Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. febrúar 2010, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 30. desember 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006. Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattstjóra að skattleggja hjá kæranda sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, greiðslur frá tilgreindum hlutafélögum til X ehf. á árunum 2003, 2004 og 2005 vegna starfa kæranda í þágu umræddra hlutafélaga. Var nánar tiltekið um að ræða greiðslur frá Y hf. og Þ hf. að fjárhæð samtals 3.170.000 kr. án virðisaukaskatts á árinu 2003, greiðslur frá Y hf. og Z B.V. að fjárhæð samtals 1.500.000 kr. án virðisaukaskatts á árinu 2004 og greiðslur frá Y hf. og Z B.V. að fjárhæð samtals 750.000 kr. án virðisaukaskatts á árinu 2005. Hækkaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2004, 2005 og 2006 af þessum sökum um sömu fjárhæðir. Aðrar ákvarðanir skattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun eru ekki í ágreiningi fyrir yfirskattanefnd.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um skattlagningu launa hjá kæranda vegna starfa hans í þágu fyrrgreindra félaga verði hnekkt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Aðdragandi málsins er sá að skattstjóri tók skattskil X ehf. vegna áranna 2003, 2004 og 2005 til athugunar, sbr. m.a. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 30. janúar 2007, þar sem skattstjóri spurðist fyrir um vinnuframlag kæranda í þágu einkahlutafélagsins á greindum árum, lánveitingar félagsins til kæranda og afnot félagsins af íbúðarhúsnæði í hans eigu. Í kjölfar þess bárust skattstjóra hinn 11. maí 2007 endurgerð skattframtöl kæranda vegna gjaldáranna 2004, 2005 og 2006 og tók skattstjóri framtölin til meðferðar sem skatterindi á grundvelli þágildandi 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, 16. janúar og 5. febrúar 2008 og 15. júlí 2009, og svarbréf kæranda, dags. 23. janúar og 5. maí 2008 og 12. ágúst 2009, auk bréfaskipta skattstjóra og X ehf., sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 5. febrúar 2008, og svarbréf félagsins, dags. 5. maí 2008, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 14. september 2009, að fyrirhugað væri að synja beiðni kæranda um að endurgerð skattframtöl hans umrædd ár yrðu lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda í stað fyrri framtala. Þá boðaði skattstjóri kæranda jafnframt með bréfi þessu endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2004, 2005 og 2006 vegna tilgreindra breytinga sem skattstjóri hugðist gera á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var hinum fyrirhuguðu breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 19. október 2009, en með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2009, hratt skattstjóri breytingunum í framkvæmd. Samkvæmt úrskurðarorði hækkaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda úr 6.754.659 kr. í 14.649.440 kr. gjaldárið 2004, úr 4.041.601 kr. í 6.679.587 kr. gjaldárið 2005 og úr 4.407.600 kr. í 18.807.301 kr. gjaldárið 2006 auk þess sem skattstjóri lækkaði fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2006 úr 1.131.837 kr. í 111.837 kr. Eins og fyrr greinir er þó ekki deilt um aðrar breytingar skattstjóra en þær sem lutu að skattlagningu launatekna hjá kæranda vegna greiðslna til X ehf. umrædd ár.

II.

