Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 6. janúar 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 15. október 2009, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna starfa hans á vegum X ehf. úr 2.763.700 kr. í 4.140.000 kr. eða um 1.376.300 kr. gjaldárið 2005, úr 2.727.500 kr. í 4.488.000 kr. eða um 1.760.500 kr. gjaldárið 2006, úr 2.810.000 kr. í 5.268.000 kr. eða um 2.458.000 kr. gjaldárið 2007 og úr 3.082.400 kr. í 6.168.000 kr. eða um 3.085.600 kr. gjaldárið 2008. Jafnframt felldi skattstjóri niður tilfærðan frádrátt vegna dagpeninga í reit 33 að fjárhæð 934.800 kr. í skattframtali kæranda árið 2005, að fjárhæð 1.593.830 kr. í skattframtali árið 2006, að fjárhæð 1.812.500 kr. í skattframtali árið 2007 og að fjárhæð 2.156.730 kr. í skattframtali árið 2008.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt. Til vara er þess krafist að litið verði til fjárhæðar dagpeninga sem teljist kæranda til tekna við mat á reiknuðu endurgjaldi, þ.e. að reiknað endurgjald verði lækkað um fjárhæð sem nemur dagpeningagreiðslum gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008. Einnig er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er eigandi helmings hlutafjár í X ehf. á móti B, svo og er kærandi stjórnarmaður í félaginu og framkvæmdastjóri með prókúruumboð. Í skattframtölum sínum árin 2005, 2006, 2007 og 2008 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 2.763.700 kr. fyrsta árið, 2.727.500 kr. annað árið, 2.810.000 kr. þriðja árið og 3.082.400 kr. fjórða árið. Í reit 23 í skattframtölunum færði kærandi sér til tekna dagpeninga frá félaginu að fjárhæð 934.800 kr. í skattframtali árið 2005, 1.593.830 kr. í skattframtali árið 2006, 1.812.500 kr. í skattframtali árið 2007 og 2.156.730 kr. í skattframtali árið 2008 og jafnháan frádrátt á móti þeim í reit 33 í skattframtölunum. Skattframtölunum fylgdu greinargerðir um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem frádráttarfjárhæðir voru sundurliðaður.

Í framhaldi af bréfaskiptum skattstjóra og X ehf., sbr. m.a. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 12. febrúar 2007 og 22. júlí 2008, og svarbréf X ehf., dags. 23. febrúar 2007, 30. maí 2007 og 22. ágúst 2008, lagði skattstjóri fyrir kæranda með bréfi, dags. 12. september 2008, að gefa skýringar á fjárhæðum reiknaðs endurgjalds í skattframtölum hans árin 2005, 2006, 2007 og 2008, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem vísað var til í bréfi skattstjóra. Fram þyrftu að koma upplýsingar um hvernig reiknað endurgjald kæranda hefði verið ákveðið, þ.e. hvaða vinnuframlag hefði legið að baki og hvert hefði verið eðli og ábyrgð starfa hans fyrir félagið, svo og við hvaða flokk í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald hefði verið miðað. Einnig fór skattstjóri fram á skýringar vegna tilfærðs frádráttar á móti dagpeningum í skattframtölum kæranda sömu ár, sbr. ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Óskaði skattstjóri eftir ítarlegri greinargerð um tilefni hverrar ferðar, þ.e. hvert hefði verið farið, að hvaða verkefni hefði verið unnið, hver hefði verið fjöldi dvalardaga og upplýsingum um upphaf og lok hverrar ferðar. Þá fór skattstjóri fram á að upplýst yrði um starf kæranda hjá félaginu og hver hefði greitt kostnað vegna ferða á vegum félagsins.

Kærandi svaraði fyrirspurnarbréfi skattstjóra með bréfi, dags. 17. september 2008. Varðandi reiknað endurgjald var vísað til áður sendra gagna og bréfs frá umboðsmanni X ehf. Vegna fyrirspurnar skattstjóra um dagpeninga og frádrátt á móti þeim vísaði kærandi til meðfylgjandi lista um skiptingu dagpeninga á milli mánaða og áður sendra bréfa og gagna um sama málefni. Þá fylgdu bréfinu ferðareikningar vegna kæranda. Kærandi tók fram að sala og innkaup á vörum X ehf. kallaði á mikil ferðalög og halda yrði góðum tengslum við birgja. Innanlands þyrfti að láta vita af félaginu, heimsækja viðskiptavini og uppfræða þá. Einnig hefði færst í vöxt að starfsmenn félagsins væru fengnir til að koma og gefa arkitektum og umsjónarmönnum með opinberum framkvæmdum upplýsingar um eiginleika framleiðslunnar. Venjan væri að félagið greiddi ferðakostnað en kærandi sæi um greiðslu annars kostnaðar, svo sem fæðis- og gistikostnaðar. Að lokum sagði í bréfinu að kærandi hefði haft yfirumsjón með sölumálum, samningagerð og fjárinnheimtu fyrirtækisins.

