Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. apríl 2011, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2011, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn kæranda umrætt gjaldár úr 0 kr. í 499.415.205 kr. vegna fenginna arðgreiðslna frá Z ehf. á árinu 2007. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er félag sem skráð er í Lúxemborg. Af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts hér á landi innan tilskilins framtalsfrests gjaldárið 2008 og sætti félagið af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2008 barst skattstjóra 4. september 2008 og var tekið til meðferðar sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Í skattframtalinu var færður til tekna arður að fjárhæð 499.415.205 kr. og sama fjárhæð færð til frádráttar á grundvelli ákvæðis 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Með kæruúrskurði, dags. 21. apríl 2009, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008 í stað áætlunar. Í úrskurðinum var tekið fram að með hliðsjón af framkomnum gögnum um afdrátt staðgreiðslu af arðstekjum væri fallist á að leggja innsent skattframtal kæranda „til grundvallar endurgreiðslu skatts af fjármagnstekjum, þ.e. arðstekjum“, eins og þar sagði. Kom fram að fjármagnstekjuskattur af arðstekjum 24.970.760 kr. kæmi til endurgreiðslu og að tekjuskattsstofn yrði 0 kr.

Í kjölfar bréfaskrifta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og umboðsmanns kæranda á Íslandi, dags. 10. september og 15. október 2009, sem ekki var svarað af hálfu kæranda, boðaði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 20. nóvember 2009, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var rakið að kærandi hefði fengið greiddan arð frá Z ehf. á árinu 2007 að fjárhæð 499.415.205 kr. og af þeim arði verið haldið eftir 5% afdráttarskatti að fjárhæð 24.970.760 kr. Með úrskurði skattstjóra, dags. 21. apríl 2009, hefði verið fallist á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2008 til grundvallar álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár og sú ákvörðun leitt til þess að kærandi hefði öðlast rétt til endurgreiðslu þeirrar staðgreiðslu sem haldið hefði verið eftir af arðinum. Rakti ríkisskattstjóri í þessu sambandi frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 vegna fenginna arðgreiðslna og reifaði ákvæði sömu laga um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum, sbr. 2. mgr. 59. gr. laganna. Arður frá Z ehf. hefði verið greiddur á árinu 2007. Á þeim tíma hefði kærandi ekki verið skráður lögaðili á Evrópska efnahagssvæðinu, enda hefði félagið upphaflega verið stofnað og skrásett á Bresku Jómfrúreyjum og ekki verið skráð í félagaskrá í Lúxemborg fyrr en 7. febrúar 2008. Kærandi uppfyllti því ekki skilyrði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 fyrir frádrætti arðs. Skattskylda kæranda hér á landi væri ótvíræð samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Þá yrði ekki annað séð en að staðgreiðsla af arði frá Z ehf. ætti að vera 15% en ekki 5%. Samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 70. gr. sömu laga, skyldi tekjuskattur lögaðila samkvæmt 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna vera 18% af tekjuskattsstofni. Með vísan til framangreindra röksemda væri því fyrirhugað að leggja 18% tekjuskatt á rekstrarhagnað kæranda 499.415.205 kr. í skattframtali árið 2008 að teknu tilliti til frádráttar staðgreiðslu arðs 24.970.760 kr.

