Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 23. nóvember 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 25. ágúst 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu hans á vegum X ehf. úr 1.350.000 kr. í 3.888.000 kr. eða um 2.538.000 kr. gjaldárið 2004, úr 1.413.000 kr. í 4.128.000 kr. eða um 2.715.000 kr. gjaldárið 2005 og úr 1.500.000 kr. í 2.440.800 kr. eða um 940.800 kr. gjaldárið 2006. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda umrædd gjaldár sem leiddi af þessum breytingum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði breytt og reiknað endurgjald kæranda verði ákvarðað 1.458.000 kr. gjaldárið 2004, 1.548.000 kr. gjaldárið 2005 og 813.600 kr. gjaldárið 2006. Þá er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins er kærandi framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu ásamt maka sínum. Í skattframtölum sínum árin 2004, 2005 og 2006 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 1.350.000 kr. fyrsta árið, 1.413.000 kr. það næsta og 1.500.000 kr. það síðasta.

Með bréfi til X ehf., dags. 14. febrúar 2008, og kæranda, dags. 22. september 2008, lagði skattstjóri fyrir félagið og kæranda að gera grein fyrir vinnuframlagi kæranda vegna starfa hans á vegum X ehf. á árunum 2003, 2004 og 2005, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sem vísað var til í bréfum skattstjóra. Óskaði skattstjóri m.a. eftir því að gerð yrði grein fyrir eðli starfa kæranda í þágu félagsins umrædd ár, vinnutíma hans og ákvörðun launa fyrir störf þessi. Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 26. febrúar 2008, kom fram að kærandi væri löggiltur hönnuður, sbr. 48. gr. skipulags- og byggingalaga nr. 73/1997, og sinnti því hönnun og teiknivinnu á vegum félagsins, auk þess að annast um eftirlit og mælingar á byggingarstöðum og aðra vinnu sem krefðist sérfræðiþekkingar hans. Ekki hefði verið um fastan vinnutíma kæranda að ræða og ekki fullt starf á vegum X ehf. Miðað við 8 stunda vinnudag hefði kærandi áætlað starfshlutfall með 15%-35% á árunum 2002-2005. Í svarbréfi kæranda, dags. 20. október 2008, var jafnframt greint frá því að kærandi hefði dregið úr vinnuframlagi sínu á liðnum árum þar sem eftirlaunaaldur nálgaðist og m.a. selt rekstur og eignir. Hefði kærandi gert ráðningarsamning við X ehf. sem tekið hefði gildi 1. janúar 2003 og starfshlutfall kæranda miðast við 30% á árunum 2003 og 2004 og 20% á árinu 2005. Þá yrði ekki annað séð en að fullt samræmi væri milli útseldrar vinnu á vegum X ehf. og launakostnaðar félagsins á greindum árum og tekjur félagsins ekki gefið tilefni til frekari hækkunar á launataxta. Var í bréfinu vísað til meðfylgjandi afrits af ráðningarsamningi kæranda og X ehf., dags. 30. desember 2002.

Með bréfi, dags. 23. mars 2009, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2004, 2005 og 2006, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. á árunum 2003, 2004 og 2005 um 4.110.000 kr. fyrsta árið, 4.347.000 kr. það næsta og 3.924.000 kr. það síðasta. Í bréfinu vísaði skattstjóri til ákvæða um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003 og í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2003, 2004 og 2005, sbr. auglýsingar nr. 7/2003, 17/2004 og 15/2005 sem birst hefðu í B-deild Stjórnartíðinda. Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri að kærandi væri framkvæmdastjóri og stjórnarmaður í X ehf. og ásamt eiginkonu sinni eigandi alls hlutafjár í félaginu. Af gögnum málsins yrði ráðið að starfsemi X ehf. hefði einkum verið fólgin í rekstri teiknistofu og útleigu atvinnuhúsnæðis þau ár sem athugun skattstjóra lyti að. Þar sem kærandi væri framkvæmdastjóri félagsins hefði hann borið ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, sbr. 2. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, auk þess sem ljóst þætti að tekjuöflun félagsins hefði eingöngu byggst á vinnuframlagi kæranda sjálfs. Að virtu eðli og umfangi starfsemi X ehf. yrði ekki talið að fram komnar skýringar kæranda á starfshlutfalli og vinnuframlagi fengju staðist. Því til stuðnings vísaði skattstjóri til upplýsinga á útgefnum sölureikningum X ehf. og upplýsinga um akstur kæranda á vegum X ehf. þau ár sem um ræðir sem fengju illa samrýmst skýringum um 20%-30% starfshlutfall kæranda. Þá skírskotaði skattstjóri til upplýsinga um tíðar ferðir kæranda á stjórnarfundi í Y ehf. fyrir hönd X ehf., upplýsinga um hlunnindi vegna farsímanotkunar og vinnu kæranda í tengslum við útleigu atvinnuhúsnæðis í eigu félagsins. Loks yrði að taka tillit til vinnuframlags við stjórnun, öflun verkefna og önnur störf sem jafnan féllu undir verksvið framkvæmdastjóra í einkahlutafélögum. Væri því fyrirhugað „að víkja til hliðar innsendum ráðningarsamningi“ og hækka reiknað endurgjald kæranda. Kvaðst skattstjóri telja rétt að miða reiknað endurgjald kæranda við flokk A(3) í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald tekjuárin 2003 og 2004 og viðmiðunarflokk A(5) í reglum þessum tekjuárið 2005. Í niðurlagi bréfsins boðaði skattstjóri beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006 sem leiddi af fyrirhuguðum breytingum.