Með bréfi, dags. 14. apríl 2009, boðaði skattstjóri kæranda breytingar á skattframtölum hans árin 2005, 2006, 2007 og 2008 með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í fyrsta lagi væri fyrirhugað að hækka reiknað endurgjald kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 vegna vinnu hans á vegum X ehf., sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi rakti skattstjóri bréfaskipti í málinu og tók fram að hann teldi að með vísan til bréfs umboðsmanns X ehf. hefði kærandi átt við greinargerðir um reiknað endurgjald 2006 og 2007 sem mótteknar hefðu verið hjá skattstjóra 31. maí 2007. Greinargerðir vegna rekstraráranna 2004 og 2005 hefðu ekki borist. Í framangreindu bréfi kæmi fram að kærandi og meðeigandi hans hefðu ekki talið fjárhagslegan grundvöll fyrir því að reiknað endurgjald þeirra uppfyllti viðmið fjármálaráðherra og hefðu þeir því tekið mið af viðmiðunarflokki D(2) í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald, enda væru þeir báðir iðnaðarmenn og hvor um sig yfirleitt haft tveggja manna mannaforráð. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum úr fyrirtækjaskrá væri kærandi stofnandi félagsins og eigandi að 50% hlut svo og stjórnarmaður félagsins og prókúruhafi. Á heimasíðu félagsins kæmi fram að hafa bæri samband við kæranda eða meðeiganda hans væri óskað eftir upplýsingum. Í bréfinu sagði svo: „Með hliðsjón af eðli og ábyrgð yðar fyrir félagið getur skattstjóri ekki fallist á að flokkur D sé réttur flokkur heldur þykir eðlilegt miðað við umfang og eðli rekstrarins að þér reiknið yður laun samkvæmt viðmiðunarflokki B þar sem stjórnun rekstrarins er hluti af starfi yðar fyrir félagið.“ Skattstjóri gerði nánari grein fyrir því hverjir féllu undir flokk B og kvaðst telja eðlilegt með hliðsjón af umfangi og eðli rekstrarins að kærandi reiknaði sér endurgjald samkvæmt flokki B(3) á tekjuárunum 2004, 2006 og 2007 en B(4) á tekjuárinu 2005. Í því sambandi vísaði skattstjóri til gjaldfærðra launagreiðslna X ehf. og greiðslna fyrir aðkeypta þjónustu á viðkomandi árum. Samkvæmt því yrði reiknað endurgjald kæranda ákvarðað 4.140.000 kr. gjaldárið 2005, 4.488.000 kr. gjaldárið 2005, 5.628.000 kr. gjaldárið 2007 og 6.168.000 kr. gjaldárið 2008.

Í öðru lagi boðaði skattstjóri niðurfellingu tilfærðs frádráttar á móti dagpeningum í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006, 2007 og 2008. Skattstjóri vísaði til 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og vék að „matsreglum fjármálaráðherra samkvæmt 118. gr. sömu laga, sem gefnar eru út á hverju ári og birtar í B-deild Stjórnartíðinda á hverju ári“. Í reglum þessum kæmi fram að frádráttur á móti dagpeningum væri heimill, enda hefðu dagpeningar verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað. Jafnframt væri frádrátturinn háður því skilyrði að fyrir lægju hjá launagreiðanda og launþega gögn um tilefni ferða og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga svo og nafn og kennitala launamanns, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Tók skattstjóri fram að samkvæmt framangreindu kæmi frádráttur á móti dagpeningum ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefði greitt launamanni vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar. Þá rakti skattstjóri upplýsingar sem kæmu fram í greinargerðum um dagpeninga (RSK 3.11) með skattframtölum kæranda. Einnig tók skattstjóri fram að í fyrirliggjandi ferðareikningum vegna kæranda væri ekki að finna ítarlega greinargerð um dagpeninga, svo sem farið hefði verið fram á, heldur væru skýringar um ferðatilefni almennt orðaðar. Að þessu virtu yrði ekki betur séð en að dagpeningar hefðu verið greiddir vegna ferða sem væru reglubundnar í starfi kæranda og að það hefði falist í starfi kæranda að vinna verkefni um allt land. Skattstjóri gæti því ekki fallist á að um tilfallandi ferðir væri að ræða utan venjulegs vinnustaðar, sem væri skilyrði frádráttar á móti dagpeningum, sbr. einnig úrskurði yfirskattanefndar nr. 298/1997 og 42/2005. Jafnframt hefði ekki verið lögð fram umbeðin ítarleg greinargerð eða gögn varðandi dagpeningagreiðslur.

