Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 24. júní 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 24. mars 2009, vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Með úrskurði þessum felldi skattstjóri niður gjaldfærslu að fjárhæð 953.724.400 kr. í reit 3637 í skattframtali kæranda árið 2008 vegna taps af afleiðusamningum. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2008 sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 238.431.100 kr. Tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 var 217.348.628 kr. en varð 1.409.504.128 kr. við breytingu þessa, að teknu tilliti til álags. Taldi skattstjóri að tap af afleiðusamningum og þar með skiptasamningum kæranda gæti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 1., 2. og 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga.

Í kæru til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda þess að greindum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 24. mars 2009, verði hnekkt þannig að framtalsskil kæranda gjaldárið 2008 verði látin standa óhögguð með þeim hætti að umrædd gjaldfærsla að fjárhæð 953.724.400 kr. verði heimiluð. Þá er þess sérstaklega krafist að álagsbeitingu skattstjóra verði hnekkt. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem er einkahlutafélag, sbr. lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög, var stofnsettur hinn 29. mars 2007. Í málinu liggur fyrir ársreikningur kæranda fyrir árið 2007 er hefur að geyma rekstrarreikning fyrir tímabilið 29. mars til 31. desember 2007, efnahagsreikning pr. 31. desember 2007, sjóðsstreymi, skýringar og skýrslu stjórnar, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Samkvæmt rekstrarreikningnum voru tekjur kæranda vaxtatekjur að fjárhæð 1.171.161.528 kr. Rekstrargjöld voru tilfært tap af framvirkum samningi að fjárhæð 953.724.400 kr. og gjaldfærður stofnkostnaður að fjárhæð 88.500 kr. eða rekstrargjöld samtals 953.812.900 kr. Samkvæmt þessu var hagnaður fyrir skatta tilgreindur 217.348.628 kr. Að teknu tilliti til tekjuskatts að fjárhæð 39.122.753 kr. nam hagnaður samkvæmt rekstrarreikningnum 178.225.875 kr. Samkvæmt efnahagsreikningi pr. 31. desember 2007 nam eigið fé 30.315.168.375 kr. Í samræmi við þetta voru tilgreiningar í skattframtali kæranda árið 2008, sbr. rekstrargjöld samtals að fjárhæð 88.500 kr. í reit 3590, vaxtatekjur að fjárhæð 1.171.161.528 kr. í reit 3610 og gjaldfærslu að fjárhæð 953.724.400 kr. í reit 3637 „gjöld af fjármálagerningum“ svo og tekjuskatt að fjárhæð 39.122.753 kr. í reit 3690. Að teknu tilliti til leiðréttingar vegna tekjuskatts í reit 4140 nam hagnaður í reit 4450 í skattframtalinu 217.348.628 kr. og hreinar tekjur sömu fjárhæð, sbr. reiti 4990 og 0900. Hrein eign nam 30.315.168.375 kr., sbr. reiti 7990 og 0920.

Með fyrirspurnarbréfi, dags. 13. janúar 2009, óskaði skattstjóri eftir gögnum og skýringum kæranda vegna gjaldfærslu umrædds taps af framvirkum samningi að fjárhæð 953.724.400 kr. Fram kom að tap þetta væri fært til frádráttar frá tekjum kæranda af atvinnurekstri, nánar tiltekið frá vaxtatekjum. Skattstjóri vísaði til 24. gr. laga nr. 90/2003 þar sem meðal annars kæmi fram að „tap á sölu eigna sem notaðar eru í atvinnurekstri er heimilt að gjaldfæra á söluári, sbr. 35. gr., þó ekki tap á sölu þeirra eigna sem um er rætt í 18. og 19. gr.“. Í hinum tilvitnuðu ákvæðum 18. og 19. gr. laganna væru ákvæði um skattlagningu hagnaðar af sölu eignarhluta í félögum. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að upplýsa í hverju umrætt tap af framvirkum samningi væri fólgið. Í því sambandi þyrfti að leggja fram ljósrit af viðkomandi samningi/samningum og gera viðhlítandi grein fyrir því á hvaða lagaákvæðum félagið byggði umræddan frádráttarlið í skattframtali sínu. Veittur var 10 daga svarfrestur, miðað við dagsetningu fyrirspurnarbréfsins.

Svar barst frá umboðsmanni kæranda með bréfi, dags. 19. janúar 2009. Þar kom fram að tap hefði orðið af tilgreindum 19 skiptasamningum á tímabilinu og að kærandi byggði heimild sína til að gjaldfæra umrætt tap á 2. mgr. 49. gr., sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Hjálagt fylgdi afrit af framsalssamningi milli Y ehf., og kæranda, dags. 1. október 2007, þar sem 19 skiptasamningar voru framseldir frá Y ehf. til kæranda. Í framsalssamningnum var listi yfir umrædda 19 skiptasamninga er dagsettir voru samkvæmt listanum á tímabilinu frá og með 15. ágúst til og með 17. september 2007. Nafnverð þeirra var tilgreint samtals 4.498.700 kr. og kaupverð samtals 5.097.463.707 kr. Markaðsverð við undirskrift framsalssamningsins var talið samtals 4.912.580.400 kr. Að öðru leyti var í framsalssamningnum fjallað um markmið samningsins og réttindi og skuldbindingar samningsaðila, auk fleiri atriða sem óþarft er að rekja.

Með bréfi, dags. 20. janúar 2009, óskaði skattstjóri eftir því að kærandi legði fram ljósrit af þeim skiptasamningum sem framangreindur framsalssamningur var gerður um. Umbeðin gögn bárust skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. janúar 2009.