Með bréfi, dags. 24. apríl 2009, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga skattstjóra. Í bréfinu kom fram að fallast mætti á með skattstjóra að kærandi félli undir viðmiðunarflokk A í reglum um reiknað endurgjald vegna starfa sinna á vegum X ehf., þó þannig að telja yrði að við ætti flokkur A(4) tekjuárin 2003 og 2004 en ekki flokkur A(3) eins og miðað væri við í bréfi skattstjóra. Á hinn bóginn væri því mótmælt að um fullt starf kæranda hefði verið að ræða umrædd ár. Þótt kærandi hefði verið skráður framkvæmdastjóri X ehf. fælist ekki í því nein vísbending um að stjórnun hefði verið liður í starfi kæranda, enda væri ljóst að stjórnunarþáttur hefði ekki verið fyrir hendi. Öflun verkefna hefði ekki verið liður í starfi kæranda hjá félaginu, enda hefðu verkefni teiknistofunnar dregist saman á greindum tíma. Fyrirhuguð ákvörðun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda væri langt umfram getu X ehf. til að greiða laun miðað við afkomu þess. Hafa bæri í huga að kærandi hefði ekki fengið neinar arðgreiðslur frá félaginu og engin lán frá því, heldur hefði félagið þvert á móti skuldað kæranda fjármuni. Umfang starfa kæranda yrði best ráðið af umfangi starfsemi X ehf. á þeim tíma sem um ræðir. Tekjur X ehf. af seldri þjónustu teiknistofu hefðu numið lægri fjárhæðum umrædd ár en skattstjóri ráðgerði að færa kæranda til tekna sem reiknað endurgjald og raunar dregist verulega saman milli áranna 2004 og 2005. Með hliðsjón af reglum ríkisskattstjóra um skattverð í byggingarstarfsemi, sbr. auglýsingu nr. 8/1994 sem birst hefði í Lögbirtingablaði, þar sem væri að finna reiknireglu sem miðaði að því að ákvarða almennt gangverð útseldrar þjónustu arkitekta og verkfræðinga með hliðsjón af greiddum launum, mætti ætla að launakostnaður X ehf. gæti numið 2.460.304 kr. á árinu 2003, 2.456.917 kr. á árinu 2004 og 733.759 kr. á árinu 2005. Var gerð nánari grein fyrir þessum útreikningum í bréfi umboðsmanns kæranda og tekið fram að launagreiðslur X ehf. hefðu verið í samræmi við tekjur félagsins rekstrarárin 2003 og 2004 og mun ríflegri en tekjur þess gáfu tilefni til rekstrarárið 2005. Þá lægi fyrir ráðningarsamningur þar sem gert væri ráð fyrir vinnuframlagi kæranda sem svaraði til 30% starfshlutfalls. Væru engar forsendur til þess að ætla að óskyldur aðili hefði greitt kæranda hærri laun en hann hefði fengið greidd hjá X ehf. og tilgreint í skattframtölum sínum umrædd ár. Í niðurlagi bréfsins var boðaðri álagsbeitingu skattstjóra sérstaklega mótmælt og tekið fram að engar forsendur væru fyrir ákvörðun álags í tilviki kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda nam 2.538.000 kr. gjaldárið 2004, 2.715.000 kr. gjaldárið 2005 og 940.800 kr. gjaldárið 2006, og endurákvarðaði skattstjóri opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í forsendum úrskurðarins gerði skattstjóri grein fyrir lagareglum um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003 og reifaði reglur fjármálaráðherra um reiknað endurgald tekjuárin 2003, 2004 og 2005 sem birtust í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. auglýsingar nr. 7/2003, 17/2004 og 15/2005. Þá kom fram að fallast mætti á með kæranda að starf hans í þágu X ehf. umrædd ár félli undir flokk A(4) í fyrrgreindum viðmiðunarreglum gjaldárin 2004 og 2005 og flokk A(5) í reglunum gjaldárið 2006. Ekki yrði hins vegar fallist á með kæranda að starfshlutfall hans hefði verið slíkt sem haldið væri fram í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, þ.e. á bilinu 20% til 30%. Kærandi bæri sönnunarbyrði fyrir því að ekki hefði verið um fullt starf að ræða, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Þá virtist litið svo á af hálfu kæranda að honum bæri einvörðungu að reikna sér endurgjald vegna vinnu við starfsemi teiknistofu X ehf., en