Með bréfi, dags. 8. júní 2009, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum skattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2005, 2006, 2007 og 2008. Ítrekaði umboðsmaðurinn skýringar í bréfi til skattstjóra, dags. 30. maí 2007, vegna X ehf., en eins og þar kæmi fram hefðu kærandi og B skipt með sér starfi framkvæmdastjóra þrátt fyrir að kærandi hefði einn verið skráður framkvæmdastjóri félagsins í upphafi árs 2006. Þeir hefðu síðan látið af þeim störfum í janúar 2007 er nýr framkvæmdastjóri hefði verið ráðinn. Í kjölfarið hefðu kærandi og B aðeins sinnt tilfallandi störfum innan félagsins á sama hátt og aðrir starfsmenn. Laun eigendanna hefðu verið undir viðmiðunarmörkum reiknaðs endurgjalds því að þrátt fyrir að hagnaður hefði verið á rekstri X ehf. þá hefði verið mikið uppsafnað tap í rekstrinum. Hefði því ekki verið talið svigrúm til að reikna þeim hærri laun en gert hefði verið. Vegna boðaðrar niðurfellingar frádráttar á móti dagpeningum benti umboðsmaður kæranda á að starfsemi X ehf. fælist í framleiðslu á álprófílum, þar á meðal X, hurðum, veggjaeiningum og svalalokunum. Starfsemin færi að öllu leyti fram á starfsstöð félagsins á Akureyri. Í tengslum við framleiðsluna þyrfti að kaupa aðföng til rekstrarins og þá væri framleiðsla seld viðskiptavinum. Af hálfu kaupenda væri gerð krafa um góða þjónustu og ítarlega upplýsingagjöf og hefðu starfsmenn því í sumum tilvikum verið sendir í ferðir til einstakra viðskiptavina. Samkvæmt skattmatsreglum fjármálaráðherra væri það skilyrði fyrir frádrætti á móti dagpeningum að dagpeningarnir hefðu verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað. Þá væri það skilyrði sett að fyrir lægi í bókhaldi launagreiðanda og hjá launþega gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðadagpeninga eða dagpeninga svo og nafn og kennitala launþega. Þessi skilyrði hefðu verið uppfyllt, enda hefðu ferðir kæranda verið tilfallandi ferðir utan venjulegs vinnustaðar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. október 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 í samræmi við það, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum gerði skattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því. Að því er varðaði reiknað endurgjald benti skattstjóri á að samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2005 hefðu rekstrartekjur félagsins verið 74.769.194 kr. og fjöldi starfsmanna fleiri en tíu. Launakostnaður félagsins hefði numið 12.543.765 kr. og ýmis aðkeypt þjónusta 959.608 kr. Skattstjóri hefði boðað að reikna skyldi laun eigenda félagsins eftir viðmiðunarflokki B(3) sem ætti við þá sem stýrðu rekstri þar sem störfuðu með honum tveir til fimm starfsmenn eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvöruðu árslaunum tveggja til fimm starfsmanna. Mánaðarlaun fyrir fullt starf í flokki B(4) (sic) væru 345.000 kr. eða 4.140.000 kr. á ári. Samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2006 hefðu rekstrartekjur félagsins verið 133.368.710 kr. og fjöldi starfsmanna fleiri en tíu. Launakostnaður félagsins hefði verið 18.887.843 kr. og ýmis aðkeypt þjónusta 12.773.934 kr. Skattstjóri hefði boðað að reikna skyldi laun eigenda félagsins eftir viðmiðunarflokki B(4). Mánaðarlaun samkvæmt flokki B(4) væru 374.000 kr. eða 4.488.000 kr. á ári. Samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2007 hefðu rekstrartekjur félagsins verið 272.244.405 kr. og fjöldi starfsmanna fleiri en tuttugu, þ.m.t. erlendir starfsmenn frá starfsmannaleigu. Launakostnaður félagsins hefði verið 22.190.541 kr. og ýmis aðkeypt þjónusta 36.018.595 kr. Skattstjóri hefði boðað að reikna skyldi laun eigenda félagsins eftir viðmiðunarflokki B(3). Mánaðarlaun fyrir fullt starf í flokki B(4) (sic) væru 391.000 kr. eða 4.692.000 kr. á ári. Samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2008 hefðu rekstrartekjur félagsins verið 393.464.634 kr. og fjöldi starfsmanna fleiri en tuttugu, þ.m.t. erlendir starfsmenn frá starfsmannaleigu. Launakostnaður félagsins hefði verið 38.611.489 kr. og ýmis aðkeypt þjónusta 44.222.989 kr. Skattstjóri hefði boðað að reikna skyldi laun eigenda félagsins eftir viðmiðunarflokki B(3). Mánaðarlaun fyrir fullt starf í flokki B(4) (sic) hefðu verið 514.000 kr. eða 6.168.000 kr. á ári. Þætti með þessu vera mið af stöðu félagsins við ákvörðun reiknaðs endurgjalds eigenda félagsins. Benti skattstjóri á að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum úr fyrirtækjaskará hefðu kærandi og B stofnað félagið og hefðu þeir átt 50% hlut hvor. Þá hefðu þeir verið stjórnarmenn og prókúruhafar hjá félaginu og verið þeir einu sem haft skyldi samband við ef óskað væri upplýsinga. Kærandi hefði auk þessa haft yfirumsjón með sölumálum, samningagerð og innheimtu. Telja mætti víst að stjórnun félagsins hefði verið einn af aðalþáttum starfs hans hjá félaginu. Í niðurlagi úrskurðarins kom fram að endurgjald kæranda væri hækkað um 1.376.300 kr. í skattframtali hans árið 2005, þ.e. úr 2.763.700 kr. í 4.140.000 kr., um 1.760.500 kr. í skattframtali árið 2006, þ.e. úr 2.727.500 kr. í 4.488.000 kr., um 2.458.000 kr. í skattframtali árið 2007, þ.e. úr 2.810.000 kr. í 5.268.000 kr. (sic), og um 3.085.600 kr. í skattframtali árið 2008, þ.e. úr 3.082.400 kr. í 6.168.000 kr.

Til stuðnings ákvörðun sinni um niðurfellingu frádráttar á móti dagpeningum í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006, 2007 og 2008 vísaði skattstjóri til 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að „í matsreglum fjármálaráðherra, sem settar eru með stoð í 118. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og gefnar eru út og birtar í B-deild Stjórnartíðinda á hverju ári“ kæmi fram að frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefði fengið greidda frá launagreiðanda væri heimill, enda hefðu dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn hefði greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað. Samkvæmt úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefði verið talið „að þegar tilhögun á starfi aðila er á þann hátt að umræddar ferðir eru ríkur og reglubundinn þáttur í starfi aðila, sbr. úrskurð 298/1997, og ef um er að ræða hliðstæð störf og aðili hafi með höndum allajafna, þá verður ekki fallist á að um tilfallandi ferðir í framangreindum skilningi sé að ræða, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 42/2005, með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 í máli nr. 119/1989“, svo sem skattstjóri komst að orði. Til að komast að því hvort ferðir kæranda hefðu verið ríkur og reglubundinn þáttur í starfi hans hjá X ehf. hefði skattstjóri óskað eftir gögnum um tilefni ferða og fjölda þeirra. Kæranda hefðu verið greiddar 934.800 kr. í dagpeninga á árinu 2004, þ.e. vegna gistingar og fæðis innanlands í 66 daga, 1.593.830 kr. á árinu 2005, þ.e. vegna 67 gistinátta innanlands, heilsdagsfæðis í 54 daga innanlands og 37 daga erlendis, 1.812.500 kr. á árinu 2006, þ.e. vegna 70 gistinátta innanlands, heilsdagsfæðis vegna 80 daga innanlands og 35 daga erlendis, og 2.156.730 kr. á árinu 2007, þ.e. vegna 75 gistinátta innanlands, heilsdagsfæðis í 108 daga og hálfsdagsfæðis í 2 daga innanlands, og 35 daga erlendis. Samkvæmt skýringum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 8. júní 2009, væri starfsemi X ehf. að mestu leyti fólgin í sölu á vörum um allt land og kæmu ferðalög aðeins til álita þegar þess væri sérstaklega óskað eða ef talið væri nauðsynlegt að fylgja málum eftir. Ljóst væri af dagpeningaskýrslum og fram komnum skýringum um fjölda ferða og tilefni þeirra að söluráðgjöf og eftirfylgni með sölu félagsins hefði verið mjög stór og venjubundinn hluti af rekstri félagsins. Jafnframt hefði ekki verið lögð fram ítarleg greinargerð varðandi dagpeningagreiðslur eins og óskað hefði verið eftir. Með vísan til framangreindra reglna og með hliðsjón af úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar féllist skattstjóri því ekki á að um tilfallandi ferðir hefði verið að ræða og teldi að ekki hefði verið heimilt að halda dagpeningagreiðslunum utan staðgreiðslu, sbr. 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Samkvæmt þessu felldi skattstjóri niður frádrátt á móti dagpeningum að fjárhæð 934.800 kr. í skattframtali kæranda árið 2005, að fjárhæð 1.593.830 kr. í skattframtali árið 2006, að fjárhæð 1.812.500 kr. í skattframtali árið 2007 og að fjárhæð 2.156.730 kr. í skattframtali árið 2008.