Með bréfi, dags. 5. febrúar 2009, boðaði skattstjóri að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Skattstjóri rakti gang málsins og bréfaskipti í því í boðunarbréfi sínu. Þá kom fram að umræddir skiptasamningar hefðu verið gerðir á tímabilinu frá 15. ágúst 2007 til 12. september 2007 og hefði hver samningur verið með þriggja mánaða gildistíma. Um væri að ræða skiptasamninga um hlutabréf í Z banka hf., og íslenskum krónum sem Y ehf., gerði við Z banka hf. Framsalssamningur Y ehf. og kæranda hefði verið gerður hinn 1. október 2007. Samningarnir hefðu verið gerðir upp á tímabilinu frá 15. nóvember 2007 til 12. desember 2007 og hefði umrætt tap myndast við uppgjör þessara samninga. Um væri að ræða svokallaða skiptasamninga, en slíkir samningar væru ein tegund afleiðusamninga. Væri þar um áhættusöm viðskipti að tefla og væru helstu áhættuþættir skiptasamninga vaxtaáhætta og gengisáhætta.

Skattstjóri rakti í boðunarbréfi sínu tekjuhugtak laga nr. 90/2003 og gerði grein fyrir 7. gr. laganna og túlkun þeirrar lagagreinar. Þá gerði skattstjóri grein fyrir heimildum til frádráttar frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði þetta fæli í sér undantekningu frá þeirri meginreglu að lögaðili skyldi greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra væri aflað, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna. Bæri skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu væri fullnægt, sbr. H 1997:385 og H 1997:759. Þá tók skattstjóri fram að hvergi í 31. gr. laga nr. 90/2003 væri að finna heimild til frádráttar taps af afleiðusamningi frá tekjum lögaðila. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til 2. mgr. (sic) 49. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna, benti skattstjóri á að sú frádráttarheimild næði til affalla af seldum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum skuldarviðurkenningum, enda væri kaupandi bréfanna nafngreindur. Afföll fælust í mismuni á kaupverði/söluverði og markaðsverði. Því væri um að ræða verðmætarýrnun á umræddum eignum. Tap fælist hins vegar í mismun á söluverði og kaupverði. Ljóst væri að greind ákvæði tækju ekki til taps af slíkum eignum. Aukinheldur samræmdist frádráttur slíks taps, sem tilkomið væri vegna áhættuviðskipta, ekki frádráttarheimild 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda væri ekki um eðlilegan rekstrarkostnað að ræða og kostnaðurinn ekki til þess fallinn að afla tekna, tryggja þær eða halda þeim við í skilningi ákvæðisins. Í ljósi þess hversu rúmt tekjuhugtak laga nr. 90/2003 væri og með tilliti til þeirra takmarkana, sem settar væru frádráttarheimildum, svo og þess að hvergi í lögum nr. 90/2003 væri að finna heimild til slíks frádráttar, sem um ræddi, kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að hafna frádrætti umrædds taps frá tekjum kæranda og hækka þar með skattskyldar tekjur félagsins um 953.724.400 kr., enda ekki um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu yrði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 1.171.073.028 kr. Jafnframt boðaði skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að bæta 25% álagi við vantalinn tekjuskattsstofn kæranda, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sem skattstjóri rakti efnislega. Tók skattstjóri fram að í tilviki kæranda væri um að ræða tilfærðan frádrátt taps af afleiðusamningum frá tekjum félagsins sem ekki væri heimill samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í ljósi þessa væri fyrirhugað að beita álagi, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að aðstæður væru með þeim hætti að fella bæri álag niður, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Álagsfjárhæð yrði 238.431.100 kr. og tekjuskattsstofn að meðtöldu álagi yrði 1.409.504.128 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinum boðuðu breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 16. febrúar 2009. Fram kom að skilningi skattstjóra á tekjuhugtaki skattalaga væri ekki mótmælt, enda óumdeilt að tekjur þær, sem hefðu getað fallið til af skiptasamningum kæranda, sem skattstjóri hygðist hafna gjaldfærslu á, hefðu verið að fullu skattskyldar samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. C-lið sömu lagagreinar og 8. gr. laganna, og sætt skattlagningu sem rekstrartekjur á grundvelli 1. tölul. 71. gr. laganna en ekki sem fjármagnstekjur. Umræddir skiptasamningar hefðu verið gerðir upp í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003, sbr. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra, T-Ákv. 01-008, dags. 4. desember 2001, þar sem svo væri kveðið á um að verðmæti hins framvirka samnings skyldi reiknað út á sölu- eða innlausnardegi. Á slíku tímamarki væru viðskiptin gerð upp og þá unnt að gera grein fyrir hagnaði eða tapi af viðskiptunum í skattskilum viðkomandi samningsaðila. Taldi umboðsmaðurinn liggja fyrir að ef ágóði hefði verið af umræddum samningum hefði sá ágóði verið tekjufærður að fullu í skattskilum kæranda. Því væri ljóst að tap af umræddum samningum myndaði frádráttarbæran rekstrarkostnað á grundvelli 1. tölul., sbr. 2. tölul., sbr. 4. tölul. 