félagið hefði jafnframt haft með höndum útleigu fasteigna. Heildartekjur félagsins hefðu því verið mun hærri en tilgreint væri af hálfu kæranda, þ.e. þegar tekið væri tillit til hins síðarnefnda rekstrarþáttar. Yrði að miða reiknað endurgjald kæranda við öll störf hans á vegum félagsins en ekki einungis störf á teiknistofu. Hins vegar mætti fallast á að taka bæri tillit til hvers tekjuaflandi þáttar í rekstrinum í samræmi við vinnumagn þannig að sá rekstrarþáttur, sem aflaði mikilla tekna en krefðist lítils vinnuframlags, leiddi ekki til þess að reiknað endurgjald yrði ákvarðað hærra en ella. Af ákvæði 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið dregin sú ályktun að bann við tapsmyndun við ákvörðun reiknaðs endurgjalds ætti ekki við þegar um væri að ræða vinnu á vegum lögaðila, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 303/2006. Þá skipti engu máli við mat á reiknuðu endurgjaldi hverjar greiðslur kærandi hefði í raun fengið frá X ehf. og skírskotun kæranda til reglna um skattverð í byggingarstarfsemi hefði enga þýðingu í málinu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003. Þá fjallaði skattstjóri um framlagðan ráðningarsamning og benti m.a. á að vandséð væri hvaða tilgangur hefði búið að baki gerð samningsins, enda hefði kærandi setið beggja vegna borðsins við umrædda samningsgerð. Samningsins hefði fyrst verið getið í svarbréfi kæranda, dags. 22. október 2008, og yrði að teljast tilviljun að samningurinn hefði tekið gildi í ársbyrjun 2003, þ.e. frá og með þeim tíma sem athugun skattstjóra næði til.

Að svo búnu fjallaði skattstjóri í úrskurðinum um mat á vinnuframlagi kæranda og tók fram að kærandi hefði sinnt allri teiknivinnu og hönnun á vegum X ehf., auk þess að sjá um eftirlit og mælingar á byggingarstöðum og aðra vinnu, enda væri hann löggiltur hönnuður. Vegna athugasemda kæranda um að dregið hefði úr teiknivinnu félagsins þau ár sem um ræðir benti skattstjóri á að gjaldfærður síma- og bifreiðakostnaður í skattskilum X ehf. hefði numið umtalsverðum fjárhæðum á sama tíma, en gjaldfærður kostnaður vegna kaupa á bensíni svaraði til 12.000-15.000 km aksturs á ársgrundvelli. Að virtu eðli starfsemi X ehf. vegna teiknistofu og þar sem vinnuframlag og sérþekking kæranda hefði fyrst og fremst legið til grundvallar tekjuöflun teiknistofunnar yrði að líta svo á að tekjur af þeim rekstrarþætti endurspegluðu að verulegu leyti vinnuframlag kæranda. Telja yrði að umfang þessarar starfsemi hefði verið verulegt og þætti ekki varhugavert að ætla að starf kæranda vegna rekstrar teiknistofu hefði numið um 50% af fullu starfi árin 2003 og 2004 og 15% af fullu starfi árið 2005. Þótt almennt yrði ekki talið að útleiga fasteigna krefðist mikils vinnuframlags þætti ljóst að slík starfsemi krefðist allt að einu einhverrar vinnu. Þar sem engum öðrum en kæranda væri til að dreifa í því sambandi þætti ekki varhugavert að miða við að vinnuframlag hans vegna útleigu atvinnuhúsnæðis á vegum X ehf. hefði numið um 10% af fullu starfi. Þá yrði að gera ráð fyrir að vinnuframlag kæranda vegna stjórnarformennsku í Y ehf. hefði verið a.m.k. 20% af fullu starfi, enda hefði starfsemi þess félags verið umfangsmikil og fram komið að kærandi hefði sótt stjórnarfundi í félaginu og ferðast erlendis á þess vegum á árinu 2005. Með vísan til framangreinds og að teknu tillit til þess að vinna kæranda á vegum X ehf. hefði lotið að þremur rekstrarþáttum, þ.e. rekstri teiknistofu, viðhaldi fasteigna í útleigu og stjórnunarstörfum, væri hæfilegt að áætla að vinnuframlag kæranda í þágu félagsins hefði numið a.m.k. 80% af fullu starfi árin 2003 og 2004 og 45% af fullu starfi árið 2005. Yrði reiknað endurgjald kæranda því ákvarðað 3.888.000 kr. gjaldárið 2004, 4.128.000 kr. gjaldárið 2005 og 2.440.800 kr. gjaldárið 2006 að teknu tilliti til viðmiðunarfjárhæða og fyrrgreinds starfshlutfalls. Í niðurlagi úrskurðarins vék skattstjóri að álagsbeitingu og tók fram að þar sem verulegur munur væri á framtöldum launum kæranda frá X ehf. og réttilega ákvörðuðu reiknuðu endurgjaldi yrði ekki talið að færð hefðu verið fram gild rök fyrir því að fella bæri niður álag, sbr. 2. og 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt úrskurðinum námu álagsfjárhæðir 634.500 kr. gjaldárið 2004, 678.750 kr. gjaldárið 2005 og 235.200 kr. gjaldárið 2006.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. nóvember 2009, er þess krafist að úrskurði skattstjóra um endurákvörðun verði breytt og reiknað endurgjald kæranda ákvarðað 1.458.000 kr. gjaldárið 2004, 1.548.000 kr. gjaldárið 2005 og 813.600 kr. gjaldárið 2006. Þá er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni kemur fram að í málinu sé ekki ágreiningur um skyldu kæranda til að reikna sér endurgjald vegna starfa í þágu X ehf. þau ár sem málið tekur til. Þá sé hvorki deilt um viðmiðunarflokk vegna reiknaðs endurgjalds í tilviki kæranda né að um hlutastarf kæranda hafi verið að ræða. Ágreiningur málsins sé bundinn við vinnumagn, þ.e. starfshlutfall kæranda, en krafa kæranda lúti að því að starfshlutfall verði ákvarðað 30% tekjuárin 2003 og 2004 og 15% tekjuárið 2005. Af hálfu kæranda sé litið svo á að skattstjóri hafi stórlega ofmetið vinnuframlag hans vegna starfsemi teiknistofu og útleigu fasteigna. Gera verði athugasemd við málsmeðferð skattstjóra sem hafi snúið við blaðinu í hinum kærða úrskurði frá því sem byggt hafi verið á í boðunarbréfi þar sem skattstjóri hafi með úrskurðinum hlutast til um að ákvarða kæranda reiknað endurgjald vegna vinnu hans við útleigu fasteigna og stjórnarsetu í Y ehf. Með þessu hafi andmælaréttur kæranda verið fyrir borð borinn og af þeim sökum beri að ómerkja ákvörðun skattstjóra að því er snertir reiknuð laun vegna vinnu við húsnæðisviðhald og stjórnarsetu. Þá sé víðs fjarri að stjórnarseta kæranda í umræddu félagi svari til 20% vinnuframlags miðað við fullt starf. Ekki sé þó ástæða til að fjölyrða um umfang stjórnarstarfa kæranda þar sem þau geti ekki talist vera í þágu X ehf., enda sé stjórnarseta persónubundin og ekki á valdi annarra en aðalfundar að ákveða laun stjórnarmanna, sbr. 54. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá sé ljóst af fjárhæð gjaldfærðs efniskostnaðar í skattskilum X ehf. umrædd ár, sem beri með sér að viðhald fasteigna í eigu félagsins hafi verið óverulegt, að skattstjóri hafi ofmetið vinnuframlag kæranda vegna viðhaldsframkvæmda. Þá beri að líta til þess að kærandi hafi ekki að öllu leyti sinnt viðhaldi sjálfur heldur keypt aðra til þeirra verkefna. Að því er varðar vinnuframlag kæranda við starfsemi teiknistofu séu ekki gerðar athugasemdir við mat skattstjóra tekjuárið 2005, þ.e. 15% starfshlutfall. Á hinn bóginn sé mat skattstjóra á vinnuframlagi tekjuárin 2003 og 2004 um skör fram og til stuðnings því sjónarmiði kæranda sé vísað til ítarlegs rökstuðnings í andmælabréfi til skattstjóra, dags. 24. apríl 2009. Í niðurlagi kærunnar kemur fram að krafa um niðurfellingu 25% álags sé byggð á því að ekki sé um að ræða vanframtalda skattstofna í tilviki kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 19. febrúar 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. febrúar 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 5. mars 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í niðurlagi bréfsins kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 154.578 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna vinnu umboðsmanns hans við málið.