Kærandi er framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu ásamt maka sínum. Hin kærða ákvörðun skattstjóra um skattlagningu launatekna hjá kæranda vegna starfa hans á vegum einkahlutafélagsins í þágu Y hf., Þ hf. og Z B.V. á árunum 2003, 2004 og 2005 var byggð á því að um væri að ræða endurgjald fyrir stjórnarsetu kæranda í umræddum félögum á greindum tíma. Tók skattstjóri fram að starfssamband félags og stjórnarmanns væri mun nær því að teljast samband launagreiðanda og launamanns heldur en samband verktaka og verksala, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 88/2002 þar sem tekjur af stjórnarsetu hefðu verið taldar til launatekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Reifaði skattstjóri í þessu sambandi reglur um stjórnarmenn hlutafélaga í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, m.a. reglur um almenn hæfisskilyrði stjórnarmanna, sbr. 66. gr. nefndra laga, og kvaðst telja í ljósi slíkra reglna fengi naumast staðist að lögaðilar gætu átt sæti í stjórn hlutafélags. Að teknu tilliti til framangreinds yrði að telja að ranglega hefði verið staðið að tekjufærslu stjórnarlauna kæranda vegna starfa hans í þágu greindra félaga á árunum 2003, 2004 og 2005 þar sem skattleggja bæri stjórnarlaunin sem laun í hendi kæranda sjálfs, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá yrði ekki litið svo á að um framseljanlegar tekjur væri að ræða og skipti ekki máli í því sambandi þótt kærandi hefði sinnt umræddum stjórnarstörfum í vinnutíma hjá eigin einkahlutafélagi, X ehf.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að á árunum 2003, 2004 og 2005 hafi X ehf. stundað viðamikla fjárfestingaráðgjöf hérlendis og erlendis, einkum á ... . Er bent á að þrátt fyrir að stjórnarseta sé persónulegt starf sé hvergi í lögum lagt bann við því að starfsmaður einkahlutafélags afsali sér stjórnarlaunum sínum þegar svo hátti til að starfsmaðurinn sitji stjórnarfundi í vinnutíma hjá launagreiðanda sínum, þ.e. viðkomandi einkahlutafélagi, og á fullum launum hjá honum. Atvikum sé þannig háttað í tilviki kæranda. Launagreiðandi kæranda hafi með höndum fjárfestingarráðgjöf og miðlarastarfsemi og þau fyrirtæki, sem kærandi hafi setið í stjórn hjá, hafi verið kaupendur slíkrar þjónustu. Kærandi hafi ekki sætt neinni launaskerðingu hjá X ehf. vegna þessara starfa. Af þessu sé ljóst að einkahlutafélagið en ekki kærandi sé réttur viðtakandi stjórnarlaunanna. Þá beri að hafa í huga að ekki sé unnt að skattleggja tekjur sem viðkomandi hafi afsalað sér. Fjölmörg dæmi séu þannig um að launþegar gefi vinnu sína, t.d. þegar skemmtikraftar komi fram til stuðnings ákveðnum málefnum. Vandséð sé að aðrar reglur ættu að gilda að þessu leyti um starfsmenn fyrirtækja sem sitji stjórnarfundi í umboði þeirra. Þá sé til þess að líta að ákvörðun skattstjóra hafi haft í för með sér tvískattlagningu stjórnarlauna hjá kæranda, sbr. úrskurð skattstjórans í B-umdæmi, dags. 23. janúar 2007, þar sem stjórnarlaun frá Z B.V. vegna ársins 2006 að fjárhæð 300.000 kr. hafi verið færð kæranda til tekna. Ekki sé því unnt að kveða upp úrskurð í málinu án þess að kanna þennan þátt sérstaklega. Af úrskurði skattstjóra verði ekki ráðið að neitt tillit hafi verið tekið til þessa. Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð og vísað til meðfylgjandi málskostnaðaryfirlits vegna fimm klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

IV.

Með bréfi, dags. 31. mars 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. apríl 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 7. maí 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

V.

Í máli þessu er ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2009, að færa kæranda til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, í skattframtölum hans árin 2004, 2005 og 2006 greiðslur vegna stjórnarsetu kæranda í tilgreindum hlutafélögum. Námu þessar tekjufærslur skattstjóra 3.170.000 kr. í skattframtali árið 2004 vegna greiðslna frá Y hf. og Þ hf., 1.500.000 kr. í skattframtali árið 2005 vegna greiðslna frá Y hf. og Z B.V. og 750.000 kr. í skattframtali árið 2006 vegna greiðslna frá sömu félögum. Byggði skattstjóri á því að greiðslur fyrir stjórnarstörf teldust persónubundnar greiðslur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem byggðust á starfssambandi milli stjórnarmanns og viðkomandi hlutafélags. Taldi skattstjóri því að umræddar greiðslur tilheyrðu kæranda persónulega og að skattleggja bæri þær hjá honum sem launatekjur. Stæðist því ekki að greiðslur þessar tilheyrðu X ehf., þar sem þær höfðu verið tekjufærðar, og leiðrétti skattstjóri skattskil félagsins greind ár meðal annars með tilliti til þessa, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 30. desember 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda X ehf. gjaldárin 2004, 2005 og 2006 og virðisaukaskatts félagsins árin 2003, 2004 og 2005.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að tekjufærsla stjórnarlauna í skattframtölum kæranda árin 2004, 2005 og 2006 verði felld niður. Ljóst er því að aðrar breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár samkvæmt hinum kærða úrskurði, sem lutu að tekjufærslu dulins arðs vegna óheimilla úttekta kæranda úr X ehf. og lánveitinga frá félaginu, eru ágreiningslausar í málinu. Þá verður jafnframt að telja að sú ákvörðun skattstjóra, að hafna beiðni kæranda um að leiðrétt skattframtöl kæranda árin 2004, 2005 og 2006 yrðu lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda hans umrædd gjaldár, sæti ekki kæru til yfirskattanefndar, enda er ekkert að henni vikið í kærunni.