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 6. janúar 2010.

Til stuðnings kröfum kæranda vegna reiknaðs endurgjalds er áréttað að þótt kærandi hafi verið skráður framkvæmdastjóri X ehf. hafi hann sinnt starfi framkvæmdastjóra ásamt B samhliða öðrum störfum hjá félaginu en eftir að ráðinn hafi verið nýr framkvæmdastjóri í janúar 2008 hafi kærandi og B sinnt tilfallandi störfum hjá félaginu. Þegar af þessum sökum verði að telja andstætt lögum að hækka reiknað endurgjald eigenda félagsins beggja í þann flokk viðmiðunarreglna sem skattstjóri taki mið af. Þá hafi verið vísað til þess að þótt hagnaður hafi verið af rekstri X ehf. undanfarin ár sé enn mikið uppsafnað tap í rekstrinum og eigendur félagins því ekki talið nægilegt svigrúm til þess að reikna sér hærri laun en raun veri vitni. Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 sé skattstjóra heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Við meðferð málsins hjá skattstjóra hafi ákvörðun X ehf. um að reikna kæranda endurgjald undir viðmiðunarmörkum verið rökstudd ítrekað en ekki sé að sjá að skattstjóri hafi tekið nokkuð tillit til þeirra andmæla. Einu rök skattstjóra séu þau að kærandi sé stjórnarmaður og prókúruhafi ásamt því að vera einn þeirra sem haft skuli samband við sé óskað upplýsinga. Hvíli þessi rök á veikum grunni.

Skattstjóri byggi ákvörðun sína um niðurfellingu frádráttar vegna dagpeninga á því að dagpeningar kæranda hafi ekki verið greiddir honum vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar. Til stuðnings niðurstöðu sinni vísi skattstjóri m.a. til dóms Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 og úrskurða yfirskattanefndar nr. 298/1997 og 42/2005. Í þessum málum hafi annars vegar verið um að ræða sölumann trygginga víða um landið og hins vegar bifreiðastjóra er ekið hafi vöruflutningabifreiðum milli landshluta. Í báðum tilvikum hafi verið um að ræða aðila er hafi haft það beinlínis að starfi að ferðast. Slíkt eigi ekki við í tilviki kæranda. Í ljósi þess að eini rökstuðningur skattstjóra að baki höfnun frádráttar á móti dagpeningagreiðslum byggi á tilvísun í dóma og úrskurði yfirskattanefndar, sem ekki eigi við í tilviki kæranda, fari rökstuðningurinn í bága við ákvæði 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

IV.

Með bréfi, dags. 19. mars 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert kröfu um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. mars 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur. Ekkert svar hefur borist.

V.

Í máli þessu er annars vegar deilt um þá ákvörðun skattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um tilgreindar fjárhæðir í skattframtölum hans árin 2005, 2006, 2007 og 2008 og hins vegar er kæruefnið niðurfelling skattstjóra á tilfærðum frádrætti á móti dagpeningum í sömu skattframtölum, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 15. október 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008.

Um reiknað endurgjald.

Í skattframtölum sínum tilfærði kærandi laun frá X ehf. að fjárhæð 2.763.700 kr. gjaldárið 2005, 2.727.500 kr. gjaldárið 2006, 2.810.000 kr. gjaldárið 2007 og 3.082.400 kr. gjaldárið 2008. Skattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef hann hefðu innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Í því sambandi miðaði skattstjóri við tilgreinda viðmiðunarflokka í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2004, 2005, 2006 og 2007. Þá byggði skattstjóri á því að kærandi hefði verið í fullu starfi hjá X ehf. á greindum árum. Samkvæmt þessu leit skattstjóri svo á að reiknað endurgjald kæranda væri vanreiknað um 1.376.300 kr. gjaldárið 2005, um 1.760.500 kr. gjaldárið 2006, um 2.458.000 kr. gjaldárið 2007 og um 3.085.600 kr. gjaldárið 2008.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Á þeim tíma sem mál þetta varðar kom fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra skyldi árlega setja við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, sbr. nú 10. gr. laga nr. 128/2009 þar sem setning viðmiðunarreglna um reiknað endurgjald er færð í hendur ríkisskattstjóra að fenginni staðfestingu fjármálaráðherra. Þá kom fram að við ákvörðun lágmarksendurgjalds skyldi höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 var tekið fram að færði maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið væri í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skyldi skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hefði framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum bæri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra væri heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kvæðu á um, enda lægju fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt gæti slíka ákvörðun. Skyldi framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það ætti við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Fyrir liggur að kærandi er eigandi að helmingi hlutafjár í X ehf. á móti B. Þeir eru báðir stjórnarmenn félagsins og prókúruhafar, auk þess sem þeir eru starfsmenn félagsins. Þá er kærandi skráður framkvæmdastjóri félagsins og hefur svo verið frá stofnun félagsins á árinu 2003, sbr. skráningu hjá hlutafélagaskrá. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum félagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, svo sem ágreiningslaust er í málinu.

Eins og fram kemur í kafla II hér að framan gætti ónákvæmni bæði í boðunarbréfi og úrskurði skattstjóra í umfjöllun um viðmiðunarflokka í fyrrgreindum reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald sem skattstjóri taldi að giltu um ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda. Í boðunarbréfi, dags. 14. apríl 2009, vísaði skattstjóri til viðmiðunarflokks B(3) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2004, 2006 og 2007 en viðmiðunarflokks B(4) tekjuárið 2005, þar sem árslaun eru tilgreind 4.140.000 kr. tekjuárið 2004, 4.488.000 kr. tekjuárið 2005, 5.628.000 kr. tekjuárið 2006 og 6.168.000 kr. tekjuárið 2007. Í niðurlagi boðunarbréfsins, þar sem skattstjóri dró fyrirhugaðar breytingar saman tölulega, brá svo við að árslaun tekjuárið 2005 voru tilgreind með 5.268.000 kr. í stað 5.628.000 kr., að því er ætla verður vegna misritunar. Í hinum kærða úrskurði vísar skattstjóri jöfnum höndum til viðmiðunarflokks B(3) eða B(4) í umfjöllun sinni um viðmiðunarflokk í tilviki kæranda tekjuárin 2004, 2006 og 2007. Miðað við tilgreindar fjárhæðir og lýsingu á viðkomandi ákvæði viðmiðunarreglnanna er ljóst að skattstjóri hélt sig við viðmiðunarflokk B(3) tekjuárið 2004, þ.e. árslaun 4.140.000 kr., svo sem boðað hafði verið. Þá verður að telja nægilega skýrt, hvað sem líður lýsingu skattstjóra á þeim viðmiðunarflokkum tekjuárin 2006 og 2007 sem hann studdi ákvörðun sína við, að með úrskurði sínum hafi hann ekki vikið frá þeirri afstöðu samkvæmt boðunarbréfi að um endurgjald þessi tekjuár færi eftir viðmiðunarflokki B(3), enda komu boðaðar tekjuviðbætur óbreyttar til framkvæmda gjaldárin 2007 og 2008, þ.e. endurgjald ákvarðaðist 5.268.000 kr. fyrra árið og 6.168.000 kr. síðara árið. Þau atriði sem hér hafa verið rakin bera með sér fljótfærni og ónákvæm vinnubrögð við afgreiðslu á máli kæranda. Tekið skal fram að í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir af þessu tilefni.

Samkvæmt matsreglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2004, 2005, 2006 og 2007, sbr. auglýsingar nr. 17, 9. janúar 2004, nr. 15, 6. janúar 2005, nr. 1196, 28. desember 2005, og nr. 1084, 20. desember 2006, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda, ber flokkur B í reglum þessum yfirskriftina „Almenn starfsemi, iðnaður, verslun, útgerð og þjónusta“. Til þess flokks teljast menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C. Tekjuárið 2004 voru tilgreindir fjórir flokkar undir B, miðað við umsvif og starfsmannafjölda, en tekjuárin 2005, 2006 og 2007 fimm flokkar. Er tekið fram að stjórnun rekstrarins eða félagsins sé hluti af störfum þeirra sem falla undir flokk B(1), B(2) og B(3) fyrstnefnda árið og flokk B(1), B(2), B(3) og B(4) síðari þrjú árin, enda þótt þeir vinni einnig önnur almenn störf við reksturinn. Undir viðmiðunarflokk B(3) tekjuárið 2004 fellur „Starfsmaður við framangreinda starfsemi sem greiðir laun sem samsvara árslaunum 2 til 4 starfsmanna eða er með sambærileg umsvif í rekstri með aðkeyptri þjónustu.“ Árslaun samkvæmt þessum flokki námu 4.140.000 kr. tekjuárið 2004. Undir viðmiðunarflokk B(4) tekjuárið 2005 fellur „Starfsmaður við framangreinda starfsemi sem greiðir laun sem samsvara minna en árslaun 2 starfsmanna eða er með sambærileg umsvif í rekstri með aðkeyptri þjónustu.“ Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 4.488.000 kr. Undir viðmiðunarflokk B(3) tekjuárið 2006 og 2007 fellur „Maður sem stýrir rekstri þar sem starfa með honum sex til níu starfsmenn eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum sex til níu starfsmanna.“ Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 5.628.000 kr. tekjuárið 2006 og 6.168.000 kr. tekjuárið 2007. Tekið er fram að deili tveir eða fleiri menn, sem undir reglur þessar falla, með sér stjórnun á rekstrinum skuli reiknað endurgjald þeirra fara eftir flokki B(1), B(2), B(3) eða lægst B(4) „miðað við að fjölda starfsmanna, að þeim meðtöldum, sé deilt á þá“, eins og segir í reglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárin 2005, 2006 og 2007.

Undir viðmiðunarflokk D í reglum fjármálaráðherra, sem kærandi telur eiga við í sínu tilviki, falla iðnaðarmenn í löggiltum iðngreinum. Í reglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2004 kemur fram að ef stjórnun, svo sem framkvæmdastjórn félags, er aðalþáttur starfsins skuli miða reiknað endurgjald við flokk B(1), B(2) eða B(3) í reglunum. Í reglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárin 2005, 2006 og 2007 er þetta orðað svo að sé stjórnun, svo sem framkvæmdastjórn félags, aðalþáttur starfsins „þar sem starfa með honum fleiri en fimm starfsmenn eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum fleiri en fimm starfsmanna“ skuli miða reiknað endurgjald við flokk B(1), B(2) eða B(3) í reglunum. Tilgreindir eru tveir flokkar undir D, miðað við umsvif og starfsmannafjölda.