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun skattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 2.538.000 kr. gjaldárið 2004, um 2.715.000 kr. gjaldárið 2005 og um 940.800 kr. gjaldárið 2006, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 25. ágúst 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006. Eins og fram er komið tilfærði kærandi í skattframtölum sínum umrædd ár laun frá einkahlutafélaginu að fjárhæð 1.350.000 kr. gjaldárið 2004, 1.413.000 kr. gjaldárið 2005 og 1.500.000 kr. gjaldárið 2006. Skattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum félagsins tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki A(4) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2003 og 2004, þ.e. árslaunum að fjárhæð 4.860.000 kr. fyrra árið og 5.160.000 kr. það síðara, og viðmiðunarflokki A(5) í reglum þessum tekjuárið 2005, þ.e. árslaunum að fjárhæð 5.424.000 kr. Þá lagði skattstjóri til grundvallar að kærandi hefði verið í hlutastarfi hjá félaginu á greindum árum, þ.e. í 80% starfi á árunum 2003 og 2004 og í 45% starfi á árinu 2005. Samkvæmt þessu leit skattstjóri svo á að reiknað endurgjald kæranda væri vanreiknað um fyrrgreindar fjárhæðir umrædd gjaldár.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Á þeim tíma sem mál þetta varðar kom fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra skyldi árlega setja við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, sbr. nú 10. gr. laga nr. 128/2009 þar sem setning viðmiðunarreglna um reiknað endurgjald er færð í hendur ríkisskattstjóra að fenginni staðfestingu fjármálaráðherra. Þá kom fram að við ákvörðun lágmarksendurgjalds skyldi höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 var tekið fram að færði maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið væri í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skyldi skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hefði framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum bæri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra væri heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kvæðu á um, enda lægju fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt gæti slíka ákvörðun. Skyldi framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það ætti við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Kærandi er framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. og fram er komið að hlutafé félagsins er að öllu leyti í eigu kæranda og eiginkonu hans. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum félagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, svo sem ágreiningslaust er í málinu.

Samkvæmt reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2003, 2004 og 2005, sbr. auglýsingar nr. 7, 8. janúar 2003, nr. 17, 9. janúar 2004 og nr. 15, 6. janúar 2005 í B-deild Stjórnartíðinda, tekur viðmiðunarflokkur A í reglum þessum til „sérfræðiþjónustu“. Kemur fram að til flokks A teljist sérmenntaðir menn vegna starfa í sérgrein sinni og/eða stjórnunarstarfa á þeim vettvangi, svo sem lyfjafræðingar, læknar, tannlæknar, lögfræðingar, löggiltir endurskoðendur, verkfræðingar, ráðgjafar og aðrir sérfræðingar, m.a. á tölvusviði, í fjármálaráðgjöf og verðbréfaviðskiptum. Flokkur A skiptist í nokkra undirflokka eftir umsvifum og starfsmannafjölda. Sérfræðingar, sem ekki höfðu starfsmenn í þjónustu sinni og keyptu ekki aðstoðarþjónustu samkvæmt reikningi, féllu undir viðmiðunarflokk A(4) tekjuárin 2003 og 2004 og viðmiðunarflokk A(5) tekjuárið 2005. Árslaun samkvæmt þessum flokkum námu 4.860.000 kr. tekjuárið 2003, 5.160.000 kr. tekjuárið 2004 og 5.424.000 kr. tekjuárið 2005. Samkvæmt reglunum eru viðmiðunarfjárhæðir miðaðar við þá tegund atvinnurekstrar eða starfsemi sem framteljandi stendur fyrir og er um lágmarksfjárhæðir að ræða sé viðkomandi ekki í öðru launuðu föstu starfi eða starfi sem reikna skal endurgjald fyrir, sbr. 1. kafla viðmiðunarreglnanna og upphaf 4. kafla þeirra.