Samkvæmt afritum reikninga X ehf., sem liggja fyrir í málinu, eru greiðslur frá Y ehf. til félagsins á árunum 2003, 2004 og 2005 og frá Þ hf. á árinu 2003 tilgreindar sem „stjórnarlaun“. Samkvæmt reikningi, dags. 10. júlí 2003, á hendur Y hf. er þó tilgreint að um sé að ræða „vinnu í júní sbr. samþ. stjórnar“ og á reikningi, dags. 31. ágúst 2005, eru störf kæranda í þágu nefnds félags tilgreind sem „ráðgjöf“. Þá eru greiðslur samkvæmt tveimur reikningum á hendur Z B.V., dags. 15. ágúst 2004 og 30. september 2009, tilgreindar sem „stjórnarlaun A“. Þess er að geta að með bréfi til X ehf., dags. 5. febrúar 2008, óskaði skattstjóri eftir skýringum félagsins á tekjufærslu umræddra greiðslna frá Y hf., Þ hf. og Z B.V. í skattskilum einkahlutafélagsins þar sem um virtist vera að ræða greiðslu stjórnarlauna vegna stjórnarstarfa kæranda í þágu umræddra félaga. Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 5. maí 2008, kom fram að starfsemi einkahlutafélagsins væri fólgin í sölu á fjárfestingaráðgjöf og að ýmsir hefðu óskað eftir því að nýta sér þjónustu félagsins með því að fá framkvæmdastjóra félagsins, þ.e. kæranda, til að taka sæti í stjórn félaga. Í ljósi þess væri eðlilegt að X ehf. hefði gert fyrirtækjum, sem kærandi hefði verið valinn til stjórnarsetu í, reikninga fyrir stjórnarsetunni. Tekið skal fram að samkvæmt vottorði úr fyrirtækjaskrá, sem er meðal gagna málsins, er skráður tilgangur X ehf. að veita ráðgjöf á sviði fjármála og rekstrar, fjármálastarfsemi og annar skyldur rekstur.

Samkvæmt framansögðu er ágreiningslaust að kærandi sat í stjórn allra umræddra hlutafélaga sem greiddu einkahlutafélagi hans, X ehf., þóknanir vegna starfa kæranda samkvæmt reikningum frá síðastgreindu félagi. Meðal starfsskyldna stjórnarmanna í hlutafélögum er að annast um að skipulag félags og starfsemi þess sé jafnan í réttu og góðu horfi, m.a. með því að hafa eftirlit með daglegri stjórn félagsins, að taka ákvarðanir í málefnum þess og að koma fram út á við fyrir hönd félagsins, sbr. m.a. 68. og 74. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Að því virtu, sem fyrir liggur í gögnum málsins um störf kæranda í þágu hlutafélaganna, sbr. m.a. fyrrgreinda reikninga, verður að ganga út frá því að kærandi hafi sinnt venjulegum verkefnum stjórnarmanns hjá þeim. Þá er ekki ástæða til að draga í efa að auk stjórnarstarfanna hafi kærandi að einhverju leyti sinnt ráðgjöf í þágu félaganna, þ.e. fjárfestingaráðgjöf. Í málinu nýtur takmarkaðra gagna og skýringa um umfang slíkrar ráðgjafarþjónustu kæranda, en fyrir liggur þó að hún var alfarið fólgin í þjónustu og vinnu kæranda sjálfs. Þegar litið er til þess, sem fram er komið um eðli greindrar ráðgjafarþjónustu kæranda í þágu þeirra hlutafélaga sem um ræðir, m.a. til þess að ekki var um sérgreind verkefni af neinum toga að ræða að því er séð verður, heldur almenna ráðgjöf varðandi fjárfestingar og starfsemi og málefni félaganna að öðru leyti, þykir ekkert benda til annars en að verkefni þessi hafi verið þáttur í störfum kæranda sem stjórnarmanns í félögunum, sbr. ákvæði IX. kafla laga nr. 2/1995.