Þegar bornir eru saman annars vegar viðmiðunarflokkur B og hins vegar viðmiðunarflokkur D samkvæmt reglum fjármálaráðherra verður ekki annað ráðið en skilsmunur milli flokka þessara felist einkum í því að hvaða marki stjórnun er þáttur í starfinu, enda er sérstaklega tekið fram í viðmiðunarflokki D að sé stjórnun, svo sem framkvæmdastjórn félags, aðalþáttur í starfinu beri að miða við viðmiðunarflokka B(1), B(2) eða (B)3 eftir atvikum. Þá verður að skilja reglur fjármálaráðherra fyrir tekjuárin 2005, 2006 og 2007 svo að stjórnun teljist ávallt aðalþáttur í starfi iðnaðarmanns sem hefur fleiri en fimm starfsmenn í vinnu eða þegar samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum fleiri en fimm starfsmanna, sbr. hér að framan. Er að þessu leyti um að ræða breytingu á reglum fjármálaráðherra milli tekjuáranna 2004 og 2005.

Í hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 15. október 2009, rakti skattstjóri rekstrartekjur X ehf. og gerði grein fyrir fjárhæð launagreiðslna og greiðslna fyrir aðkeypta þjónustu. Þá tók skattstjóri fram að rekstrarárin 2004 og 2005 hefði fjöldi starfsmanna félagsins verið „fleiri en tíu“ og rekstrarárin 2006 og 2007 hefði fjöldi starfsmanna verið „fleiri en tuttugu, þ.m.t. erlendir starfsmenn frá starfsmannaleigu“. Þá byggði skattstjóri á því að kærandi væri ásamt B fyrirsvarsmaður X ehf., enda hefði hann stofnað félagið ásamt B og væri eigandi að 50% hlut í félaginu á móti honum. Þá væri kærandi stjórnarmaður félagsins og prókúruhafi ásamt B, auk þess sem fram kæmi á heimasíðu félagsins að hafa skyldi samband við kæranda eða B ef óskað væri upplýsinga varðandi fyrirtækið. Samkvæmt fram komnum skýringum kæranda hefði hann haft yfirumsjón með sölumálum, samningagerð og fjárinnheimtu fyrirtækisins. Samkvæmt þessu taldi skattstjóri liggja fyrir að stjórnun X ehf. hefði verið einn af aðalþáttum starfs kæranda hjá félaginu.

Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar athugasemdir við upplýsingar í úrskurði skattstjóra um umsvif X ehf. eða fjölda starfsmanna að teknu tilliti til greiðslna fyrir aðkeypta þjónustu. Á hinn bóginn er skírskotað til þess í kæru að þar sem eigendur félagsins hafi báðir sinnt stjórnunarstörfum hjá því hafi þáttur stjórnunar í starfi kæranda ekki vegið eins þungt og byggt var á af hálfu skattstjóra auk þess sem ráðinn hafi verið nýr framkvæmdastjóri til félagsins í janúar 2007. Ekki hefur komið fram í málinu til hvaða aðila þar er vísað. Tekið skal fram að samkvæmt skráningu í fyrirtækjaskrá er kærandi framkvæmdastjóri X ehf. og verður ekki annað séð af tilkynningum til hlutafélagaskrár en að hann hafi talist framkvæmdastjóri félagsins allt frá stofnun þess 13. ágúst 2003. Þá kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að vegna uppsafnaðs taps í rekstri X ehf. hafi eigendur félagsins ekki talið sér fært að greiða sér hærri laun en raun beri vitni. Vera kann að hér sé haft í huga ákvæði 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæði þessu kemur fram að ákvörðun skattstjóra um hækkun á reiknuðu endurgjaldi manns með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi megi ekki mynda tap umfram það sem nemi samanlögðum almennum fyrningum samkvæmt 37. gr. laganna. Þá skuli skattstjóri við ákvörðun reiknaðs endurgjalds elli- og örorkulífeyrisþega við eigin atvinnurekstur gæta þess að tap myndist ekki við það í rekstrinum. Raunin varð sú að tap hækkaði eða myndaðist í rekstri X ehf. rekstrarárin 2004, 2005 og 2006 vegna ákvörðunar skattstjóra um hækkun reiknaðs endurgjalds eigenda félagsins en ekki rekstrarárið 2007. Hvað sem því líður er rétt að benda á að samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Af ákvæði þessu verður gagnályktað að ákvæði 3. mgr. greinarinnar, sem setur skorður við tapsmyndun við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, eigi ekki við í þeim tilvikum þegar um er að ræða ákvörðun reiknaðs endurgjalds manns vegna vinnu við atvinnurekstur lögaðila. Verður breytingu skattstjóra því ekki hnekkt á þessum grundvelli fyrrgreind ár.

Eins og rakið er í úrskurði skattstjóra voru rekstrartekjur X ehf. árið 2004 74.769.194 kr., rekstrartekjur ársins 2005 voru 133.368.710 kr., rekstrartekjur ársins 2006 voru 272.244.405 kr. og rekstrartekjur ársins 2007 námu 393.464.634 kr. Samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir árin 2004, 2005, 2006 og 2007 voru sex starfsmenn hjá félaginu á árinu 2004, níu starfsmenn á árunum 2005 og 2006 og 12 starfsmenn á árinu 2007. Samkvæmt því sem kemur fram í úrskurði skattstjóra voru greiðslur fyrir aðkeypta þjónustu 959.608 kr. rekstrarárið 2004, 12.773.934 kr. rekstrarárið 2005, 36.018.595 kr. rekstrarárið 2006 og 44.222.989 kr. rekstrarárið 2007. Að þessu virtu verður ekki séð hvernig skattstjóri hefur leitt fram niðurstöðu sína um „fleiri en tíu“ starfsmenn hjá félaginu á árinu 2004. Tekið skal fram að samkvæmt viðmiðunarreglum fjármálaráðherra ber að taka mið af árslaunum í þessu sambandi. Þrátt fyrir að engar athugasemdir séu gerðar um þetta atriði í kæru til yfirskattanefndar þykir ekki verða byggt á þeim fjölda starfsmanna sem skattstjóri tiltekur rekstrarárið 2004. Þegar til þessa er litið og atvik málsins virt að öðru leyti, sérstaklega að óumdeilt er að tveir menn, þ.e. kærandi og B, hafi skipt með sér stjórnun á rekstri einkahlutafélagsins, þykir ekki tækt að leggja til grundvallar í málinu að stjórnun hafi verið aðalþáttur í starfi kæranda á árinu 2004. Þykir bera að ákvarða endurgjald kæranda gjaldárið 2005 miðað við viðmiðunarflokk D(1) og lækkar endurgjald því úr 4.140.000 kr. í 3.060.000 kr. eða um 1.080.000 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði að því er þetta ár varðar.