Ekki er ágreiningur um það í málinu að kærandi falli undir viðmiðunarflokka A(4) og A(5) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald vegna starfa hans á vegum X ehf. þau ár sem málið varðar. Af hálfu kæranda eru hins vegar gerðar athugasemdir við ákvörðun skattstjóra á starfshlutfalli kæranda umrædd ár. Er talið í kæru kæranda til yfirskattanefndar að skattstjóri hafi stórlega ofmetið vinnuframlag kæranda í þágu X ehf. Lýtur krafa kæranda að því að við ákvörðun reiknaðs endurgjalds hans verði miðað við lægra starfshlutfall en skattstjóri byggði á eða 30% starfshlutfall tekjuárin 2003 og 2004 og 15% starfshlutfall tekjuárið 2005.

Fram er komið að starfsemi X ehf. þau ár sem málið varðar var tvíþætt og laut annars vegar að starfrækslu teiknistofu að S-götu 48 og hins vegar að útleigu atvinnuhúsnæðis að S-götu 48 og 50. Samkvæmt gögnum málsins, þar á meðal fyrirliggjandi skattframtölum X ehf., námu tekjur félagsins af seldri þjónustu alls 5.289.653 kr. rekstrarárið 2003, 5.282.372 kr. rekstrarárið 2004 og 1.707.582 kr. rekstrarárið 2005 en tekjur af útleigu atvinnuhúsnæðis alls 6.541.250 kr. rekstrarárið 2003, 7.095.784 kr. rekstrarárið 2004 og 9.252.849 kr. rekstrarárið 2005. Að teknu tilliti til söluhagnaðar eigna námu framtaldar rekstrartekjur félagsins alls 11.830.903 kr. rekstrarárið 2003, 13.074.156 kr. rekstrarárið 2004 og 11.630.431 kr. rekstrarárið 2005. Hagnaður fyrir fjármagnsliði samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningum X ehf. nam 3.987.804 kr. rekstrarárið 2003, 4.695.802 kr. rekstrarárið 2004 og 4.575.862 kr. rekstrarárið 2005. Kærandi í máli þessu hefur löggildingu sem hönnuður, sbr. 48. gr. skipulags- og byggingarlaga nr. 73/1997, og í bréfi umboðsmanns X ehf. til skattstjóra, dags. 26. febrúar 2008, kom fram að kærandi hefði annast alla teiknivinnu og hönnun á teiknistofu félagsins, auk þess að sjá um eftirlit og mælingar á byggingarstöðum og alla aðra vinnu sem krefðist sérfræðiþekkingar hans. Fyrir liggur að kærandi og eiginkona hans voru einu starfsmenn X ehf. umrædd ár, en í greindu bréfi kæranda kom fram að eiginkona hans ynni almenn skrifstofustörf hjá félaginu og sæi um færslu sjóðbókar. Þá er þess að geta að í bréfi kæranda til skattstjóra fyrir hönd X ehf., dags. 17. apríl 2008, kom m.a. fram að kærandi hefði „oftar en ekki“ lagt til vinnu við viðhald verslunar- og skrifstofuhúsnæðis í eigu X ehf. að S-götu 50 sem leigt hefði verið þremur aðilum, svo sem nánar var rakið. Varðandi störf kæranda að öðru leyti er ástæða til að taka fram að í bréfi umboðsmanns X ehf. til skattstjóra, dags. 26. febrúar 2008, var gerð grein fyrir bifreiðaeign X ehf. og notkun bifreiða félagsins þau ár sem málið tekur til. Kom þar fram að félagið hefði átt þrjár bifreiðar á greindum tíma, þar á meðal tvær pallbifreiðar, sem notaðar hefðu verið í þágu rekstrar félagsins, m.a. til flutnings mælitækja, verkfæra o.fl. Þá kom fram í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 20. október 2008, að umræddar bifreiðar hefðu einvörðungu verið notaðar í þágu X ehf., m.a. vegna ferða á fundi og byggingarstaði og vegna heimsókna til byggingarfulltrúa sveitarfélaga, auk þess sem um tíðar ferðir kæranda á stjórnarfundi hjá Y ehf. á ... hefði verið að ræða.