Með bréfi, dags. 11. desember 2009, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóra væri ekki heimilt samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 að breyta skattframtali kæranda árið 2008 þar sem skattstjóri hefði áður kveðið upp formlegan kæruúrskurð um skattlagningu félagsins umrætt gjaldár, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 21. apríl 2009. Til stuðnings því sjónarmiði vísaði umboðsmaður kæranda til H 1978:622 sem og H 1995:2328 og benti á að í tilviki kæranda hefðu allar nauðsynlegar upplýsingar legið fyrir skattstjóra þegar hann kvað upp fyrrgreindan kæruúrskurð. Ríkisskattstjóri hefði ekki kært úrskurðinn til yfirskattanefndar, sbr. heimild í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Að því er snertir efnishlið málsins kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að arður frá Z ehf., sem málið varðaði, hefði verið greiddur í árslok 2007, þ.e. eftir að kærandi hefði orðið lögformlegt félag í Lúxemborg. Á greindum tíma hefði félagið notið réttinda samkvæmt tvísköttunarsamningi milli Íslands og Lúxemborgar, sbr. meðfylgjandi staðfestingu skattyfirvalda í Lúxemborg, dags. 2. desember 2009. Miða bæri við það ár sem ákvörðun um arðgreiðslu hefði verið tekin og arðurinn væri greiddur. Þess væri því krafist að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhuguðum breytingum á skattframtali kæranda árið 2008.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2011, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2008 í framkvæmd. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri gang málsins og tók fram, vegna athugasemda kæranda við formlegar heimildir embættisins til endurákvörðunar, að ákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 veitti nægjanlega heimild í þessu sambandi, enda yrði ekki fallist á með kæranda að allar upplýsingar hefðu legið fyrir í málinu þegar skattstjóri kvað upp kæruúrskurð, dags. 21. apríl 2009. Þá vék ríkisskattstjóri að efnisatriðum málsins og benti á að samkvæmt fram komnum ársreikningi Z ehf. fyrir árið 2006 hefði aðalfundur félagsins verið haldinn 30. mars 2007 og þá verið tekin ákvörðun um að greiða hluthöfum arð að fjárhæð ... kr., þ.e. 499.415.205 kr. að hlut kæranda. Í 3. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, kæmi fram að gjalddagi arðs skyldi vera eigi síðar en sex mánuðum eftir að ákvörðun um arðsúthlutun væri tekin og yrði því að miða við að greiðsla umrædds arðs frá Z ehf. skyldi fara fram ekki síðar en 30. september 2007. Yrði því ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að félagið hefði verið orðið lögformlegt félag í Lúxemborg þegar greiðsla arðs skyldi að lögum fara fram. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði ekki lagt fram umbeðnar upplýsingar um það hvenær aðalfundur Z ehf. hefði verið haldinn á árinu 2007 og hvenær arður frá félaginu hefði verið greiddur kæranda, sbr. tölvupósta dagana 1. og 12. febrúar og 8. og 30. mars 2010. Hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2008 hefði því verið hrundið í framkvæmd.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2011, eru þau sjónarmið sem fram komu í bréfi umboðsmanns félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2009, áréttuð. Er bent á að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið viðbáru kæranda, er liti að formlegri heimild ríkisskattstjóra til breytinga á ákvörðun skattstjóra í málinu, m.a. í ljósi H 1978:622, til rökstuddrar úrlausnar í hinum kærða úrskurði. Verði því ekki talið að rökstuðningur úrskurðarins sé fullnægjandi, sbr. ákvæði 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er ítrekað að engar nýjar upplýsingar hafi komið fram í máli kæranda sem veitt gætu ríkisskattstjóra heimild til breytinga á ákvörðun skattstjóra, sbr. sjónarmið í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands. Á þessum grundvelli sé þess því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Efnislega fjalli málið um heimild kæranda til arðsfrádráttar á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Óumdeilt sé að arður frá Z ehf. hafi verið greiddur kæranda á árinu 2007 og að telja beri arðinn fram til skatts í skattframtali félagsins árið 2008, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi sé lögformlegt félag í Lúxemborg á árinu 2007. Samkvæmt gögnum frá félagaskránni í Lúxemborg, sem fylgi kærunni, sé stofndagur kæranda tilgreindur 21. desember 2007 og m.a. tekið fram að félagið lúti lögsögu Lúxemborgar. Þá er vísað til meðfylgjandi lögfræðiálits Y, dags. 26. apríl 2011, sem lúti að félagarétti í Lúxemborg og staðfesti að kærandi sé lögformlegur aðili þar í landi frá 21. desember 2007. Flutningur kæranda til Lúxemborgar hafi þannig öðlast fullt gildi að lögum við hina lögformlegu skjölun og undirritun lögbókanda í Lúxemborg. Ennfremur sé af hálfu kæranda vísað til meðfylgjandi staðfestingar frá skattyfirvöldum í Lúxemborg þar sem fram komi að kærandi sé heimilisfast í Lúxemborg frá 21. desember 2007 í skilningi 4. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Lúxemborgar frá 4. október 1999. Ljóst sé því að kærandi sé heimilisfastur aðili í Lúxemborg, þ.e. ríki á Evrópska efnahagssvæðinu, á árinu 2007 og uppfylli þar af leiðandi skilyrði arðsfrádráttar samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Sé krafa kæranda í málinu um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra því ítrekuð.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 16. maí 2011, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram afrit málskostnaðarreiknings vegna lögfræðiþjónustu að fjárhæð 9.664 evrur að meðtöldum virðisaukaskatti til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 24. júní 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi á þeim forsendum að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, opinber gjöld kæranda vegna tekjuársins 2007. Máli sínu til stuðnings vísar umboðsmaður í dóm Hæstaréttar nr. 210/1976, en í þeim dómi var úrskurður ríkisskattstjóra ómerktur á grundvelli 3. mgr. 41. gr. laga nr. 68/1971, sbr. 15. gr. laga nr. 7/1972, þar sem endurupptaka af hálfu ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimil samkvæmt tilvitnuðum lagaákvæðum, en um hafi verið að ræða formlegan úrskurð sem sætti kæru samkvæmt fyrrgreindum lagaákvæðum. Umboðsmaður vísar og til kæruheimildar ríkisskattstjóra til að kæra úrskurð skattstjóra til yfirskattanefndar samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Þá telur umboðsmaður það brot á rökstuðningsreglu skatta- og stjórnsýsluréttar að ríkisskattstjóri hafi ekki í úrskurði sínum fjallað með rökstuddum hætti um að tilvitnaður Hæstaréttardómur ætti ekki við í málinu.

Í framangreindum Hæstaréttardómi kemur fram að engar nýjar upplýsingar hafi komið fram í málinu frá því að skattstjóri kvað upp úrskurð sinn. Skilyrði samkvæmt 4. mgr. 42. laga nr. 68/1971, sbr. 16. gr. laga nr. 7/1972, til að ríkisskattstjóri gæti breytt ályktun skattstjóra til hækkunar hafi því ekki verið fyrir hendi en hér hafi ekki verið um ályktun að ræða heldur formlegan úrskurð sem sæti kæru samkvæmt 2. mgr. 41. gr. laga nr. 68/1971, sbr. 15. gr. laga nr. 7/1972. Því hafi endurupptaka ríkisskattstjóra samkvæmt þessu ekki verið heimil að lögum, en samkvæmt tilvitnuðu lagaákvæði hafði fjármálaráðherra heimild til að skjóta úrskurðum skattstjóra til ríkisskattanefndar.

Með vísan til orðalags í þeim ákvæðum þágildandi laga sem fyrrgreindur Hæstaréttardómur byggir á er það mat ríkisskattstjóra að niðurstaða í tilvitnuðum Hæstaréttardómi hafi ekki fordæmisgildi í kærumáli því sem hér um ræðir, enda var ótvíræð heimild til endurupptöku á ákvörðun skattstjóra í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 eins og hún var á þeim tíma sem ríkisskattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kæranda. Ekki kemur fram í tilvitnuðu lagaákvæði að ríkisskattstjóri skuli hafa nýtt kæruheimild til yfirskattanefndar áður en hann tekur úrskurð skattstjóra um álagningu á opinberum gjöldum til endurákvörðunar.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. júlí 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kærandi í máli þessu er félag með takmarkaðri ábyrgð sem skráð er í Lúxemborg. Ágreiningur málsins lýtur að skattalegri meðferð arðstekna frá Z ehf. í skattskilum kæranda árið 2008, þ.e. nánar tiltekið hvort kæranda sé heimill frádráttur vegna arðsteknanna á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2011. Í úrskurðinum komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að kæranda væri slíkur frádráttur óheimill þar sem félagið hefði ekki verið heimilisfast í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu á þeim tíma þegar arðurinn var greiddur, sbr. skilyrði fyrrgreinds lagaákvæðis fyrir frádrætti arðstekna. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn kæranda af þessum sökum úr 0 kr. í 499.415.205 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Er sú krafa í fyrsta lagi byggð á því að ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að lögum að gera breytingar á kæruúrskurði skattstjóra, dags. 21. apríl 2009, þar sem heimild hans samkvæmt þágildandi 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 2. mgr. sömu lagagreinar, til breytinga á ákvörðunum skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu, hafi ekki náð til breytinga á kæruúrskurðum skattstjóra. Vísar kærandi í því sambandi til dóms Hæstaréttar Íslands frá 8. maí 1978 (H 1978:622) og til 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, eins og ákvæði þeirrar greinar hljóðuðu fyrir breytingar með lögum nr. 136/2009, þar sem fram kom í 2. mgr. að ríkisskattstjóra væri heimilt að kæra úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með sama hætti og skattaðilar og að uppfylltum sömu skilyrðum. Í öðru lagi er krafa kæranda byggð á því að kæranda beri réttur til hins umkrafða frádráttar arðstekna þar sem félagið hafi verið stofnað í Lúxemborg þann 21. desember 2007 og því verið heimilisfast í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu á því ári, sbr. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Fylgja kæru til yfirskattanefndar gögn þessu til stuðnings, þar á meðal staðfesting („Certificat De Residence“) skattyfirvalda í Lúxemborg, dags. 2. desember 2009, á heimilisfesti kæranda þar í landi frá og með 21. desember 2007, og lögfræðiálit lúxemborgsks lögmanns, dags. 26. apríl 2011.

Samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þetta hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru á 101. gr. laga nr. 90/2003 með lögum nr. 128/2009, 136/2009 og 16/2010, gat ríkisskattstjóri, teldi hann ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögunum og öðrum lögum um skatta og gjöld, sem skattstjórar lögðu á, ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju eða falið það skattstjóra, enda væru uppfyllt skilyrði 96. og 97. gr., ef um hækkun var að ræða. Þrátt fyrir að umrætt ákvæði taki samkvæmt orðalagi sínu til allra ákvarðana skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögum nr. 90/2003 hefur engu að síður verið litið svo á að ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt á grundvelli þess að breyta formlegum kæruúrskurðum skattstjóra, sem kveðnir voru upp samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, til óhags fyrir skattaðila ef ekki væru komin fram nein ný gögn eða upplýsingar í máli, enda var ríkisskattstjóra fengin sérstök heimild í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefndar, til að skjóta slíkum úrskurðum skattstjóra til yfirskattanefndar. Má um þetta vísa til fyrrgreinds dóms Hæstaréttar Íslands frá 8. maí 1978 (H 1978:622), en í því máli hafði ríkisskattstjóri að eigin frumkvæði breytt úrskurði skattstjóra til óhags fyrir viðkomandi skattaðila. Var sérstaklega tekið fram í forsendum dómsins að engar nýjar upplýsingar hefðu komið fram í málinu frá því að skattstjóri kvað upp sinn úrskurð.

Ágreiningslaust er í málinu að kærandi bar takmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2008 vegna arðstekna frá Z ehf. á árinu 2007, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið var af hálfu kæranda ekki talið fram til skatts hér á landi innan tilskilins framtalsfrests gjaldárið 2008 og sætti félagið af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Barst skattframtal kæranda árið 2008 skattstjóra 4. september 2008 og var tekið til meðferðar sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og með kæruúrskurði, dags. 21. apríl 2009, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008. Af gögnum málsins verður ekki séð að við afgreiðslu skattstjóra á hinu síðbúna skattframtali hafi neinar upplýsingar legið fyrir skattstjóra um þær breytingar á heimilisfesti kæranda á árinu 2007 sem í málinu greinir, enda kom ekkert fram um það í skattframtalinu sjálfu eða fylgigögnum þess. Verður ekki annað ráðið en að skattstjóri hafi lagt til grundvallar við uppkvaðningu úrskurðarins, í samræmi við fyrirliggjandi gögn málsins, að kærandi hefði verið með heimilisfesti í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, þ.e. í Lúxemborg, allt tekjuárið 2007, enda bentu gögn málsins ekki til annars.

Samkvæmt framansögðu verður að byggja á því að hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2008 hafi verið byggð á nýjum upplýsingum og gögnum, þ.e. gögnum sem ríkisskattstjóri aflaði frá fyrirtækjaskrá í Lúxemborg á árinu 2009 sem báru með sér að kærandi hefði verið með heimilisfesti á Bresku Jómfrúreyjum á árinu 2007. Að þessu athuguðu og þegar jafnframt er litið til stöðu ríkisskattstjóra gagnvart skattstjórum landsins og hlutverks embættisins, eins og það var markað í 101. gr. laga nr. 90/2003 og öðrum ákvæðum þeirra laga, verður ekki fallist á með kæranda að ríkisskattstjóri hafi verið utan formlegrar heimildar sinnar samkvæmt umræddu ákvæði laganna er hann endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008 með hinum kærða úrskurði sínum, dags. 31. janúar 2011. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Víkur þá að efnishlið málsins sem snýr að frádrætti vegna arðstekna samkvæmt ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en eins og hér að framan greinir hafnaði ríkisskattstjóri því að kæranda væri slíkur frádráttur heimill vegna arðstekna frá Z ehf. þar sem kærandi hefði ekki verið heimilisfastur í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu á þeim tíma þegar umræddar arðstekjur féllu til.

Samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, eins og umrætt ákvæði hljóðaði á þeim tíma sem málið varðar, þ.e. gjaldárið 2008, sbr. lög nr. 143/2003, 174/2006, 76/2007 og 166/2007, má draga frá tekjum af atvinnurekstri þá fjárhæð sem hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, og félög og samlög sem falla undir 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. hafa fengið greidda í arð samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Sama gildir um fjárhæð sem félög í sömu félagaformum sem skattskyld eru samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laganna og eru heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu hafa fengið greidda í arð. Um aðdraganda að lögfestingu umræddra ákvæða 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og túlkun þeirra þykir mega vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 53/2009 og 365/2010 sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Eins og fram er komið færði kærandi til tekna í skattframtali árið 2008 arðgreiðslu frá Z ehf. að fjárhæð 499.415.205 kr. Fram kom í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2009, að arðgreiðslan hefði verið innt af hendi „í lok árs 2007“, þ.e. eftir að kæranda hefði verið komið á fót með lögformlegum hætti í Lúxemborg. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra er hins vegar bent á að samkvæmt upplýsingum í ársreikningi Z ehf. fyrir rekstrarárið 2006 sé um að ræða arð vegna þess rekstrarárs sem samþykkt hafi verið að greiða hluthöfum félagsins á aðalfundi Z ehf. þann 30. mars 2007. Leit ríkisskattstjóri svo á að samkvæmt þessu hlyti greiðsla arðsins að hafa farið fram í síðasta lagi þann 30. september 2007, sbr. ákvæði 3. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þar sem fram kemur að gjalddagi arðs skuli ekki vera síðar en sex mánuðum eftir að ákvörðun um úthlutun hans hefur verið tekin. Þá er rakið í úrskurðinum að ríkisskattstjóri hafi óskað eftir því með tölvupósti til umboðsmanns kæranda 1. febrúar 2010 að veittar yrðu nánari upplýsingar um það hvenær aðalfundur Z ehf. hefði verið haldinn og hvenær greiðsla hins umdeilda arðs hefði farið fram á árinu 2007. Kemur fram að umbeðnar upplýsingar hafi ekki borist, sbr. tölvupósta umboðsmanns kæranda dagana 12. febrúar og 8. mars 2010. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2011, er ekki sérstaklega vikið að þessu.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefir myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að arðgreiðslur frá hlutafélögum og einkahlutafélögum beri að telja til tekna á því ári þegar ákvörðun um arðsúthlutun er tekin, enda er ljóst að með lögmætri ákvörðun hluthafafundar þess efnis myndast krafa hluthafa á hendur félaginu um greiðslu hins úthlutaða arðs. Breytir engu í þeim efnum þótt gjalddagi arðsins geti að lögum verið allt að sex mánuðum eftir að ákvörðun um úthlutun hans hefur verið tekin, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 2/1995 og 3. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994. Þá hefur með sama hætti verið byggt á því að afdráttur staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arði skuli fara fram á því greiðslutímabili skatts samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með síðari breytingum, sbr. 7. gr. þeirra laga, þegar ákvörðun um úthlutun arðs samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög er tekin, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 295/2006 sem birtur er á vef nefndarinnar (www.yskn.is).

Ekki er deilt um það í málinu að kæranda var upphaflega komið á fót í lágskattaríki, þ.e. á Bresku Jómfrúreyjum í Karabíska hafinu. Mun félagið hafa haft skráð aðsetur að ..., Tortola, sbr. fyrirliggjandi gögn málsins. Krafa kæranda um niðurfellingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra er byggð á því að á árinu 2007, þ.e. á sama ári og arðstekjur félagsins frá Z ehf. féllu til, hafi félagið öðlast heimilisfesti í Lúxemborg, nánar tiltekið frá og með 21. desember 2007, sbr. gögn með kæru til yfirskattanefndar. Er m.a. bent á í kærunni að frá og með þeim tíma teljist kærandi heimilisfastur í Lúxemborg í skilningi 4. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Lúxemborgar sem gerður var á árinu 1999, sbr. auglýsingu nr. 19, 19. september 2001 í B-deild Stjórnartíðinda. Þar sem kærandi hafi þannig öðlast heimilisfesti í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu á árinu 2007 eða á sama ári og arðstekjurnar féllu til séu skilyrði arðsfrádráttar samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 uppfyllt í tilviki kæranda.

Ekki verður fallist á þetta með kæranda. Ljóst er að þegar kæranda hlotnuðust hinar umdeildu arðstekjur frá Z ehf. við úthlutun arðs á aðalfundi einkahlutafélagsins þann 30. mars 2007 var kærandi skráður á Bresku Jómfrúreyjum og taldist því ekki heimilisfastur í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu. Skráning kæranda í Lúxemborg í desember 2007, þ.e. eftir að umræddar arðstekjur féllu til, getur ekki breytt neinu í þessu sambandi, enda getur sú breyting á heimilisfesti kæranda ekki miðast við fyrra tímamark en þegar hún fór fram, þ.e. 21. desember 2007 samkvæmt því sem fram kemur í gögnum frá skráningaryfirvöldum í Lúxemborg. Verður raunar að líta á umrædda skráningu kæranda í Lúxemborg sem stofnun félags þar í landi, enda er almennt ekki um það að ræða að félög verði flutt úr einni lögsögu í aðra með hliðstæðum hætti og þegar heimilisfangi félags er breytt innan sömu lögsögu.

Samkvæmt framansögðu eru skilyrði frádráttar samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 vegna arðgreiðslna frá Z ehf. ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Verður því að hafna kröfu félagsins í máli þessu. Af þeim úrslitum málsins leiðir og að hafna verður málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.