Með vísan til framanritaðs er fallist á það með skattstjóra að virða beri samband kæranda og greindra félaga á árunum 2003, 2004 og 2005 sem vinnusamning í skattalegu tilliti. Af því leiðir að þetta samband telst hafa verið á milli kæranda sjálfs og félaganna. Ber því að virða umræddar greiðslur félaganna sem persónulegar greiðslur til kæranda vegna starfa hans sem stjórnarmanns í félögunum er séu skattskyldar í hendi hans sem launagreiðslur, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Sjónarmið kæranda um að hann hafi afsalað sér tekjum þessum þykja ekki geta breytt framangreindri niðurstöðu um tilheyrslu teknanna. Þá verður ekki talið að það geti haft þýðingu varðandi niðurstöðu málsins hvernig stjórnarseta kæranda í einstökum félögum var tilkomin, sbr. 63. gr. laga nr. 2/1995. Er kröfu kæranda í máli þessu því hafnað.

Þess er að geta að í andmælabréfi umboðsmanns X ehf. til skattstjóra, dags. 19. október 2009, sem vísað var til í andmælabréfi umboðsmannsins fyrir hönd kæranda, dags. sama dag, var bent á að skattstjórinn í B-umdæmi hefði með úrskurði hinn 23. janúar 2007 fært kæranda til skattskyldra tekna stjórnarlaun frá Z B.V. vegna ársins 2006 að fjárhæð 300.000 kr. og hækkað tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda af þessum sökum um 375.000 kr. Með hinum kærða úrskurði veitti skattstjóri þessum athugasemdum kæranda svohljóðandi úrlausn:

„Hvað varðar athugasemd umboðsmanns félagsins um úrskurð skattstjórans í B-umdæmi vegna gjaldárs 2006 þá hefur slíkt ekki áhrif hér þar sem þau ár sem hér eru til skoðunar eru 2003, 2004 og 2005.“

Af þessu tilefni er ástæða til að árétta að mál kæranda varðar gjaldárin 2004, 2005 og 2006, þ.e. tekjuárin 2003, 2004 og 2005. Í málinu liggur ekki fyrir neinn úrskurður skattstjórans í B-umdæmi vegna kæranda, hvorki að því er snertir gjaldárið 2006 né fyrri eða síðari gjaldár, enda var enginn slíkur úrskurður meðal gagna sem ríkisskattstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd vegna meðferðar málsins, sbr. 2. og 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Athugun á upplýsingum um tilhögun álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006 í tölvukerfi ríkisskattstjóra bendir á hinn bóginn til þess að framangreindar athugasemdir kæranda um tekjufærslu launatekna að fjárhæð 300.000 kr. í skattframtali hans árið 2006 að viðbættu 25% álagi kunni að eiga við rök að styðjast. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu er ekkert að þessu vikið þrátt fyrir tilefni, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd samkvæmt framansögðu og þar sem ljóst er að afgreiðslu skattstjóra á þessum þætti í hinum kærða úrskurði var verulega áfátt, sbr. rannsóknarskyldu skattstjóra að lögum og skyldu hans til að rökstyðja ákvarðanir sínar, sbr. ákvæði 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þykir rétt að lækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 að svo stöddu um greinda fjárhæð 375.000 kr. Er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til þessa álitaefnis að öðru leyti.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda lækkar um 375.000 kr. gjaldárið 2006. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.