Ljóst þykir samkvæmt framangreindu að tekjuöflun X ehf. vegna þess þáttar í starfsemi félagsins sem laut að rekstri teiknistofu var fyrst og fremst háð vinnuframlagi kæranda sjálfs og sérþekkingu. Gögn málsins, þar á meðal fyrirliggjandi upplýsingar um bifreiðaeign X ehf. á greindum tíma og umtalsverðan akstur kæranda í tengslum við verkefni á vegum félagsins, benda ekki til þess að vinnuframlag kæranda vegna umrædds rekstrarþáttar hafi verið svo takmarkað sem haldið er fram af hans hálfu. Þá liggur fyrir samkvæmt skýringum kæranda að um var að ræða vinnuframlag hans vegna viðhalds atvinnuhúsnæðis í eigu félagsins, auk þess sem ganga verður út frá því að um eitthvert vinnuframlag kæranda hafi verið að ræða við stjórnun félagsins og önnur störf sem jafnan falla undir verksvið framkvæmdastjóra í einkahlutafélögum, sbr. 2. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Kærandi þykir ekki hafa gert svo skilmerkilega grein fyrir vinnuframlagi sínu í þágu X ehf. á árunum 2003, 2004 og 2005 sem ætlast verður til í ljósi vefengingar skattstjóra. Hefur kærandi alfarið látið sitja við almennar staðhæfingar um starfshlutfall á ársgrundvelli, m.a. með skírskotun til ráðningarsamnings, en enga nánari grein gert fyrir vinnuframlagi. Þá er til þess að líta að samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2004, 2005 og 2006 var ekki um að ræða nein önnur störf hans á árunum 2003, 2004 og 2005.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður ekki fallist á kröfu kæranda um að reiknað endurgjald hans vegna vinnu á vegum X ehf. umrædd ár verði miðað við 30% starfshlutfall kæranda tekjuárin 2003 og 2004 og 15% starfshlutfall tekjuárið 2005. Á hinn bóginn má taka undir það með umboðsmanni kæranda að virða beri störf kæranda umrædd ár sem stjórnarmanns hjá öðru félagi, þ.e. Y ehf., sem störf í þágu þess félags sem ekki geta talist til vinnu við atvinnurekstur X ehf. í skilningi 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Fyrirliggjandi upplýsingar um eignatengsl félaganna, þ.e. X ehf. og Y ehf., breyta engu í því sambandi. Ástæða er til að taka fram að ekki var um að ræða neinar greiðslur Y ehf. til X ehf. vegna umræddra stjórnarstarfa kæranda, að því er séð verður. Þá hefur ekki verið byggt á því í málinu að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald vegna vinnu á vegum Y ehf.

Með hliðsjón af framangreindu er fallist á að lækka reiknað endurgjald kæranda frá því sem skattstjóri ákvað og miða við 60% starfshlutfall kæranda tekjuárin 2003 og 2004. Er þá tekið mið af 40 stunda dagvinnutímabili á viku vegna fulls starfs, sbr. lög nr. 88/1971, um 40 stunda vinnuviku, og almenn ákvæði kjarasamninga. Ákvarðast reiknað endurgjald kæranda því 2.916.000 kr. gjaldárið 2004 og 3.096.000 kr. gjaldárið 2005 og lækkar því um 972.000 kr. fyrra árið og um 1.032.000 kr. það síðara frá því sem skattstjóri ákvað með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Þá leiðir af framangreindu að hin kærða hækkun reiknaðs endurgjalds í skattframtali kæranda árið 2006 fellur niður.

Víkur þá að varakröfu kæranda um niðurfellingu álags. Eins og fram er komið bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006 sem leiddi af hinni kærðu hækkun reiknaðs endurgjalds í skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Með tilliti til niðurstöðu úrskurðar þessa samkvæmt framangreindu og að virtum atvikum málsins þykir mega fallast á varakröfu kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af því sem fram er komið um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Reiknað endurgjald kæranda ákvarðast 2.916.000 kr. gjaldárið 2004 og 3.096.000 kr. gjaldárið 2005. Hin kærða hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárið 2006 fellur niður. Álag fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 70.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.