1. mgr. 49. gr., sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Sú forsenda skattstjóra að synja um gjaldfærslu taps af umræddum skiptasamningum á þeim grundvelli, að tapið hefði hlotist af áhættuviðskiptum, og gæti því ekki talist til eðlilegs rekstrarkostnaðar og væri ekki til þess fallið að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við, fengi ekki staðist, enda væru hvergi sett þau skilyrði í lögum nr. 90/2003 að frádráttarbært tap af viðskiptum mætti ekki vera tilkomið vegna áhættustarfsemi. Eðli málsins samkvæmt væri allur rekstur áhættusamur þar sem alltaf gæti brugðið til beggja vona í fyrirtækjarekstri. Það væru því ekki lögmæt sjónarmið af hálfu skattstjóra að gera ítarlegri kröfur um gjaldfærslu taps vegna áhætturekstrar en kæmu beinlínis fram í skýrum lagaákvæðum um starfsemi atvinnurekstrar á Íslandi. Þá var boðaðri álagsbeitingu sérstaklega mótmælt, enda væri umrædd gjaldfærsla heimil að lögum og álagsbeiting því úr sögunni.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. mars 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Samkvæmt því felldi skattstjóri niður tilfært tap í reit 3637 í skattframtali kæranda árið 2008 að fjárhæð 953.724.400 kr. og hækkaði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 í samræmi við það úr 217.348.628 kr. í 1.171.073.028 kr., að viðbættu 25% álagi að fjárhæð 238.431.100 kr. á hækkun tekjuskattsstofnsins, þannig að stofninn, að meðtöldu álagi varð 1.409.504.128 kr. Í úrskurðinum gerði skattstjóri grein fyrir málavöxtum, gangi málsins og bréfaskriftum í því. Skattstjóri gerði grein fyrir tekjuhugtaki laga nr. 90/2003 og frádráttarheimildum rekstrarkostnaðar samkvæmt þeim lögum með sama hætti og í boðunarbréfi, dags. 5. febrúar 2009, sbr. frásögn af efni þess hér að framan. Vegna athugasemda kæranda í andmælabréfi, dags. 16. febrúar 2009, við þá forsendu skattstjóra að umrætt tap hefði hlotist af áhættuviðskiptum ítrekaði skattstjóri að enda þótt viðskipti fælu almennt í sér einhvers konar áhættu væru afleiðuviðskipti „almennt talin afar áhættusöm og verða því skilgreind sem áhættuviðskipti en ekki hefðbundin viðskipti“, eins og þar sagði. Því til stuðnings mætti vísa til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 16/2001 (H 2001:2328) þar sem fram hefði komið að afleiðuviðskipti væru almennt talin áhættusöm. Þá væri iðulega tekið fram í skilmálum afleiðusamninga, sem fjármálafyrirtæki gerðu við viðskiptavini sína, að afleiðuviðskipti væru verulega áhættusöm. Því væri ljóst að afleiðuviðskipti væru mun áhættusamari en hefðbundin viðskipti í rekstri félaga og yrði að telja að tap af slíkum viðskiptum gæti ekki talist til eðlilegs rekstrarkostnaðar sem til þess væri fallinn að afla, viðhalda eða tryggja tekjur félags. Í þessu ljósi væri ekki fallist á rök kæranda um að umrætt tap teldist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda væri þar hvergi að finna heimild til frádráttar taps af afleiðusamningi frá tekjum lögaðila. Vegna skírskotunar umboðsmanns kæranda til þess að tapið væri frádráttarbært með því að hagnaður af slíkum samningum, sem um ræddi, teldist til skattskyldra tekna, ítrekaði skattstjóri tilvísun sína til rúms tekjuhugtaks skattalaga og þröngrar túlkunar frádráttarheimilda. Því væri ekki unnt að telja að væri hagnaður af ákveðnum gerningi skattskyldur þá væri tap af sambærilegum gerningi frádráttarbært. Hvað snerti tilvísun umboðsmanns kæranda til 49. gr. laga nr. 90/2003, sbr. tilvísun til 1., 2. og 4. tölul. 1. mgr. lagagreinar þessarar, þá væri hvergi í 1. tölul. minnst á tap af afleiðusamningum og yrði því ekki séð að tilvísun í ákvæðið væri til þess fallin að sýna fram á frádráttarbærni umrædds taps af afleiðusamningum. Hvað snerti 2. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 sérstaklega þá væri ljóst að sú frádráttarheimild næði til affalla af seldum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum skuldarviðurkenningum, enda væri kaupandi bréfanna nafngreindur. Afföll fælust í mismuni á kaupverði/söluverði og markaðsverði. Því væri um að ræða verðmætarýrnun á umræddum eignum. Tap fælist hins vegar í mismuni á kaupverði og söluverði. Ljóst væri að ákvæðið tæki aðeins til affalla af verðbréfum, víxlum eða skuldarviðurkenningum, en tæki ekki til taps af slíkum eignum. Varðandi 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. kom fram að samkvæmt því ákvæði teldust til gjalda gengistöp af hvers konar skuldum í erlendum verðmæli á því ári sem gengisbreyting ætti sér stað og frá gengistapi ársins bæri að draga gengishagnað og færa mismuninn til gjalda sem gengistap. Ljóst væri að í þessu ákvæði væri ekki minnst á afleiðusamninga eða skiptasamninga hvers konar. Þá væri ljóst að umræddir skiptasamningar byggðust á íslenskum krónum að hluta, en hvergi minnst á erlendan gjaldmiðil. Yrði því ekki séð hvernig tilvísun í þetta ákvæði væri til þess fallin að sýna fram á frádráttarbærni taps af umræddum skiptasamningum. Samkvæmt þessu, sem hér hefur verið rakið, taldi skattstjóri að ljóst væri að tap af afleiðusamningum og þar með umræddum skiptasamningum væri ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 1., 2. og 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. og 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Því væri frádrætti umrædds taps hafnað.

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda sem af breytingu hans leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, eins og fram er komið. Tók skattstjóri fram að í tilviki kæranda væri um að ræða frádrátt taps af afleiðusamningum frá tekjum kæranda sem óheimill væri samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í því ljósi væri álagi beitt, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að aðstæður væru með þeim hætti, sem tilgreint væri í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, þannig að fella bæri álagið niður. Í niðurlagi úrskurðar skattstjóra var leiðbeint um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar.

III.

