýta hjá því félagi sem myndaði tapið. Væri það gert til að koma í veg fyrir misnotkun á samsköttunarreglunni þannig að móðurfélag keypti annað dótturfélag með miklu uppsöfnuðu tapi og sækti um samsköttun og byggi þannig til rétt til frádráttar á eigin hagnaði með því að draga frá honum tap dótturfélagsins frá fyrri árum. Þó yrði heimilt að nýta yfirfæranlegt tap sem myndaðist fyrir samsköttun milli móður- og dótturfélags ef uppfyllt væru öll skilyrði 57. gr. A um sameiningu félaga og skilyrði til samsköttunar væru til staðar við gildistöku laganna. Í greindum athugasemdum er sérstaklega vikið að 1. mgr. 6. gr. frumvarpsins, sem var samhljóða 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, og segir þar meðal annars svo:

„Í 1. mgr. er það gert að skilyrði að félög í samsköttun séu með sama reikningsár. Það hefur í för með sér að reikningsár þeirra byrja og enda á sama tíma. Móðurfélagið þarf að hafa átt a.m.k. 90% hlutafjár í dótturfélaginu allt reikningsárið. Samsköttun yrði hafnað ef móðurfélag keypti dótturfélag á miðju reikningsári. Þó getur verið undantekning frá meginreglunni um sama reikningsár. Er það í þeim tilvikum þegar móðurfélag stofnar dótturfélag innan reikningsársins og þegar dótturfélagi er slitið innan reikningsársins. Þá er það skilyrði að sé dótturfélag stofnað á miðju ári ljúki reikningsári félaganna í samsköttun á sama tíma og jafnframt að ef félagi er slitið á miðju ári byrji það á sama tíma.“

Í málinu liggja fyrir stofnskjöl vegna stofnunar Z ehf., sbr. tilkynningu um stofnun einkahlutafélags, dags. 6. júní 2007, ásamt fylgiskjölum, sem skráð var hinn 20. júní 2007 samkvæmt móttökuáritun ríkisskattstjóra. Verður að ætla að með þessu hafi farið fram skráning umrædds einkahlutafélags í samræmi við XVII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, með síðari breytingum. Með tilkynningunni fylgdu stofnsamningur (stofnskrá), dags. 6. júní 2007, félagssamþykktir, dags. 6. júní 2007, og stofngerð, dags. 6. júní 2007. Samkvæmt tilkynningunni er stofnandi einkahlutafélagsins X sf., og stjórnarmenn tilgreindir tveir lögmenn X sf., annar formaður stjórnar og hinn varastjórnarmaður. Tilgangur félagsins samkvæmt félagssamþykktum og stofnsamningi var tilgreindur sem kaup, sala, rekstur, eignarhald og leiga fasteigna og hvers kyns lausafjár; eignarhald, kaup og viðskipti með hlutabréf, hluti í félögum, önnur verðbréf og hvers kyns önnur fjárhagsleg verðmæti; lánastarfsemi og skyldur rekstur. Hlutafé er tilgreint 500.000 kr. er hafi verið greitt. Þá liggur fyrir í málinu tilkynning til fyrirtækjaskrár (hlutafélagaskrár), dags. 31. júlí 2007, varðandi nafnbreytingu félagsins í Y ehf. og kosningu nýrrar stjórnar, er ákveðið var á hluthafafundi hinn 19. júlí 2007, sbr. og breyttar félagssamþykktir og önnur skjöl, er fylgdu tilkynningunni. Einnig liggja fyrir í málinu tilkynningar til fyrirtækjaskrár (hlutafélagaskrár), dags. ... nóvember 2007 og ... september 2008, um heimild til hækkunar hlutafjár um allt að 1.800.000.000 kr. og hækkun hlutafjár um þá fjárhæð eða úr 500.000 kr. í 1.800.500.000 kr., en sú hlutafjárhækkun var ákveðin á hluthafafundi hinn 4. október 2007, sbr. meðfylgjandi fundargerð. Í málinu kemur fram af hálfu umboðsmanns kæranda að umrætt einkahlutafélag, Z ehf., sem stofnað var af X sf., hafi verið framselt kæranda tæpum sjö sólarhringum eftir stofnun þess. Ekki verður séð að gögn varðandi þá ráðstöfun, sem út af fyrir sig er óumdeild, liggi fyrir í málinu.

Samkvæmt framansögðu verður að byggja á því, sbr. og II. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, með áorðnum breytingum, að umrætt félag, Z ehf., hafi verið stofnað af X sf. hinn 6. júní 2007. Af hálfu kæranda hefur verið lögð áhersla á að aðild X sf. að stofnun félagsins hafi verið liður í þjónustu hennar við viðskiptavini í tengslum við stofnun félaga, svo sem nánar er lýst í kæru til yfirskattanefndar. Þá er ágreiningslaust í málinu að félagið hafði enga starfsemi með höndum á því tímabili sem leið frá stofnun þess og þar til kærandi eignaðist félagið með kaupum á öllu hlutafé þess, en í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þessu lýst á þann veg að félagið hafi „ekki [haft] með höndum neinn rekstur né hafði tekið á sig neinar skuldbindingar og var ... því algjörlega tómt er félagið var framselt til [kæranda]“, eins og þar segir. Að þessu virtu og þegar hafður er í huga tilgangur með fyrrgreindu lagaskilyrði 3. málsl. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 um varanleika eignarhalds á reikningsári, sem ætla verður að sé einkum sá að stemma stigu við kaupum á félögum í þeim tilgangi að ná fram skattalegu hagræði vegna nýtingar rekstrartaps, sbr. að öðru leyti athugasemdir við 6. gr. framvarps þess, sem varð að lögum nr. 154/1998, og ákvæði 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, þykir ekki varhugavert að fallast á það með kæranda, að undanþáguákvæði vegna nýstofnaðra dótturfélaga í 3. málsl. 1. mgr. umræddrar lagagreinar eigi við í tilviki félagsins, eins og á stendur. Er krafa kæranda því tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur greint frá slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Því er beint til ríkisskattstjóra að gangast fyrir nýrri álagningu í samræmi við þessa niðurstöðu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr.