Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. ágúst 2009, sbr. rökstuðning með bréfi, dags. 10. ágúst 2009, hefur umboðsmaður kæranda, sem er eiginmaður kæranda, skotið til yfirskattanefndar ágreiningi um ákvörðun erfðafjárskatts kæranda vegna arfs úr dánarbúi B, sem lést hinn ... janúar 2007, sbr. tilkynningu sýslumanns um álagningu erfðafjárskatts, dags. 22. júní 2009. Er þess aðallega krafist að erfðafjárskattur í málinu verði felldur niður. Til vara er þess krafist að við útreikning erfðafjárskatts verði í fyrsta lagi tekið tillit til alls þess kostnaðar sem ráðast varð í vegna nauðsynlegra framkvæmda á fasteigninni við götu M sem lokið var þegar hin látna var enn á lífi og í öðru lagi kostnaðar við þær framkvæmdir sem ráðast varð í skömmu eftir andlátið. Er vísað til þess að lán vegna endurbóta á fasteigninni hafi ekki verið dregið frá hækkuðu fasteignamatsverði við útreikning erfðafjárskatts. Þá telur umboðsmaður kæranda að sá fulltrúi sýslumanns sem sá um málið hafi verið vanhæfur til meðferðar þess. Fram kemur í kærunni að ágreiningur málsins sé í hnotskurn sá að sýslumaður miði ákvörðun erfðafjárskatts við hækkað fasteignamatsverð íbúðarinnar vegna framkvæmda við hana án þess að taka tillit til kostnaðar við framkvæmdirnar.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 28. september 2007 ritaði sýslumaður kæranda bréf varðandi dánarbú B. Þar kom fram að B hefði andast hinn ... janúar 2007 og hefði sýslumanni verið tilkynnt um andlátið degi síðar. Fram hefði komið að kærandi teldi til lögerfðaréttinda eftir hina látnu. Samkvæmt 32. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., hefðu erfingjar frest, sem væri fjórir mánuðir frá andláti, til að hlutast til um aðgerðir til að koma fram skiptum á dánarbúi, þar á meðal til að afla sér leyfis sýslumanns til einkaskipta á dánarbúi. Umræddur frestur til aðgerða væri nú liðinn án þess að séð yrði að gripið hefði verið til nokkurra þeirra aðgerða sem völ væri á. Var því skorað á kæranda að hlutast til um aðgerðir til að koma fram skiptum á dánarbúinu fyrir 12. október 2007. Yrði tilmælunum ekki sinnt mætti kærandi vænta þess að sýslumaður yrði knúinn til að krefjast opinberra skipta á dánarbúinu fyrir héraðsdómi samkvæmt ákvæðum 6. tölul. 37. gr. laga nr. 20/1991. Hinn 7. febrúar 2008 barst sýslumanni beiðni kæranda um leyfi til einkaskipta, dags. 5. febrúar 2008. Í beiðninni kom fram að kærandi væri einkabarn hinnar látnu. Eignir voru tilgreindar íbúð (efsta hæð) að götu M, að fjárhæð 23.250.000 kr. samkvæmt fasteignamati og var það eina eignin. Skuldir voru tilgreindar bankalán hjá Sparisjóði Reykjavíkur og nágrennis vegna viðhalds og endurbóta á íbúðinni, að fjárhæð 20.400.000 kr. Með bréfi, dags. 13. febrúar 2008, veitti sýslumaður kæranda leyfi til einkaskipta á dánarbúinu. Var kæranda gefinn frestur til 29. febrúar sama ár til þess að ljúka skiptum. Með bréfi, dags. 21. maí 2008, veitti sýslumaður kæranda aftur frest til 4. júní sama ár til að ljúka skiptum. Yrði skiptum ekki lokið fyrir þann tíma yrði einkaskiptaleyfi fellt úr gildi og krafist opinberra skipta á dánarbúinu í kjölfarið, sbr. 91. gr. laga nr. 20/1991. Þá vakti embættið athygli á því að samkvæmt 3. mgr. 31. gr. sömu laga væri sýslumanni heimilt að lengja frest til að ljúka einkaskiptum eftir skriflegri og rökstuddri beiðni erfingja ef hann teldi óviðráðanleg atvik, sem erfingjum yrði ekki gefin sök á, standa í vegi fyrir að skiptum yrði lokið án frekari tafa.

Hinn 5. júní 2008 barst sýslumanni erfðafjárskýrsla, dags. 29. febrúar 2008. Þar var umrædd íbúð að götu M tilgreind til eignar í lið 5.1 samkvæmt fasteignamati 23.250.000 kr., auk hlutabréfa í tilgreindum félögum í lið 5.6 samtals að virði 4.746 kr. Nam eignahlið skýrslunnar samtals 23.254.746 kr. Í skuldahlið skýrslunnar var útfararkostnaður í lið 6.1 tilgreindur 461.822 kr. og sem aðrar skuldir í lið 6.3 var tilgreind skuld við Sparisjóð Reykjavíkur og nágrennis að fjárhæð 20.400.000 kr. Nam skuldahlið skýrslunnar samtals 20.861.822 kr. Hrein eign til skipta í lið 8.3 nam þannig 2.392.924 kr. Miðað við fyrirliggjandi gögn var síðan bætt 300.000 kr. við útfararkostnað þannig að hrein eign til skipta nam, að gerðri þeirri breytingu, 2.092.924 kr.

Næst gerðist það í málinu að sýslumaður ritaði kæranda bréf, dags. 27. ágúst 2008, þar sem hann tjáði kæranda að hann gæti ekki lagt innsenda erfðafjárskýrslu, dags. 29. febrúar 2008, sem borist hefði hinn 5. júní 2008, óbreytta til grundvallar við álagningu erfðafjárskatts. Tók sýslumaður fram að til grundvallar skuld að fjárhæð 20.400.000 kr. í lið 6.3 í erfðafjárskýrslunni hefði verið lagt fram veðtryggt skuldabréf nr. ... , dags. 7. febrúar 2006. Hefði skuldari verið D, eiginmaður kæranda og tengdasonur hinnar látnu, en bréfið hefði verið með veði í fasteign hinnar látnu að götu M. Vísaði sýslumaður til þess að ekki hefðu verið lögð fram gögn sem sýndu að umrædda skuld bæri að telja til skuldar hinnar látnu. Þá hefðu ekki verið lögð fram gögn sem sýndu bankainnstæður hinnar látnu á dánardegi, auk þess sem skýrslan hefði ekki verið útfyllt á viðunandi hátt. Kvaðst sýslumaður telja að arfshluti kæranda samkvæmt skýrslunni næmi 22.192.924 kr. Miðað við forsendur sýslumanns og fyrirliggjandi gögn virðist rétt fjárhæð hafa verið 22.492.924 kr., þ.e. eignahlið samtals 23.254.746 kr. að frádreginni skuldahlið 761.822 kr., eftir breytingar sýslumanns. Sýslumaður tilkynnti kæranda að með vísan til 2. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, væri henni veittur frestur til 3. september 2008 til að bæta úr ágöllum á framlagðri erfðafjárskýrslu. Engar athugasemdir bárust frá kæranda í tilefni bréfsins. Með bréfi, dags. 31. október 2008, tilkynnti sýslumaður kæranda um álagningu erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúi B sem ákvarðaðist 1.024.646 kr. Í bréfinu vísaði sýslumaður til bréfs embættisins, dags 27. ágúst sama ár, og þess að kærandi hefði ekki lagt fram leiðrétta erfðafjárskýrslu, bætt úr ágöllum á henni eða sýnt á annan hátt fram á að veðtryggt skuldabréf, þar sem D væri tilgreindur skuldari, skyldi teljast skuld búsins. Sýslumaður tók fram að ef kærandi sætti sig ekki við ákvörðunina gæti hún, sbr. 7. gr. laga nr. 14/2004, kært ákvörðunina innan 30 daga til yfirskattanefndar. Yrði það ekki gert og hefði erfðafjárskattur ekki verið greiddur myndi sýslumaður árita erfðafjárskýrsluna og senda hana skattstjóranum í Reykjavík sem yfirfæri hana og kannaði hvort eignir væru réttilega fram taldar.

Hinn 5. janúar 2009, barst sýslumanni ný og endurgerð erfðafjárskýrsla vegna dánarbús B, dags. sama dag. Þar var sem áður umrædd íbúð að götu M færð til eignar samkvæmt fasteignamati 23.250.000 kr., auk umræddra hlutabréfa sem nú voru tilgreind með samtals 104.294 kr. er væri markaðsverð. Nam eignahlið því samtals 23.354.294 kr. Útfararkostnaður var tilgreindur sem áður með samtals 761.822 kr. Í lið 6.3, Aðrar skuldir, var tilgreindur kostnaður vegna viðhalds og framkvæmda og skuldareigandi sagður A, kærandi í máli þessu. Nam fjárhæð 15.000.000 kr. Skuldahlið nam því alls 15.761.822 kr. Hrein eign til skipta nam samkvæmt þessu 7.592.472 kr. Sama dag eða hinn 5. janúar 2009 lagði umboðsmaður kæranda fram greinargerð, dags. 31. desember 2008. Í greinargerðinni kom fram að upp hefði komið ágreiningur milli hans og fulltrúa sýslumanns um álagningu erfðafjárskatts vegna íbúðarinnar að götu M. Í greinargerðinni kom fram umkvörtun vegna samskipta umboðsmannsins við fulltrúa sýslumanns sem nánar var lýst. Tók umboðsmaðurinn fram að ágreiningurinn lyti að því að finna sanngjarnan erfðafjárskatt vegna íbúðarinnar þar sem tekið væri tillit til sérstakra aðstæðna. Fram kom að áður en B lést hefðu farið fram viðamiklar framkvæmdir á fasteign hinnar látnu sem leitt hefðu til verulegrar hækkunar á fasteignamati eða úr u.þ.b. 15 milljónum króna í 23 milljónir króna. Væri það eðlileg krafa að tekið væri tillit til þess kostnaðar sem umræddar framkvæmdir hefðu haft í för með sér, þannig að ekki yrði greiddur erfðafjárskattur af framkvæmd sem húsfélagið hefði falið honum að sjá um og hann fjármagnað með lántöku. Húsfélagið hefði ákveðið að byggja yfir tvennar lekar svalir til að fyrirbyggja leka niður á aðra hæð hússins. Íbúðin hefði þurft mikla endurnýjun og viðhald allt frá því að B heitin, móðir kæranda, fór úr íbúðinni og mætti skipta þessum framkvæmdum í þrjá hluta. Tveir hlutar hefðu verið framkvæmdir fyrir andlát B, þ.e. fyrsti hluti um leið og hún fór úr íbúðinni, og annar hlutinn þegar upp komu lekavandamál frá svölum. Þriðji og síðasti hlutinn hefði verið framkvæmdur skömmu eftir andlát B þegar endurnýja þurfti allt þak hússins og hluta framhliðar vegna fúa og ónógrar loftunar á burðarvirki og klæðningu. B hefði ekki átt lausa fjármuni til að kosta þessar framkvæmdir þannig að kostnaðurinn hefði lagst alfarið á dóttur hennar og tengdason. Íbúðin hefði ekki verið álitin íbúðarhæf og orðið að endurnýja allt baðherbergið, allt rafmagn í íbúðinni og öll gólfefni. Þá hefði verið mikið lekavandamál í húsinu, en samkomulag hefði náðst um það í húsfélaginu nokkrum árum áður en B lést að ljúka framkvæmdum sem hefði leyst stóran hluta þess vanda. Hefði verið talið að öruggasta aðferðin til að stöðva lekann væri að byggja yfir svalirnar og hefði verið sótt um byggingarleyfi fyrir hönd B fyrir þeirri framkvæmd sem samþykkt hefði verið af byggingarfulltrúa árið 2004. Til að fjármagna framkvæmdina hefði verið tekið lán hjá Sparisjóði Reykjavíkur og nágrennis að fjárhæð 20.400.000 kr. og veð tekið í íbúðinni til tryggingar endurgreiðslu lánsins. Þessi framkvæmd hefði stækkað íbúðina um 40 fermetra og eftir að byggingafulltrúi hefði tekið framkvæmdina út í október 2006 hefði fasteignamat íbúðarinnar farið úr u.þ.b. 15 milljónum króna í 23 milljónir króna. Þrátt fyrir þessa framkvæmd hefði ekki verið komist fyrir allan leka í húsinu og í samráði við matsmann, sem húsfélagið hefði ráðið, hefði verið ákveðið að endurnýja allt þak hússins og hluta framhliðar. Hefði húsfélagið tekið einróma ákvörðun um allar þessar framkvæmdir og því hafi þinglýstum eigendum borið að kosta þær. Hefði yfirbygging svalanna átt að vera kostuð af þriðju hæðinni að langstærstum hluta, enda hefði íbúðin stækkað um 40 fermetra en aðrar framkvæmdir hefðu verið kostaðar í samræmi við skiptaprósentu þar sem hlutur þriðju hæðar hefði verið 25,4%. Yfirbygging svalanna hefði ekki verið einföld aðgerð og kostað mikla vinnu, auk þess sem ýmislegt hefði komið í ljós um lélegt ástand fasteignarinnar eftir að framkvæmdir hófust, svo sem nánar var lýst í greinargerðinni. Sótt hefði verið um leyfi fyrir framkvæmdinni fyrir hönd B og hefði umboðsmaður kæranda sem byggingarstjóri framkvæmdarinnar tekið bankalán fyrir henni og láninu verið þinglýst á þriðju hæðina með leyfi kæranda sem hefði haft til þess umboð frá móður sinni. Það væri því ekki rétt að mati kæranda að reikna erfðafjárskatt út frá hækkuðu fasteignamatsverði eignarinnar, án þess að taka tillit til kostnaðar vegna þeirra framkvæmda sem ullu hækkuninni. Lánið, sem tekið hefði verið vegna yfirbyggingarinnar, hefði numið 20,4 milljónum króna í febrúar 2006. Láninu hefði verið þinglýst á íbúðina og hefði umboðsmaður kæranda greitt mánaðarlega af þessu láni. Í tengslum við þetta lán hefði fasteignasalan Z gert greiðslumat hinn 7. febrúar 2006 þar sem verðmæti íbúðarinnar var metið á 25.500.000 kr. Hefði umboðsmaður kæranda greitt af þessu láni um 2,5 milljónir króna og í lok desember 2008 hefði lánið staðið í 26,2 milljónum króna.

Umboðsmaðurinn tók fram í greinargerðinni að þessi viðgerðar- og viðhaldssaga hússins skýrði ástæður umræddrar lántöku. Lánsféð hafi verið notað til að standa straum af þeim kostnaðarskuldbindingum sem þinglýstum eiganda íbúðarinnar hefði borið að greiða. Þess væri því krafist að hinn þinglýsti eigandi bæri kostnað af svo umfangsmiklu viðhaldi í samræmi við lög um fjölbýlishús. Þannig ætti að draga frá fasteignamatsverði útlagðan kostnað áður en erfðafjárskattur væri ákvarðaður. Kvað umboðsmaðurinn að kostnaður sinn vegna yfirbyggingarinnar væri áætlaður um 15 milljónir króna og viðhaldskostnaðurinn í heild væri áætlaður um 20 milljónir króna. Krafa kæranda væri því að erfðafjárskattur yrði felldur niður, en til vara að hann yrði reiknaður þannig að 15 milljónir króna yrðu dregnar frá fasteignamatsverði á dánardegi áður en erfðafjárskattur væri lagður á. Kvaðst umboðsmaður kæranda sannfærður um að ef íbúðin hefði verið seld áður en viðhald hennar hefði hafist þá hefðu kaupendur átt háar kröfur á seljandann vegna þess í hve slæmu ásigkomulagi íbúðin var. Það hefði leitt til þess að seljandinn hefði þurft að endurgreiða kaupanda meira eða minna allt kaupverðið. Það næði engri átt að fá enga lækkun á erfðafjárskatti, miðað við allar þær framkvæmdir og allan þann kostnað sem lagt hefði verið út fyrir til að verja eignina skemmdum og hækkað hefði fasteignamatsverð hennar.

Með bréfi, dags. 22. júní 2009, tók sýslumaður hina nýju og endurgerðu erfðafjárskýrslu, dags. 5. janúar 2009, til afgreiðslu og ákvarðaði nú hreina eign til skipta 22.592.472 kr. og erfðafjárskatt 1.079.623 kr. Í bréfi sínu vísaði sýslumaður til fyrri bréfaskipta embættisins og kæranda sem hann rakti nánar. Þá gerði sýslumaður grein fyrir gögnum málsins, þar á meðal fyrirliggjandi skattframtölum hinnar látnu árin 2005, 2006 og 2007 og dánarbúsins árið 2009. Fram kom að hinn 23. janúar 2009 hefði verið lagt fram leiðrétt skattframtal árið 2007, sem sýslumanni hefði borist hinn 26. janúar 2009, þar sem færð hefði verið inn skuld við Sparisjóð Reykjavíkur og nágrennis að fjárhæð 20.733.888 kr. Framangreind skuld hefði samkvæmt upplýsingum skattstjóra verið færð inn á skattframtal dánarbúsins árið 2007 eftirá að beiðni kæranda þegar skattframtal árið 2008 hefði verið lagt fram og eftir að sýslumaður hefði gert athugasemdir við framlagða erfðafjárskýrslu vegna búsins. Ágreiningur hefði staðið um að draga frá eignum búsins skuldabréf Sparisjóðs Reykjavíkur og nágrennis nr. ... vegna láns sem tekið hefði verið hinn 7. febrúar 2006 að fjárhæð 20.700.000 kr. (sic), en umboðsmaður kæranda og tengdasonur hinnar látnu hefði skrifað undir skuldabréfið sem skuldari. Erfingi búsins, A, hefði samþykkt veð á grundvelli umboðs frá hinni látnu, eiganda fasteignarinnar, eða skuld 15.000.000 kr. samkvæmt síðar framlagðri erfðafjárskýrslu, dags. 5. janúar 2009. Í erfðafjárskýrslu, sem lögð hefði verið fram 5. janúar 2009, væri skuld búsins tilgreind 15.000.000 kr. vegna viðhalds og framkvæmda og þar kæmi fram að skuldareigandi væri A, kærandi í málinu. Í fyrri erfðafjárskýrslu hefði fyrrnefnt skuldabréf vegna veðláns frá Sparisjóði Reykjavíkur og nágrennis verið fært inn sem skuld búsins. Sýslumaður vísaði til þess að engir reikningar vegna efnis eða launa, verktakareikningar eða reikningar vegna kröfu um endurgreiðslu virðisaukaskatts hefðu verið lagðir fram til staðfestingar á þeim tilgreindu fjárhæðum sem nefndar hefðu verið sem kostnaður við lagfæringar á íbúðinni við götu M. Auk þess hefði komið fram í viðtali við umboðsmanninn að enginn samningur hefði verið gerður af hálfu B heitinnar. Sæi sýslumaður sér ekki fært að taka til greina tilgreinda fjárhæð sem skuld búsins og teldi að hrein eign búsins hefði verið 22.592.472 kr. við lát B og erfðafjárskattur erfingja væri 1.079.623 kr. Leiðbeindi sýslumaður um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar ef erfingi vildi ekki fella sig við þessa ákvörðun, sbr. 7. gr. laga um erfðafjárskatt nr. 14/2004. Kærufrestur til yfirskattanefndar væri 30 dagar frá því að aðila bærist bréfið. Yrði ákvörðunin ekki kærð og hefði erfðafjárskattur ekki verið greiddur myndi sýslumaður árita erfðafjárskýrsluna og senda hana til skattstjórans í Reykjavík sem myndi yfirfara hana og kanna hvort eignir væru réttilega fram taldar.

III.

Með kæru, dags. 4. ágúst 2009, sbr. rökstuðning og nánari kröfugerð með bréfi, dags. 10. ágúst 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið ákvörðun sýslumanns um erfðafjárskatt, dags. 22. júní 2009, til yfirskattanefndar. Er þess aðallega krafist að erfðafjárskattur í málinu verði felldur niður. Til vara er þess krafist að við útreikning erfðafjárskatts verði tekið tillit til alls þess kostnaðar sem í fyrsta lagi var ráðist í vegna nauðsynlegra framkvæmda á fasteigninni við götu M sem lokið var þegar B var enn á lífi og í öðru lagi varð að ráðast í skömmu eftir andlátið.

Í kærunni telur umboðsmaður kæranda að birting hinnar kærðu ákvörðunar sýslumanns, dags. 22. júní 2009, hafi ekki farið fram með viðhlítandi hætti. Hvorki honum sem umboðsmanni né kæranda sem málsaðila hafi borist umrædd ákvörðun. Kveðst umboðsmaðurinn hafa rekist of seint og fyrir tilviljun á þessa „birtingu“ eða sama dag og bráðabirgðakæran var send og því ekkert vitað um hana. Kærandi kannist heldur ekki við að hafa fengið bréfið. Sé því allt á huldu um það hverjum bréfið var birt. Væntanlega hafi það verið sett inn um lúguna við útidyrnar og legið þar.

Þá gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við hæfi fulltrúa sýslumanns til meðferðar málsins, en sami fulltrúinn hafi haft málefni dánarbúsins á hendi. Kveðst umboðsmaður kæranda hafa verið í sambandi við þennan fulltrúa sýslumanns vegna málsins allt frá láti tengdamóður sinnar hinn ... janúar 2007. Frá upphafi hafi fulltrúinn haft mjög „stífa og óbilgjarna“ afstöðu í málinu og vegna þess hafi umboðsmaður kæranda talið nauðsynlegt að fá viðhorf annars fulltrúa til samanburðar, en það hafi ekki verið mögulegt. Hafi hann unað þessu illa og pantað tíma hjá deildarstjóra sem hafi hitt hann á fundi til að ræða málin. Vegna þessara samskiptavandamála telur umboðsmaður kæranda að sá fulltrúi, sem hafi úrskurðað í málinu, hafi verið vanhæfur. Kveðst umboðsmaðurinn ítrekað hafa þurft að sýna fulltrúanum umboð frá kæranda og afhenda sömu gögnin aftur og aftur. Hafi honum þótt þessi samskipti mjög óþægileg vegna stífni fulltrúans og ófaglegra vinnubragða hans, m.a. vegna óreiðu í pappírsmálum, og algerlega án allrar sanngirni.

Umboðsmaður kæranda rekur málavexti með hliðstæðum hætti og áður. Meðan B hafi verið á lífi hafi húsfélagið að götu M ákveðið að ráðast í viðamiklar framkvæmdir á húsinu vegna leka frá svölum og þaki. Af þeim sökum hafi verið tekið lán til að fjármagna kostnaðarþátttöku B. Að ráði sérfræðings hafi verið ákveðið að byggja yfir svalir til að ráða bót á þrálátum leka í stað þéttingarleiðar. Við yfirbygginguna hafi íbúð B stækkað um 40 fermetra. Kærandi, A, hafi verið einkaerfingi B, en hann, umboðsmaðurinn, byggingastjóri yfirbyggingarinnar, sbr. byggingarleyfi, dags. 28. desember 2004, og hafi því orðið að ósk bankans að vera lántakandinn f.h. B. Bankinn hafi ekki samþykkt B sem lántakanda þar sem hún hafi verið vistmaður á elliheimili og búin að veita dóttur sinni og einkaerfingja allsherjarumboð til að annast alla löggerninga fyrir sína hönd. Þá hafi bankinn ekki heldur viljað kæranda sem lántakanda. Kærandi sé öryrki og hafi falið honum, umboðsmanninum, að annast umrædd lánamál fyrir sína hönd og móður sinnar og veitt veð fyrir lántökunni í umboði móðurinnar. Vegna þessa fyrirkomulags, þ.e. að lánið væri á vegum B, kveðst kærandi ekki hafa talið umrætt lán til skuldar í skattframtölum sínum. Fram kemur að við framkvæmdirnar hafi verðmat íbúðarinnar hækkað úr u.þ.b. 15 milljónum króna í u.þ.b. 23 milljónir króna eða um átta milljónir króna. Ágreiningurinn við fulltrúa sýslumanns kristallist í því að fulltrúinn vilji miða útreikning erfðafjárskattsins við hærri fjárhæðina, þ.e. upphækkað fasteignamat vegna framkvæmdanna, án þess að taka tillit til kostnaðar vegna þeirra, þar á meðal stækkunar.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að því er varðar aðalkröfu sína að þótt fasteignamat íbúðarinnar hafi verið um fimmtán milljónir í desember 2005 þá hafi eignarhald íbúðarinnar falið í sér skuldbindingar og kostnað sem ekki varð undan komist og skylt hafi verið að ráðast í að lögum. Þessar skuldbindingar hafi komið til vegna ástands hússins og þeirra ákvarðana sem húsfélagið hafi tekið til að koma húsinu í notkunarhæft ástand, þ.e. vatnshelt og laust við fúkkalykt. Umræddar framkvæmdir hafi hækkað fasteignamat íbúðarinnar og í desember 2006, skömmu áður en B hafi látist, hafi fasteignamatið verið komið í u.þ.b. 23 milljónir króna. Hafi þinglýstum eiganda íbúðarinnar á efstu hæð hússins borið að greiða fyrir þessa framkvæmd en ekki væntanlegum lögerfingjum eða byggingastjóra framkvæmdarinnar. Fyrirkomulag lánamála til fjármögnunar framkvæmdanna taki ekki burt þær skyldur sem þinglýstum eiganda hefði borið að greiða fyrir vegna lagfæringar á eigum sínum. Tekið hafi verið lán til framkvæmdanna að fjárhæð 20,4 milljónir króna sem nú standi í u.þ.b. 28 milljónum króna, auk kostnaðar vegna vanskila. Láninu hafi verið þinglýst á eignina og séu afborganir af láninu nú við ritun kærunnar í fimm mánaða vanskilum. Að því er varðar varakröfu sína óskar umboðsmaður kæranda eftir því að tekið verði tillit til þeirra útgjalda sem ákvörðun var tekin um á húsfundum meðan B var á lífi. Þessar framkvæmdir hafi í fyrsta lagi verið yfirbygging svala, sem hækkaði fasteignamat íbúðarinnar um u.þ.b. 8 milljónir króna, og hafi þeim framkvæmdum lokið með úttekt byggingarfulltrúa hinn 17. október 2006. Kostnaður vegna þeirra framkvæmda fyrir efstu hæðina hafi verið rúmlega 15 milljónir króna samkvæmt útreikningi matsmanns hjá Almennu verkfræðistofunni, sbr. framlagðan kostnaðarútreikning, dags. 23. janúar 2009. Þá hafi þær framkvæmdir, sem ráðist hafi verið í eftir lát B, þ.e. endurnýjun á þaki og framhlið hússins, verið skylduframkvæmdir fyrir dánarbúið sem nauðsynlegt hafi verið að ráðast í vegna of lítillar loftunar á þaki, leka þaksins og skemmda af þeim sökum. Íbúð B hafi verið orðin óíbúðarhæf vegna fúkkalyktar frá þakinu og veggjum framhliðar sem voru úr timbri og klæddir bárujárni. Kostnaður efstu hæðar í þeirri framkvæmd hafi verið um 800.000 kr.

Umboðsmaður kæranda ítrekar að lokum að tekið verði tillit til nauðsynlegra endurbóta sem ráðast varð í vegna efstu hæðar hússins. Umboðsmaðurinn sé ekki með virðisaukaskattsnúmer og vissulega hafi það verið mistök að endurheimta ekki virðisaukaskatt af framkvæmdinni. Það geti hins vegar ekki verið helsti rökstuðningur þess að miðað sé við upphækkað fasteignamat vegna framkvæmdarinnar, en hins vegar sé ekki tekið tillit til kostnaðarins sem framkvæmdirnar hafi haft í för með sér. Þá sé það sanngirniskrafa að ef horfa eigi fram hjá tilkostnaðinum vegna tæknilegra ágalla varðandi lántöku að horft sé fram hjá upphækkuðu fasteignamati sem tilkostnaðurinn hafi haft í för með sér. Það sé alls ekki óeðlilegt að byggingastjórar taki lán hvort sem er í sambandi við verktöku eða fyrir hönd umbjóðenda sinna og endurheimti síðar kostnað sinn að framkvæmd lokinni. Til að gæta sanngirni hafi umboðsmaður kæranda falið áðurnefndum tæknifræðingi hjá Almennu verkfræðistofunni að taka saman eðlilegan kostnað við yfirbygginguna. Þessi samantekt sé sá kostnaður sem umboðsmaður kæranda vilji að tekið verði tillit til við útreikning erfðafjárskatts samkvæmt 5. gr. laga nr. 14/2004.

IV.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ágreiningur í máli þessu hefur staðið um eignir og skuldir dánarbús kæranda (sic), en með innsendu skattframtali kæranda vegna gjaldársins 2007, sem móttekið var hjá sýslumanni þann 26. janúar 2009, hafði verið færð inn skuld við SPRON upp á kr. 20.733.888 samkvæmt skuldabréfi Sparisjóðs Reykjavíkur, dags. 7. febrúar 2006, að upphæð kr. 20.700.000, veðskuldabréf nr. 1158-74-120161, með veði í fasteigninni M sem var eign hinnar látnu.

Á umræddu skuldabréfi ritar D undir sem skuldari. Í kæru sinni til yfirskattanefndar rekur D ástæður þess að stofnað var til umræddrar skuldar með lántöku. Ráðist var í viðamiklar framkvæmdir á fasteign kæranda vegna leka frá svölum og þaki og því var gripið til þess ráðs að fjármagna framkvæmdirnar með lántöku. D kveðst hafa orðið við ósk bankans um að vera lántaki fyrir hönd hinnar látnu, þar sem hann var byggingarstjóri framkvæmdanna. Vegna þessa fyrirkomulags hafi hann ekki litið svo á að hann hafi verið lántakandi heldur hafi hann komið fram fyrir hönd hinnar látnu og erfingja hennar.

Að framansögðu virtu þykir ekki ástæða til að efast um ástæður lántökunnar, en ekki verður litið framhjá því að hin látna er hvergi tilgreind sem skuldari bréfsins. Af þeim sökum verður ekki fallist á kröfur kæranda í þessu máli.

Þess er krafist að ákvörðun sýslumannsins í Reykjavík verði staðfest.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. nóvember 2009, var kæranda, sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur. Engin svör hafa borist.

V.

Kæran í máli þessu varðar ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, vegna arfs úr dánarbúi B, sem lést hinn ... janúar 2007, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 29. febrúar 2008, sem móttekin var af sýslumanni hinn 5. júní 2008, og endurgerða erfðafjárskýrslu, dags. 5. janúar 2009, sem barst sýslumanni sama dag, en skýrslur þessar eru meðal málsgagna. Fram er komið að kærandi er einkaerfingi hinnar látnu. Af gögnum málsins verður ráðið að ágreiningur málsins liggi í því að sýslumaður hafi hafnað því að taka tillit til kostnaðar vegna verulegra endurbóta og viðhalds á fasteign dánarbúsins að götu M við ákvörðun erfðafjárskatts, en allt að einu lagt til grundvallar hækkað fasteignamatsverð eignarinnar sem leiddi af endurbótunum. Vegna þessa hafði í hinni fyrri erfðafjárskýrslu verið tilgreind skuld dánarbúsins að fjárhæð 20.400.000 kr. við Sparisjóð Reykjavíkur og nágrennis og í hinni síðari skýrslu skuld við kæranda að fjárhæð 15.000.000 kr. vegna kostnaðar við viðhald og framkvæmdir. Skuld samkvæmt hinni fyrri erfðafjárskýrslu hafnaði sýslumaður á þeim grundvelli að skráður skuldari væri tengdasonur hinnar látnu, umboðsmaður kæranda í málinu, sbr. ákvörðun sýslumanns, dags. 31. október 2008, og tilgreiningu í hinni síðari erfðafjárskýrslu var hafnað á þeim grundvelli að engin viðhlítandi gögn hefðu verið lögð fram um kostnað við lagfæringar á íbúðinni, sbr. ákvörðun sýslumanns, dags. 22. júní 2009. Síðastgreind ákvörðun sýslumanns sætir kæru til yfirskattanefndar. Samkvæmt þeirri ákvörðun ákvað sýslumaður hreina eign til skipta 22.592.472 kr. og erfðafjárskatt 1.079.623 kr. Eins og fram er komið var þessi fjárhæð hreinnar eignar til skipta fundin þannig að til eignar í erfðafjárskýrslu var umrædd íbúð 23.250.000 kr. samkvæmt fasteignamati og tilgreind hlutabréf samtals 104.294 kr. að markaðsverði eða samtals 23.354.294 kr., sbr. hina síðari erfðafjárskýrslu. Til skuldar var útfararkostnaður að fjárhæð 761.822 kr. sem varð heildarfjárhæð í skuldahlið erfðafjárskýrslunnar. Eru framangreindir liðir óumdeildir. Mismunur er 22.592.472 kr. sem varð stofn til útreiknings erfðafjárskattsins, eins og fyrr segir. Aðalkrafa umboðsmanns kæranda í málinu er að álagður erfðafjárskattur á kæranda verði með öllu felldur niður. Verður að skilja aðalkröfuna svo að umboðsmaður kæranda byggi á því að hvað sem líður fyrirkomulagi á lánamálum til fjármögnunar á framkvæmdunum beri að telja að umrætt lán, upphaflega að fjárhæð 20.400.000 kr., sem tekið var hjá Sparisjóði Reykjavíkur og nágrennis hinn 7. febrúar 2006, hafi tilheyrt B heitinni, enda hafi henni sem þinglýstum eiganda borið að standa straum af endurbótum og lagfæringum á eigninni. Fram kemur í bréfi umboðsmannsins, dags. 10. ágúst 2009, að lánið standi í u.þ.b. 28 milljónum króna, auk kostnaðar vegna vanskila. Til vara er þess krafist að við útreikning erfðafjárskatts verði tekið tillit til alls þess kostnaðar sem í fyrsta lagi var ráðist í vegna nauðsynlegra framkvæmda, sem lokið var meðan B var á lífi, og í öðru lagi varð að ráðast í eftir andlátið. Verður ekki annað ráðið en að tilgreining skuldar í lið 6.3 í hinni síðari erfðafjárskýrslu falli að varakröfunni. Þá er í kærunni fundið að því að af hálfu sýslumanns hafi ekki verið rétt staðið að birtingu tilkynningar um álagningu erfðafjárskatts, dags. 22. júní 2009. Að auki telur umboðsmaður kæranda að fulltrúi sýslumanns, sem hafi séð um málið af hálfu embættisins, hafi verið vanhæfur til að úrskurða í málinu vegna samskiptaörðugleika þeirra á milli svo sem nánar er lýst, sbr. III. kafla hér að framan. Verður fyrst vikið að síðastgreindum atriðum.

Samkvæmt niðurlagsákvæði 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 geta erfingjar, vilji þeir ekki fella sig við ákvörðun erfðafjárskatts, kært ákvörðun sýslumanns til yfirskattanefndar innan 30 daga frá því að þeim berst tilkynning sýslumanns. Í málinu liggur fyrir ákvörðun sýslumanns, sbr. tilkynningu, dags. 22. júní 2009, sem stíluð er á kæranda í máli þessu. Í tilkynningunni leiðbeinir sýslumaður kæranda um umrædda kæruheimild og kærufrest. Í málinu liggja fyrir ljósrit tveggja birtingarvottorða vegna umræddrar ákvörðunar. Samkvæmt hinni fyrri var birting reynd hinn 25. júní 2009 að N, en tókst ekki þar sem kærandi var flutt og ekki vitað hvert. Síðari birtingin fór fram hinn 21. júlí 2009 að götu M fyrir C sem sagður var íbúi í sömu íbúð. Lögheimili kæranda á greindum tíma var að götu M. Eins og fram er komið heldur umboðsmaður kæranda því fram að hvorki honum né kæranda hafi borist umrædd tilkynning. Hafi hann fyrir tilviljun rekist á tilkynninguna sama dag og hann sendi inn „bráðabirgðakæru“, þ.e. 4. ágúst 2009. Í málinu liggur fyrir minnisblað fulltrúa sýslumanns. Þar er meðal annars vikið að birtingu ákvörðunar og segir svo um það: „Síðar (sic) birting hafði e-ð mislagst hjá sumarstarfsfólki og barst ftr. 17. ágúst 2009.“ Samkvæmt þessu virðist eitthvað hafa farið úrskeiðis varðandi birtingu hinnar kærðu ákvörðunar, sbr. fyrirmæli um tilkynningar til erfingja um ákvörðun erfðafjárskatts í 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 og ákvæði um birtingu ákvörðunar í 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda lá ákvörðunin samkvæmt þessu óbirt alllengi. Að því athuguðu og að gættu hinu síðara birtingarvottorði verður byggt á því að kæran sé fram komin innan lögmælts kærufrests samkvæmt 7. gr. laga nr. 14/2004 og málið fái efnismeðferð. Með vísan til þessa og þar sem fyrir liggur að kærandi og umboðsmaður hennar hafa fengið umrædda tilkynningu í hendur og komið fram kæru þykir ekki ástæða til frekari umfjöllunar um þennan þátt málsins.

Varðandi meint vanhæfi fulltrúa sýslumanns til meðferðar málsins vísar umboðsmaður kæranda einkum til þess að frá upphafi hafi fulltrúinn haft „mjög stífa og óbilgjarna afstöðu“ í málinu. Lýsir umboðsmaðurinn tilraunum sínum til að fá viðhorf annarra starfsmanna og fram kemur að hann átti viðtal við viðkomandi deildarstjóra án þess að umræddur fulltrúi væri viðstaddur. Nánar er þessu ekki lýst og tilvísun til atriða á borð við utanumhald skjala hefur ekki með vanhæfi til meðferðar máls að gera. Umboðsmaður kæranda gerir ekki sérstaka kröfu, svo sem kröfu um ógildingu hinnar kærðu ákvörðunar, vegna hins meinta vanhæfis. Ætla verður að umboðsmaður kæranda byggi á því að 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi átt við í tilviki fulltrúa sýslumanns. Samkvæmt því ákvæði er starfsmaður eða nefndarmaður vanhæfur til meðferðar máls ef að öðru leyti en greinir í 1.-5. tölul. 1. mgr. greinarinnar eru fyrir hendi þær aðstæður sem fallnar eru til þess að draga óhlutdrægni hans í efa með réttu. Hér er því um matskennda hæfisreglu að ræða sem segja má að sé grunnreglan um sérstakt hæfi, en aðrar reglur í 1.-5. tölul. 1. mgr. nefndrar 3. gr. stjórnsýslulaganna séu henni til nánari útfærslu. Þess má geta að hliðstæð regla er í g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, þar sem svo er mælt fyrir að dómari, þar á meðal meðdómsmaður, sé vanhæfur til að fara með mál ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a-f í greininni sem fallnar eru til þess að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Samkvæmt framansögðu eru athugasemdir umboðsmanns kæranda á almennum nótum um stirðleika í samskiptum, án þess að nokkuð nánar komi fram um þetta. Verður ekki talið að athugasemdir þessar gefi neitt tilefni til að ætla að fulltrúinn hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins þannig að til álita komi að taka til skoðunar hvort ákvörðun sé ógildanleg. Víkur þá að málsmeðferð og efnisatriðum málsins.

Með lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, var mælt nánar fyrir um málsmeðferð við álagningu og innheimtu erfðafjárskatts en gert var í eldri lögum um erfðafjárskatt nr. 83/1984 og m.a. kveðið á um kæruheimildir til yfirskattanefndar vegna ákvarðana sýslumanna og skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, samkvæmt lögunum, sbr. 4. mgr. 7. gr., 3. mgr. 8. gr. og 11. gr. laga nr. 14/2004, en slíkar heimildir voru ekki fyrir hendi í lögum nr. 83/1984. Um hlutverk sýslumanns við ákvörðun erfðafjárskatts er fjallað í 7. og 8. gr. laga nr. 14/2004, en fyrri lagagreinin tekur til einkaskipta á dánarbúi en sú síðari til opinberra skipta, sbr. lög nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 skal sýslumaður yfirfara erfðafjárskýrslu og gæta þess sérstaklega að hún sé í samræmi við skiptagerð viðkomandi dánarbús. Telji sýslumaður skýrslu áfátt að einhverju leyti getur hann veitt viðkomandi aðilum tiltekinn frest til að bæta úr eða leiðrétt sjálfur séu ágallar smávægilegir, sbr. 2. mgr. 7. gr. laganna. Þegar sýslumaður hefur yfirfarið erfðafjárskýrslu og telur hana fullnægjandi skal hann ákvarða erfðafjárskatt hvers erfingja, árita skýrsluna og tilkynna það hverjum erfingja fyrir sig, sbr. 3. mgr. sömu greinar. Í 4. mgr. kemur fram að greini erfingja á við sýslumann um skattstofn vegna tiltekinnar eignar eða annað sem áhrif hafi á fjárhæð erfðafjárskattsins skuli sýslumaður veita þeim allt að tveggja vikna frest til að leggja fram gögn til stuðnings kröfum sínum. Má sýslumaður lengja þennan frest um allt að tvær vikur. Að frestinum liðnum skal sýslumaður ákvarða erfðafjárskattinn á grundvelli framkominna gagna og tilkynna erfingjum með sannanlegum hætti. Vilji erfingjar ekki fella sig við ákvörðun erfðafjárskatts geta þeir innan 30 daga frá því að þeim berst tilkynning sýslumanns kært ákvörðun hans til yfirskattanefndar. Í 5. mgr. 7. gr. segir að þegar endanleg niðurstaða um ágreiningsefnið liggi fyrir áriti sýslumaður skýrsluna samkvæmt 3. mgr. Að því búnu skuli sýslumaður senda skýrsluna til skattstjóra í sínu skattumdæmi, nú ríkisskattstjóra, sbr. 100. gr. laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, sem yfirfari hana og kanni hvort eignir séu réttilega taldar fram. Í lögum nr. 14/2004 er sem fyrr greinir sérstaklega kveðið á um kæruheimild til yfirskattanefndar vegna ákvarðana sýslumanna samkvæmt lögunum, sbr. 4. mgr. 7. gr. og 3. mgr. 8. gr. laganna, og mælt fyrir um 30 daga kærufrest í því sambandi. Kæra í máli þessu varðar ákvörðun sýslumanns og verður því að telja að um kæruheimild til yfirskattanefndar og kærufrest í því sambandi fari eftir niðurlagsákvæði 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, enda um einkaskipti að tefla. Þá telst kæran fram komin innan kærufrests, eins og fyrr greinir.

Svo sem áður greinir verður ráðið að ágreiningur hafi komið upp milli kæranda og sýslumanns við móttöku erfðafjárskýrslu hinn 5. júní 2008 vegna tilgreiningar á umræddri skuld í skýrslunni að fjárhæð 20.400.000 kr. við Sparisjóð Reykjavíkur og nágrennis til frádráttar við ákvörðun erfðafjárskatts, sbr. bréf sýslumanns til kæranda, dags. 27. ágúst 2008, þar sem meðal annars kom fram að sýslumaður vefengdi að skuldin tilheyrði hinni látnu, enda væri D, umboðsmaður kæranda í máli þessu, skráður skuldari. Samkvæmt bréfinu hefur sýslumaður farið með ágreiningsefnið eftir 2. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, sem hann vísar til, og veitti kæranda frest til að bæta úr ágöllum á erfðafjárskýrslunni meðal annars að þessu leyti. Eins og málið lá fyrir sýslumanni verður að telja einsýnt að ákvæði 4. og 5. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 hafi átt við. Í samræmi við það bar sýslumanni, eins og að framan getur, að veita kæranda allt að tveggja vikna frest til að leggja fram gögn til stuðnings kröfum sínum, sbr. og heimild til framlengingar frestsins. Að frestinum liðnum bar sýslumanni að ákvarða erfðafjárskattinn á grundvelli framkominna gagna og tilkynna kæranda með sannanlegum hætti. Er jafnframt gert ráð fyrir því að í slíkum tilvikum komi ekki til áritunar sýslumanns á erfðafjárskýrslu fyrr en endanleg niðurstaða um ágreiningsefnið liggur fyrir, þ.e. að gengnum úrskurði yfirskattanefndar ef ákvörðun sýslumanns er kærð til yfirskattanefndar samkvæmt niðurlagsákvæði 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, sbr. 5. mgr. sömu lagagreinar. Kærandi varð ekki við áskorun sýslumanns samkvæmt fyrrnefndu bréfi embættisins, dags. 27. ágúst 2008, um lagfæringar á framlagðri erfðafjárskýrslu og svaraði raunar ekki bréfinu. Hinn 31. október 2008 tilkynnti sýslumaður kæranda um ákvörðun erfðafjárskatts í samræmi við viðhorf sitt um óréttmæti frádráttar vegna umræddar skuldar og tilgreindi kæruheimild og kærurétt til yfirskattanefndar. Í kjölfar þess barst sýslumanni hinn 5. janúar 2009 greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 31. desember 2008, og ný og endurgerð erfðafjárskýrsla, dags. 5. janúar 2009. Af þessu tilefni tók sýslumaður málið til nýrrar meðferðar og ákvað erfðafjárskattinn að nýju hinn 22. júní 2009. Verður að líta svo á að með þessu hafi sýslumaður endurupptekið málið, þ.e. fyrri ákvörðun sína, dags. 31. október 2008, um erfðafjárskatt. Hafnaði sýslumaður sem áður frádrætti skulda vegna framkvæmda við fasteign dánarbúsins við ákvörðun erfðafjárskatts svo sem hann rökstuddi nánar. Tók sýslumaður fram að yrði ákvörðunin ekki kærð og hefði erfðafjárskattur ekki verið greiddur myndi sýslumaður árita erfðafjárskýrsluna og senda hana til skattstjórans í Reykjavík sem myndi yfirfara hana og kanna hvort eignir væru réttilega fram taldar. Í tilkynningunni er fjárhæð álagðs erfðafjárskatts tilgreind og gjalddagi skattsins. Samkvæmt framansögðu hefur meðferð málsins ekki ratað að öllu leyti í þann farveg sem lög nr. 14/2004 gera ráð fyrir, enda fór sýslumaður með málið eftir 2. mgr. 7. gr. laga þessara í stað 4. og 5. mgr., eins og fyrr getur. Þrátt fyrir þetta er ljóst að sýslumaður tók efnislega afstöðu til ágreiningsefnisins og kærandi átti þess kost að koma að athugasemdum sínum, skýringum og eftir atvikum gögnum áður en erfðafjárskatturinn var ákvarðaður endanlega af hendi sýslumanns. Ber og að líta til þess að af hálfu kæranda var lögð fram ný og endurgerð erfðafjárskýrsla hinn 5. janúar 2009 ásamt greinargerð sem leiddi til endurupptöku málsins, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með nýrri ákvörðun um erfðafjárskatt hinn 22. júní 2009, eins og fram er komið, en sú ákvörðun sætir kæru í málinu. Verður því ekki séð að kærandi hafi orðið fyrir neinum réttarspjöllum. Að þessu athuguðu þykir ekki nægt tilefni til að ómerkja hina kærðu breytingu sýslumanns á erfðafjárskýrslunni af þessum sökum.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. er átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram í þeirri málsgrein að þetta gildi um öll verðmæti sem metin verði til fjár, svo sem nánar er tilgreint. Í 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er að finna sérreglur um skattstofn vegna tiltekinna eigna og tekur b-liður málsgreinarinnar til fasteigna. Samkvæmt 1. mgr. b-liðar 3. mgr. 4. gr. laganna skulu fasteignir taldar á fasteignamatsverði eins og það er skráð hjá Fasteignaskrá Íslands á dánardegi arfleifanda, nú Þjóðskrá, sbr. lög nr. 77/2010, um sameiningu Þjóðskrár og Fasteignaskrár Íslands. Af leigulóðarréttindum skuli einnig greiða erfðafjárskatt með sama hætti. Sé eignarréttur að fasteign háður kvöð um innlausnarrétt tiltekins aðila skuli leggja erfðafjárskatt á innlausnarverð sé það lægra en fasteignamatsverðið. Í 5. gr. laga nr. 14/2004 segir að skuldir arfleifanda, þ.m.t. væntanleg opinber gjöld, skuli koma til frádráttar áður en erfðafjárskattur er reiknaður, svo og útfararkostnaður arfleifanda. Kostnaður sem falli á búið vegna ráðstafana samkvæmt 17.-21. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., skuli einnig koma til frádráttar hvort heldur bú sæti opinberum skiptum eða einkaskiptum. Þessir liðir skuli sundurliðaðir á erfðafjárskýrslu og studdir gögnum. Þá segir að erfðafjárskattur samkvæmt lögunum sé ekki frádráttarbær. Fyrir liggur að eiginmaður kæranda, D, sem er umboðsmaður kæranda í máli þessu, ritaði undir umrætt skuldabréf sem skuldari og er hin látna hvergi tilgreind sem skuldari bréfsins. Eins og fram er komið var umrædd skuld við Sparisjóð Reykjavíkur og nágrennis að fjárhæð 20.400.000 kr. færð fullum fetum í hina fyrri erfðafjárskýrslu, en í síðari skýrslunni var færð skuld dánarbúsins að fjárhæð 15.000.000 kr. við kæranda vegna framkvæmda við íbúðina. Kemur síðastgreind fjárhæð heim og saman við þá fjárhæð sem umboðsmaður kæranda áætlaði að hann hefði staðið straum af, þ.e. 15.000.000 kr. vegna yfirbyggingar, en heildarkostnaður var áætlaður 20.000.000 kr., sbr. greinargerð, dags. 31. desember 2008. Ekki þykir ástæða til að vefengja þær upplýsingar um kostnað, sem fram hafa komið í málinu, vegna umræddra framkvæmda svo sem látið er liggja að í hinni kæru ákvörðun sýslumanns, dags. 22. júní 2009, enda eru í málsgögnum margvíslegar upplýsingar um framkvæmdirnar og kostnað við þær, þar á meðal kostnaðarsamantekt tilgreinds tæknifræðings, dags. 23. janúar 2009, vegna yfirbyggingar. Ekki verður séð að um það sé ágreiningur að hin látna og þar með dánarbú hennar hafði enga burði til að fjármagna umræddar framkvæmdir með eigin fé. Kölluðu framkvæmdirnar þannig á skuldsetningu. Hefur umboðsmaður kæranda lýst tildrögum þess að hann varð skráður lántakandi að umræddu láni frá sparisjóðnum, sbr. bréf, dags. 10. ágúst 2009, í kjölfar kæru til yfirskattanefndar, þar sem fram kemur að það hafi verið að kröfu sparisjóðsins. Telur umboðsmaðurinn raunar í bréfinu „að lánið væri á vegum B“, eins og þar segir. Miðað við þessar aðstæður verður að telja það ótæka niðurstöðu að ekki sé með neinum hætti tekið tillit til þessa við uppgjör dánarbúsins og ákvörðun erfðafjárskatts. Samkvæmt gögnum málsins féllst skattstjórinn í Reykjavík á það með úrskurði, dags. 29. janúar 2009, að telja B heitinni til skuldar í skattframtali árið 2007 umrætt lán frá Sparisjóði Reykjavíkur og nágrennis, þá að fjárhæð 20.733.888 kr., án nokkurra athugasemda. Verður ekki fram hjá þessu litið. Þá skuld, sem og aðrar skuldbindingar sem teldust hvíla á búinu, ábyrgðist kærandi við leyfi til einkaskipta frá 13. febrúar 2008, sbr. beiðni, dags. 5. febrúar 2008, þar sem umrædd skuld var m.a. tilgreind, sbr. 5. tölul. 28. gr. laga nr. 20/1991. Nákvæm staða þessarar skuldar við ákvörðun erfðafjárskatts liggur ekki fyrir, en ljóst er að hún er nokkuð hærri en framangreind fjárhæð. Að því athuguðu, sem hér hefur verið rakið, og með tilliti til stöðu dánarbúsins að öðru leyti svo og að teknu tilliti til skattfrjálsrar fjárhæðar samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004 þykir ekki varhugavert að taka aðalkröfu kæranda í máli þessu til greina. Samkvæmt því verður kæranda ekki gert að greiða erfðafjárskatt vegna umrædds dánarbús.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á aðalkröfu kæranda í máli þessu.