Með kæru, dags. 24. júní 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 24. mars 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að greindum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun verði hnekkt þannig að framtalsskil kæranda gjaldárið 2008 verði látin standa óhögguð með þeim hætti að umrædd gjaldfærsla að fjárhæð 953.724.400 kr. verði heimiluð. Þá er þess sérstaklega krafist að álagsbeitingu skattstjóra verði hnekkt. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir málavöxtum, gangi málsins og bréfaskriftum í því. Þar kemur fram að breytingum skattstjóra hafi verið mótmælt, meðal annars á þeim grundvelli að umrædd gjaldfærsla hafi stafað af uppgjöri á 19 skiptasamningum í eigu kæranda sem gerðir hafi verið upp að fullu í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003 og fullnægi því skilyrðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga þessara fyrir gjaldfærslu. Þá er gerð grein fyrir umræddum skiptasamningum og tildrögum þess að þeir komust í hendur kæranda, sbr. framsalssamning, dags. 1. október 2007. Uppgjörstímabil skiptasamninganna, sem gerðir hafi verið á tímabilinu frá 15. ágúst til og með 12. september 2007, hafi verið þrír mánuðir og samningarnir því verið gerðir upp á tímabilinu frá 15. nóvember til og með 12. desember 2007 með þeirri niðurstöðu að samanlagt tap varð 953.724.400 kr. Tekið er fram skiptasamningarnir standi í nánum tengslum við rekstur og starfsemi kæranda, enda sé tilgangur félagsins samkvæmt félagssamþykktum kaup, sala, rekstur, eignarhald og leiga fasteigna og hvers kyns lausafjár, eignarhald, kaup og viðskipti með hlutabréf, hluti í félögum, önnur verðbréf og hvers kyns önnur fjárhagsleg verðmæti, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Umræddir skiptasamningar, sem deilt sé um í málinu, séu ein tegund afleiðuviðskipta. Afleiður teljist til fjármálagerninga og kveðið sé á um þær í lögum nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, með síðari breytingum, sbr. áður lög nr. 13/1996 um sama efni. Í b-lið 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 33/2003 sé hugtakið afleiða skilgreint sem samningur þar sem uppgjörsákvæði byggist á breytingu einhvers þáttar á tilteknu tímabili, svo sem vaxta, gengis gjaldmiðla, verðbréfaverðs, verðbréfavísitölu eða hrávöruverðs. Í ákvæðinu séu síðan í dæmaskyni skilgreiningar á tilteknum gerðum afleiða, þ.e. framvirkir óframseljanlegir fjármálagerningar, framtíðarsamningar, skiptasamningar og valréttarsamningar. Séu skiptasamningar skilgreindir með þeim hætti að þar sé um að ræða samning sem kveði á um að hvor samningsaðili greiði hinum fjárhæð sem taki mið af breytingum á hvoru viðmiðinu fyrir sig á samningstímanum, sbr. lið II í b-lið 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 33/2003.

Í kærunni er síðan vikið að forsendum skattstjóra að því er snertir túlkun frádráttarheimilda rekstrarkostnaðar frá tekjum, meðal annars í ljósi rúms tekjuhugtaks skattalaga. Telur umboðsmaður kæranda að af þessum forsendum skattstjóra megi draga þá ályktun að hann hafi byggt niðurstöðu sína á misskilningi um grundvallaratriði, bæði hvað varðar eðli afleiðusamninga og frádráttarbærni taps af slíkum samningum. Eins og rakið hafi verið felist aðalstarfsemi kæranda meðal annars í kaupum og öðrum viðskiptum með hlutabréf, hluti í félögum, önnur verðbréf og hvers kyns önnur fjárhagsleg verðmæti, lánastarfsemi og skyldum rekstri. Tekjuöflun kæranda hafi því meðal annars falist í því að eiga viðskipti með afleiðusamninga, en ljóst sé og óumdeilt að hagnaður af slíkum samningum sé að fullu skattskyldur. Leiði það til þeirrar gagnályktunar að heimilt sé að gjaldfæra tap af umræddum skiptasamningum á grundvelli 1. tölul., sbr. 9. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, þar sem hér sé í raun um að ræða gjöld sem séu þess eðlis að þau tryggi og bæti tekjur kæranda. Vísar umboðsmaður til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 385/2005 þar sem gjaldfærslu taps af afleiðusamningum hafi verið hafnað á þeim forsendum að ekki þótti sýnt fram á að kærandi í því máli hefði verið aðili að umræddum samningum. Telur umboðsmaður kæranda að af forsendum í úrskurði þessum megi ráða að ef kærandi í því máli hefði átt aðild að umræddum samningum þá hefði kærandi getað gjaldfært tap af umræddum afleiðuviðskiptum í skattskilum sínum sem frádráttarbæran rekstrarkostnað. Í máli því, sem hér er til meðferðar, liggi fyrir að kærandi hafi verið beinn aðili að umræddum skiptasamningum sem gjaldfærðir voru í skattskilum kæranda gjaldárið 2008, auk þess sem umrædd viðskipti falli undir meginstarfsemi kæranda. Rétt sé að geta úrskurða yfirskattanefndar nr. 188/2007, 222/2002 og 342/2002 þar sem gjaldfærslu hafi verið synjað á þeim grundvelli einum að um einstaklinga hefði verið að ræða og væri því ekki um gjaldfærslu á tapi af afleiðusamningum í atvinnurekstri að ræða. Verði ekki annað ráðið, sbr. framangreindan úrskurð nr. 385/2005, en að í atvinnurekstri, einkum þar sem aðalviðskipti atvinnurekstrar séu viðskipti með afleiðusamninga, sé heimilt að gjaldfæra tap af afleiðusamningum á grundvelli 1. tölul., sbr. 9. tölul. a 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Miðað við framangreint séu ekki heldur til staðar forsendur fyrir álagsbeitingu skattstjóra á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Varðandi málskostnaðarkröfu kemur fram í kærunni að kostnaður kæranda vegna málsins nemi 430.000 kr., að viðbættum virðisaukaskatti, vegna 20 klst. vinnu á 21.500 kr. pr. klst.

IV.

Með bréfi, dags. 4. september 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess að úrskurður skattstjóra verði felldur út [sic] gildi og framtalsskil kæranda fyrir gjaldárið 2008 verði látin standa óhögguð með þeim hætti að gjaldfærsla taps af afleiðusamningum að fjárhæð kr. 953.724 [sic] verði heimiluð. Þá er þess krafist að álagsbeiting skattstjóra verði felld úr gildi. Einnig er gerð krafa um málskostnað úr hendi ríkissjóðs.

Í máli þessu er deilt um hvort í 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sé að finna heimild til frádráttar taps af afleiðusamningi frá tekjum lögaðila. Umrædd lagagrein heimilar frádrátt vegna kostnaðar sem á árinu eiga að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við. Tekjuhugtak laga nr. 90/2003 er túlkað mjög vítt og að sama skapi eru takmarkanir settar á frádráttarheimildir þeirra og þær skýrðar þröngt. Hvergi er í lögunum að finna ákvæði sem heimilar frádrátt vegna taps af afleiðusamningi frá tekjum lögaðila. Það er því mat ríkisskattstjóra að frádráttarbær kostnaður verði annað hvort að vera tilgreindur í lögum 90/2002 [sic] eða vera til þess fallinn að afla tekna, viðhalda þeim eða tryggja þær í samræmi við 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna. Að mati ríkisskattstjóra hefur umboðsmaður kæranda ekki sýnt fram á með fullnægjandi gögnum eða rökstuðningi að lög nr. 90/2003 heimili frádrátt vegna taps lögaðila af afleiðusamningum.

Umboðsmaður kæranda vísar í úrskurð yfirskattanefndar nr. 385/2005 máli sínu til stuðnings, en þar segir: „Með vísan til þess sem hér að framan greinir verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að félagið hafi verið aðili að hinum umdeildu viðskiptum með afleiðusamninga á árinu 2000 þannig að frádráttur taps af viðskiptum þessum í skattskilum félagsins umrætt rekstrarár geti komið til álita, hvorki sem frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 51. gr. sömu laga, né á öðrum grundvelli. Þegar af þeirri ástæðu verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði. Er þá ekki þörf á því að fjalla frekar um álitaefni varðandi frádráttarbærni taps af slíkum viðskiptum eða meðferð slíks taps í skattskilum að öðru leyti.“ Ekki verður ráðið af fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar að tap vegna afleiðusamninga sé frádráttarbært rekstrartap samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. [sic] laga nr. 90/2003 þar sem ekki er tekin efnisleg afstaða í úrskurðinum til álitaefnisins.

Hvað varðar álagsbeitingu skattstjóra er heimild í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til að fella niður álag ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Að mati ríkisskattstjóra hefur umboðsmaður kæranda ekki sýnt fram á að þær ástæður hafi legið fyrir er leitt geti til þess að fella beri niður álag samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. september 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Athugasemdir bárust með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. september 2009. Í bréfinu er mótmælt forsendum ríkisskattstjóra í kröfugerð embættisins fyrir því að frádráttarheimild sé ekki til staðar. Í bréfi umboðsmannsins er vikið að umfjöllun í tilgreindu fræðiriti í skattarétti um almenn skilyrði fyrir frádráttarbærni rekstrarútgjalda, sbr. beina tilvitnun í rit þetta. Þá ítrekar umboðsmaður kæranda að þau afleiðuviðskipti, sem í málinu greinir, falli að meginstarfsemi kæranda. Þá rekur umboðsmaðurinn sem áður lagaákvæði um afleiður og einstakar tegundir afleiðusamninga, sbr. ákvæði laga um verðbréfaviðskipti. Umboðsmaðurinn bendir á að umræddir skiptasamningar hafi verið gerðir með það í huga að dreifa áhættu innan Y samstæðunnar og nýta eigið fé innan samstæðunnar eins vel og unnt væri. Umræddir skiptasamningar hafi verið tekjufærðir hjá systurfélagi kæranda innan samstæðunnar. Með hliðsjón af framangreindu, sbr. og áðurnefnt fræðirit, telur umboðsmaður kæranda deginum ljósara að kæranda hafi verið heimilt að gjaldfæra tap af umræddum skiptasamningum á grundvelli 1. tölul., sbr. 9. tölul. a 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi umrædd gjaldfærsla átt sér stað á þeim grundvelli að með gerð umræddra skiptasamninga hafi átt að tryggja tekjur félagsins í samræmi við starfsemi og tilgang þess, eins og fram hafi komið. Athugasemd ríkisskattstjóra þess efnis að úrskurður yfirskattanefndar nr. 385/2005 eigi ekki við í málinu, þar sem ekki hefði verið tekin efnisleg afstaða til álitaefnisins í úrskurðinum, er mótmælt á þeim grundvelli að ráða megi af úrskurðinum að hefði kærandi í því máli verið lögaðili hefði honum verið heimilt að gjaldfæra tap af afleiðusamningunum. Með sömu röksemdum sé álagsbeitingu mótmælt, sbr. og röksemdir sem fram komi í kæru.

V.

Eins og fram er komið er kærandi einkahlutafélag sem stofnsett var hinn 29. mars 2007. Fram er komið, sbr. og vottorð úr fyrirtækjaskrá, að skráður tilgangur félagsins samkvæmt félagssamþykktum er kaup, sala, rekstur, eignarhald og leiga fasteigna og hvers kyns lausafjár, eignarhald, kaup og viðskipti með hlutabréf, hluti í félögum, önnur verðbréf og hvers kyns önnur fjárhagsleg verðmæti, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Kærandi er skráður undir atvinnugreinanúmerið 64.20.0, starfsemi eignarhaldsfélaga, í Íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT2008, sbr. auglýsingu nr. 1247, 12. desember 2007, um Íslenska atvinnugreinaflokkun – ÍSAT2008. Umrætt atvinnugreinanúmer er undir bálki K – fjármála- og vátryggingastarfsemi, í undirflokki 64, fjármálaþjónusta, þó ekki starfsemi vátryggingafélaga og lífeyrissjóða. Umrædd atvinnugreinaflokkun tók gildi hinn 1. janúar 2008, sbr. 2. gr. greindrar auglýsingar, og leysti af hólmi Íslenska atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95, sbr. auglýsingu nr. 620, 23. nóvember 1994, um Íslenska atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95.

Í II. kafla hér að framan er gerð grein fyrir ársreikningi kæranda fyrir árið 2007 sem var fyrsta starfsár félagsins. Samkvæmt rekstrarreikningi félagsins, sem tók til tímabilsins frá 29. mars 2007 til loka þess árs, voru tekjur þess vaxtatekjur að fjárhæð 1.171.161.528 kr. Rekstrargjöld voru tilfært tap af framvirkum samningi að fjárhæð 953.724.400 kr. og gjaldfærður stofnkostnaður að fjárhæð 88.500 kr. eða rekstrargjöld samtals 953.812.900 kr. Samkvæmt þessu var hagnaður fyrir skatta tilgreindur 217.348.628 kr. Að teknu tilliti til tekjuskatts að fjárhæð 39.122.753 kr. nam hagnaður samkvæmt rekstrarreikningnum 178.225.875 kr. Samkvæmt efnahagsreikningi pr. 31. desember 2007 nam eigið fé 30.315.168.375 kr. Í samræmi við þetta voru tilgreiningar í skattframtali kæranda árið 2008, sbr. rekstrargjöld samtals að fjárhæð 88.500 kr. í reit 3590, vaxtatekjur að fjárhæð 1.171.161.528 kr. í reit 3610 og gjaldfærslu að fjárhæð 953.724.400 kr. í reit 3637 „gjöld af fjármálagerningum“ svo og tekjuskatt að fjárhæð 39.122.753 kr. í reit 3690. Að teknu tilliti til leiðréttingar vegna tekjuskatts í reit 4140 nam hagnaður í reit 4450 í skattframtalinu 217.348.628 kr. og hreinar tekjur sömu fjárhæð, sbr. reiti 4990 og 0900. Hrein eign nam 30.315.168.375 kr., sbr. reiti 7990 og 0920.

Með úrskurði sínum, dags. 24. mars 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009, felldi skattstjóri niður umrædda gjaldfærslu að fjárhæð 953.724.400 kr. í reit 3637 í skattframtali kæranda árið 2008. Í úrskurði sínum rakti skattstjóri og skilgreindi tekjuhugtak laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er sætti rúmri túlkun, og frádráttarheimild rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna sem fæli í sér undantekningu frá þeirri meginreglu laganna að skattaðila bæri að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, en af því leiddi að það bæri undir skattaðila að sýna fram á frádráttarrétt. Sló skattstjóri því föstu að ekki væri sjálfgefið að þótt hagnaður af ákveðnum gerningi teldist skattskyldar tekjur þá væri tap af sambærilegum gerningi frádráttarbært. Leysti skattstjóri úr málinu út frá mögulegum frádráttarrétti samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 1., 2. og 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. sömu laga og taldi að frádráttarheimild væri ekki fyrir að fara. Hafnaði skattstjóri frádrætti á grundvelli fyrrnefnda ákvæðisins einkum með þeim rökum, að því er best verður séð, að afleiðuviðskipti væru í þeim mæli áhættusamari en hefðbundin viðskipti að telja yrði að tap af slíkum viðskiptum „geti ekki talist til eðlilegs rekstrarkostnaðar sem er til þess fallinn að afla, viðhalda eða tryggja tekjur félags“, eins og segir í úrskurði skattstjóra. Einnig vísaði skattstjóri til þess að í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri hvergi að finna heimild til frádráttar taps af afleiðusamningi frá tekjum lögaðila. Varðandi ákvæði greindra töluliða 1. mgr. 49. gr. laganna vísaði skattstjóri m.a. til þess að í þeim ákvæðum væri hvergi getið afleiðusamninga, þar á meðal skiptasamninga. Af hálfu kæranda er því haldið fram að skattstjóri byggi niðurstöðu sína á grundvallar misskilningi bæði á eðli afleiðusamninga og frádráttarbærni taps sem stafar af slíkum afleiðusamningum. Í kærunni er gerð grein fyrir afleiðusamningum, þar á meðal skiptasamningum, og lagagrundvelli þeirra samkvæmt löggjöf um verðbréfaviðskipti, sbr. þágildandi lög um verðbréfaviðskipti nr. 33/2003. Er á það bent að aðalstarfsemi kæranda felist meðal annars í kaupum og viðskiptum með hlutabréf, hluti í félögum, önnur verðbréf og hvers kyns önnur fjárhagsleg verðmæti, lánastarfsemi og skyldum rekstri. Hafi tekjuöflun kæranda meðal annars falist í því að eiga viðskipti með afleiðusamninga, en óumdeilt sé að ef hagnaður hefði orðið af viðskiptunum hefði hann sætt skattlagningu. Þetta leiði til þeirrar ályktunar að verði tap af umræddum skiptasamningum sé heimilt að gjaldfæra það á grundvelli 1. tölul., sbr. 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003, enda um að ræða gjöld er séu þess eðlis að tryggja og bæta tekjur kæranda.

Fram er komið að kærandi fékk framselda til sín frá Y ehf., með framsalssamningi, dags. 1. október 2007, sem barst skattstjóra með bréfi kæranda, dags. 19. janúar 2009, 19 skiptasamninga sem gerðir voru milli Z banka hf., og Y ehf., á tímabilinu 15. ágúst 2007 til og með 12. september 2007 eftir því sem upplýst er af hálfu kæranda. Ljósrit af skiptasamningum þessum bárust skattstjóra með bréfi kæranda, dags. 23. janúar 2009, og eru þeir meðal gagna málsins. Uppgjörstímabil skiptasamninganna var þrír mánuðir og voru samningarnir því gerðir upp á tímabilinu frá 15. nóvember til og með 12. desember 2007 samkvæmt upplýsingum kæranda. Fram er komið að samkvæmt því uppgjöri hafi samanlagt tap vegna samninganna numið 953.724.400 kr. Í málinu liggja hins vegar ekki fyrir gögn um uppgjör samninganna. Þar sem skattstjóri hefur á engan hátt vefengt að uppgjör samninganna hafi farið fram á greindum tíma og tap numið umræddri fjárhæð verður á því byggt að þetta sé óumdeilt og lagt til grundvallar við úrlausn málsins.

Fyrir liggur að umræddir skiptasamningar, sem kærandi átti viðskipti með á árinu 2007, eru eitt afbrigði afleiðusamninga. Um afleiðusamninga voru ákvæði í lögum nr. 13/1996, um verðbréfaviðskipti, með síðari breytingum. Lög nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, leystu lög nr. 13/1996 af hólmi. Giltu lög nr. 33/2003 til 1. nóvember 2007, er þau voru felld úr gildi með núgildandi lögum um verðbréfaviðskipti nr. 108/2007, sbr. 150. gr. hinna síðarnefndu laga. Í 2. gr. laga nr. 33/2003 voru afleiður tilgreindar meðal fjármálagerninga. Afleiður voru skilgreindar sem samningar þar sem uppgjörsákvæði byggðist á breytingu einhvers þáttar á tilteknu tímabili, svo sem vaxta, gengis gjaldmiðla, verðbréfaverðs, verðbréfavísitölu eða hrávöruverðs. Þá var gerð grein fyrir nokkrum tegundum afleiða, þ.e. framvirkum, óframseljanlegum fjármálagerningum, framtíðarsamningum, skiptasamningum og valréttarsamningum, og þær skilgreindar. Skiptasamningur var skilgreindur sem samningur „sem kveður á um að hvor samningsaðila greiði hinum fjárhæð sem tekur mið af breytingum á hvoru viðmiðinu fyrir sig á samningstímanum“, sbr. iii í b-lið 2. tölul. 2. gr. laga nr. 33/2003. Í d-lið 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 108/2007 eru afleiðusamningar tilgreindir undir fjármálagerningum, þar á meðal skiptasamningar. Eru taldir upp í þessu sambandi valréttarsamningar, framtíðarsamningar, skiptasamningar, framvirkir vaxtarsamningar og aðrar afleiður sem byggjast á verðbréfum, gjaldmiðlum, vöxtum, ávöxtunarkröfu, öðrum afleiðum, fjárhagslegum vísitölum eða fjárhagslegum viðmiðum sem gera má upp efnislega eða með reiðufé. Ekki er fyrir að fara skilgreiningu í lögum nr. 108/2007 á einstökum tegundum afleiðusamninga, eins og var í hinum eldri lögum. Í athugasemdum við 2. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 108/2007, er hins vegar að finna skilgreiningu á einstökum gerðum afleiðusamninga, þar á meðal skiptasamningum. Þar kemur fram að með skiptasamningi (e. swaps) sé átt við samning sem kveður á um að hvor samningsaðila greiði hinum fjárhæð sem tekur mið af breytingum á hvoru viðmiðinu fyrir sig á samningstímanum. Nánar tiltekið skiptist samningsaðilar á greiðslum sem taka mið af breytingum á undirliggjandi viðmiðum, svo sem vöxtum eða gjaldmiðlum. Þá ákveði samningsaðilarnir við samningsgerðina hversu oft skiptin fara fram.

Samningskjörin í þeim samningum, sem hið gjaldfærða tap stafar af, eru þau að viðskiptamaður (Y ehf.) skuldbindur sig til þess að greiða tilgreinda vexti af viðmiðunarfjárhæð hvers samnings á meðan bankinn (Z banki hf.) skuldbindur sig til að greiða viðskiptamanni þær hækkanir sem kunna að verða á markaðsvirði viðmiðunarbréfa frá samningsdegi miðað við markaðsgengi viðmiðunarbréfanna á gjalddaga, svo sem nánar greinir. Greiðslum samningsaðila skal ávallt skuldajafna, þannig að aldrei komi til greiðslu á öðru en mismuninum á greiðsluskyldu samningsaðila. Eins og samningarnir bera með sér, líkt og á almennt við um samninga þessarar tegundar, er ekki um það að ræða að viðskiptamaður eignist hina undirliggjandi eign, þ.e. viðmiðunarbréfin, í kjölfar uppgjörs samningsins, enda verður ekki séð að skattstjóri hafi byggt á því. Er algengt að samningar sem þessir séu gerðir í hagnaðartilgangi og/eða til að dreifa áhættu í rekstri samningsaðila.

Eins og fyrr getur byggði skattstjóri hina kærðu ákvörðun sína fyrst og fremst á því að í skattalöggjöfinni væri hvergi að finna ákvæði sem berum orðum heimilaði frádrátt frá tekjum vegna taps af afleiðusamningum í rekstri lögaðila. Að auki vísaði skattstjóri til þess að afleiðuviðskipti væru mun áhættusamari en hefðbundin viðskipti og því gæti tap, sem tilkomið væri vegna slíkra viðskipta, ekki talist til eðlilegs rekstrarkostnaðar sem væri til þess fallinn að tryggja eða viðhalda tekjum félags. Því væri ekki um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og tilgreindra ákvæða 49. gr. laga nr. 90/2003, eins og kærandi héldi fram.

Samkvæmt framangreindu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „þ.e. þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Í reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, með síðari breytingum, er svo jafnframt nánar tilgreint hvað heyrir til rekstrarkostnaðar og hvaða kostnað er þannig heimilt að draga frá tekjum í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Í ljósi rúms tekjuhugtaks laga nr. 90/2003 tefldi skattstjóri fram þröngri túlkun á frádráttarheimildum laganna, þar á meðal ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna um frádráttarbærni rekstrarkostnaðar. Þannig væru þær undantekningar og takmarkanir heimilar sem tilgreindar væru í lögunum. Þar sem ekki væri að finna heimild til frádráttar taps af afleiðusamningi frá tekjum í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 eða annars staðar í þeim lögum gæti umrætt tap ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður. Er helst að skilja þetta svo að skattstjóri hafi litið svo á að sérstaklega yrði að taka fram um frádráttarbærni slíks taps svo að það kæmi til greina sem frádráttarbær rekstrarkostnaður, enda yrði frádráttur tapsins ekki byggður á almennu orðalagi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna. Vegna þessa er rétt að taka fram að ekki er gerð krafa um að það sem heyri til rekstrarkostnaðar sé tæmandi talið í lögum og stjórnvaldsfyrirmælum, sbr. orðalag 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem að framan er rakið, sbr. og a-lið 1. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Er og meginregla í skattarétti að öll gjöld, sem ganga til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við, komi til frádráttar frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi og verða allar undantekningar frá þeirri reglu að vera skýrar og ótvíræðar, sbr. H 1996:4248. Á þeim tíma, sem málið varðar, voru engin ákvæði í skattalögum sem kváðu sérstaklega á um hvernig fara ætti með tap vegna afleiðuviðskipta í skattskilum. Reynir því á það í málinu hvort hinn umdeildi frádráttur rúmist innan hins almenna rekstrarkostnaðarhugtaks 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig umrætt ákvæði reglugerðar nr. 483/1994. Þess er rétt að geta að með 2. gr. laga nr. 38/2008, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, voru tekin upp í 31. gr. laga nr. 90/2003 (9. tölul. a) ákvæði, sem m.a. vörðuðu afleiðusamninga sem seldir eru á skipulegum verðbréfamarkaði, þar sem undirliggjandi verðmæti eru eingöngu hlutabréf. Þau ákvæði komu til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2009, sbr. 9. gr. laga nr. 38/2008. Með c-lið 7. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, voru ákvæði þessi felld brott með þeim rökum, sbr. athugasemdir með frumvarpi til laganna, að stefnt skyldi að samræmi í skattlagningu afleiða óháð undirliggjandi verðmætum. Hafa þessi ákvæði því enga þýðingu við úrlausn málsins.

Vegna þeirrar forsendu skattstjóra að afleiðuviðskipti séu það áhættusöm að af þeim sökum geti tap af slíkum viðskiptum ekki talist til „eðlilegs“ rekstrarkostnaðar skal tekið fram að það eitt og sér getur ekki útlokað frádráttarbærni frá tekjum. Þykir þessi forsenda skattstjóra naumast byggð á lögmætum sjónarmiðum. Við mat á því hvort slíkur kostnaður sé frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 verður að horfa til venjubundinnar túlkunar á frádráttarbærni rekstrarkostnaðar, sbr. m.a. það meginstef sem orðað er í ákvæðinu og framangreinda meginreglu í skattarétti.

Hér að framan er gerð grein fyrir skráðum tilgangi kæranda, sbr. vottorð úr fyrirtækjaskrá, og því atvinnugreinanúmeri sem starfsemi kæranda flokkast undir, sbr. núgildandi Íslenska atvinnugreinaflokkun – ÍSAT2008, sbr. auglýsingu nr. 1247/2007, um Íslenska atvinnugreinaflokkun – ÍSAT2008. Liggur ekki annað fyrir en að raunveruleg starfsemi kæranda hafi verið í samræmi við skráðan tilgang félagsins. Ljóst þykir að viðskipti með fjármálagerninga, líkt og þá skiptasamninga (afleiðusamninga), sem um ræðir í málinu, verða talin til reglulegrar starfsemi kæranda, svo sem umboðsmaður kæranda hefur haldið fram, sbr. kæru hans, dags. 24. júní 2009, og gögn málsins bera með sér. Í samræmi við þetta verður að telja að kæranda sé þannig heimilt að draga frá tekjum sínum þann rekstrarkostnað sem á árinu fellur til í þeim tilgangi að afla tekna, tryggja þær eða halda þeim við, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, svo sem greint hefur verið frá, geti kærandi sýnt fram á nægileg tengsl milli umrædds rekstrarkostnaðar og teknanna. Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2007 og skattframtali árið 2008, voru einu tekjur kæranda umrætt gjaldár vaxtatekjur að fjárhæð 1.171.161.528 kr.

Að því virtu, sem að framan greinir, þykja ekki efni til að draga í efa að óumdeilt tap kæranda af umræddum skiptasamningum hafi verið tilkomið í beinu samhengi við reglulega og eðlilega starfsemi félagsins. Með vísan til þess er fallist á kröfu kæranda í máli þessu. Af niðurstöðu málsins leiðir sjálfkrafa að álag fellur niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 200.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 200.000 kr.