Að því er varðar rekstrarárin 2005, 2006 og 2007 verður ekki annað séð en að ályktun skattstjóra um umfang rekstrar X ehf., m.a. fjölda starfsmanna, fái staðist og við blasir að veruleg aukning varð í umsvifum fyrirtækisins á þeim árum. Af hálfu kæranda hefur í raun verið staðfest að hann hafi ásamt sameiganda sínum að félaginu, B, annast stjórnun félagsins á árunum 2005 og 2006. Þá verður að leggja til grundvallar, svo sem málið liggur fyrir, að hið sama hafi verið uppi á teningnum á árinu 2007. Þykir einsýnt að rekstur félagsins á þessum árum hafi útheimt talsvert vinnuframlag við stjórnun og önnur störf sem jafnan falla undir verksvið framkvæmdastjóra í einkahlutafélögum, sbr. 2. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Miðað við fyrirliggjandi upplýsingar um starfsemi X ehf. og umfang hennar og með skírskotun til þess að kærandi gegndi starfi framkvæmdastjóra ásamt B, eftir því sem fram er komið, þykir bera að byggja á því að reiknað endurgjald hans miðist við viðmiðunarflokk B í greindum viðmiðunarflokki ríkisskattstjóra og þá flokk B(4) tekjuárið 2005 og B(3) tekjuárin 2006 og 2007, sbr. starfsmannafjölda sem er óumdeildur, enda verður að telja að það beri undir kæranda að sýna fram á að stjórnun hafi ekki verið aðalþáttur starfsins, sbr. fyrrgreindan skilsmun viðmiðunarflokka B og D. Verður ekki annað séð en að með þeirri niðurstöðu sé tekið tillit til fyrirmæla í viðmiðunarreglum um ákvörðun endurgjalds við þær aðstæður að tveir eða fleiri menn deili með sér stjórnun á rekstri. Með vísan til þess sem hér að framan er rakið þykja ekki efni til að hagga við þeirri fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008 sem skattstjóri ákvað með úrskurði sínum. Er kröfu kæranda þar að lútandi hafnað.

Það er að athuga við rökstuðning skattstjóra að hvorki í boðunarbréfi hans, dags. 14. apríl 2009, né hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. október 2009, þar sem vísað er til viðmiðunarreglna fjármálaráðherra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, kemur fram heiti reglnanna, númer þeirra, dag- og ársetning svo og birtingarstaður, en eins og fram er komið er hér um að ræða reglur fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuáranna 2004, 2005, 2006 og 2007 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsingar nr. 17, 9. janúar 2004, nr. 15, 6. janúar 2005, nr. 1196, 28. desember 2005, og nr. 1084, 20. desember 2006. Var því hér um að ræða annmarka á rökstuðningnum, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þrátt fyrir þennan annmarka á rökstuðningi skattstjóra þykir ekki alveg nægilegt tilefni til þess að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda.

Um dagpeninga.

Kærandi færði í reit 33 í skattframtölum sínum árin 2005, 2006, 2007 og 2008 frádrátt að fjárhæð 934.800 kr. fyrsta árið, 1.593.830 kr. annað árið, 1.812.500 kr. þriðja árið og 2.156.730 kr. það fjórða á móti tekjufærðum dagpeningum í reit 23 í skattframtölunum að sömu fjárhæð. Skattframtölum kæranda fylgdu greinargerðir um dagpeninga (RSK 3.11). Í greinargerð með skattframtali árið 2005 var gerð grein fyrir frádrætti vegna dagpeninga innanlands vegna gistingar og fæðis í 66 daga. Í greinargerð með skattframtali árið 2006 var gerð grein fyrir frádrætti vegna dagpeninga innanlands vegna 67 gistinátta og heilsdagsfæðis í 54 daga og vegna dagpeninga erlendis vegna 37 daga. Í greinargerð með skattframtali árið 2007 var gerð grein fyrir frádrætti vegna dagpeninga innanlands vegna 60 gistinátta og heilsdagsfæðis í 80 daga og vegna dagpeninga erlendis vegna 35 daga. Í greinargerð með skattframtali árið 2008 var gerð grein fyrir frádrætti vegna dagpeninga innanlands vegna 75 gistinátta, heilsdagsfæðis í 108 daga og hálfsdagsfæðis í 2 daga og vegna dagpeninga erlendis vegna 35 daga. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. október 2009, felldi skattstjóri umræddan frádrátt niður. Byggði skattstjóri ákvörðun sína á því að ekki hefði verið um tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda að ræða, enda hefði söluráðgjöf og eftirfylgni með sölu félagsins verið mjög stór, venjubundinn hluti af rekstri félagsins. Því væru ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. einnig 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Til stuðnings niðurstöðu sinni vísaði skattstjóri til úrskurða yfirskattanefndar nr. 298/1997 og 42/2005 svo og til dóms Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119/1989.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í 118. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði á tekjuárunum 2004, 2004, 2005 og 2006, þ.e. fyrir gildistöku laga nr. 128/2009, sbr. 21. gr. þeirra laga, segir að í upphafi hvers árs skuli fjármálaráðherra, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum.

Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2004, 2005, 2006 og 2007, sbr. auglýsingar nr. 16/2004, 32/2005, 1195/2005 og 1110/2006 í B-deild Stjórnartíðinda, er að finna samhljóða ákvæði um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn er jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með bréfi sínu, dags. 12. september 2008, krafði skattstjóri kæranda um greinargerð fyrir greiddum dagpeningum frá X ehf. í skattframtölum árin 2005-2008 (tekjuárin 2004 til og með 2007). Skyldi upplýst um tilefni hverrar ferðar, hvert hefði verið farið, vegna hvaða verkefnis, fjölda dvalardaga og upphaf- og lok ferðar. Jafnframt var óskað eftir nánari upplýsingum það hvert starf kæranda hefði verið hjá X ehf. og gerð grein fyrir því hver hefði greitt kostnað vegna ferða á vegum félagsins. Í svarbréfi kæranda, dags. 17. september 2008, var greint frá því að sala og innkaup á vörum fyrirtækisins kallaði á mikil ferðalög. Halda yrði góðum tengslum við birgja og sífellt að hamra á góðri og hraðri afgreiðslu og einnig að ná sem bestum verðum. Innanlands þyrfti að láta vita af sér, heimsækja viðskiptavini og uppfræða þá. Aukist hefði að starfsmenn X ehf. væru fengnir til að koma til arkitekta og umsjónarmanna með opinberum framkvæmdum til að gefa þeim upplýsingar um eiginleika framleiðslunnar. Fyrirtækið greiddi ferðakostnað starfsmanna en starfsmennirnir greiddu sjálfir kostnað við gistingu, fæði og annan tilfallandi kostnað. Þá voru af hálfu kæranda lagðir fram ferðareikningar þar sem fram kom áfangastaður, dagsetningar, fjöldi daga og í einhverjum tilvikum tilefni. Voru tilefnin tilgreind m.a. uppsetning, söluferð, tilboðskynning, fundir og eftirlit. Í mörgum tilvikum var um að ræða ferðir til Reykjavíkur án þess að tilefni væri sérstakleg tilgreint, auk þess sem tilgreindar voru ferðir erlendis án þess að ferðatilefnis væri getið.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 14. apríl 2009, rakti skattstjóri bréfaskipti og skýringar kæranda. Þá reifaði skattstjóri í bréfi sínu fjölda daga sem frádráttarfjárhæðir tækju til. Skattstjóri fjallaði hins vegar ekki að neinu leyti um framlagða ferðareikninga eða skýringar kæranda en sló því þá þegar föstu að ferðir kæranda yrðu að teljast reglubundnar í starfi kæranda og stór hluti af venjubundinni starfsemi X ehf. og því kæmu reglur um dagpeninga ekki til álita. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. október 2009, er það sama uppi á teningnum. Skattstjóri gat þess jafnframt að kærandi hefði ekki lagt fram ítarlega greinargerð varðandi dagpeningagreiðslur eins og óskað hefði verið eftir. Ekki verður þó ráðið af forsendum skattstjóra að það atriði hafi haft sérstaka þýðingu um niðurstöðu hans, enda kom ekkert fram um það í úrskurðinum að hvaða leyti skattstjóri taldi skýringar kæranda um dagpeningafrádrátt og grundvöll hans ófullnægjandi.

Þegar litið er til starfsemi X ehf., eins og henni er lýst í málinu, og vinnu kæranda í þágu félagsins, þar á meðal vegna öflunar verkefna, eftirlits og í einhverjum tilvikum uppsetningu á verkstað, verður að taka undir það með umboðsmanni kæranda að aðstæðum í tilviki kæranda sé engan veginn saman að jafna við atvik í umræddum dómi Hæstaréttar Íslands og tilvitnuðum úrskurðum yfirskattanefndar. Skattstjóri hefur ekki borið því við að vinnustaður kæranda hafi verið þar sem eftirlit og uppsetningaverkefni fóru fram hverju sinni. Að því athuguðu og þegar virt eru störf kæranda í ferðum innanlands samkvæmt því sem fram hefur komið í málinu verður ekki talið að loku sé fyrir það skotið að um geti verið að ræða í tilviki kæranda slíkan ferða- og dvalarkostnað á vegum atvinnurekanda sem um er fjallað í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, enda séu lagaskilyrði fyrir frádrættinum að öðru leyti uppfyllt. Þá verður ekki séð að forsendur skattstjóra hafi varðað tilfærðan frádrátt vegna ferða erlendis á árunum 2005, 2006 og 2007, en þar var um verulegar fjárhæðir að ræða. Af hálfu skattstjóra hefur ekki verið dregið í efa að kærandi hafi staðið straum af gistingu, fæði og öðrum tilfallandi kostnaði vegna ferða sem um ræðir í málinu.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að forsendur skattstjóra fyrir niðurfellingu greinds frádráttarliðar hafi ekki staðist. Af viðhorfi skattstjóra hefur leitt að hann hefur í engu farið í saumana á framlögðum ferðareikningum og skýringum sem þar komu fram um tilefni ferða. Að því leyti sem skattstjóri taldi þær skýringar óljósar bar nauðsyn til að upplýsa málið nánar að því leyti. Þá fengu svör og skýringar samkvæmt bréfi kæranda, dags. 17. september 2008, takmarkaða umfjöllun af hendi skattstjóra. Jafnframt er það að athuga við málsmeðferð skattstjóra, að því er rökstuðning varðar, að hvorki í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 14. apríl 2009, né hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. október 2009, var gerð nægilega glögg grein fyrir þeim stjórnvaldsfyrirmælum (skattmatsreglum) sem skattstjóri byggði á, sbr. tilgreiningu reglna þessara hér að framan, að því leyti að ekki var vísað til greinar, nafns og númers, dag- og ársetningar svo og birtingarstaðar. Skattstjóri gat hins vegar viðkomandi lagareglna og greindi að nokkru frá efni skattmatsreglnanna varðandi það sem mesta þýðingu hafði. Ákvæði 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, sem skattstjóri vísaði til, höfðu ekki þýðingu um úrlausnarefnið, enda varðaði það ekki staðgreiðsluskil.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður að telja að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega rannsakað varðandi veigamikil atriði áður en hann tók ákvörðun sína um niðurfellingu greinds dagpeningafrádráttar, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá voru ágallar á rökstuðningi skattstjóra, bæði hvað snertir forsendur ákvörðunar og tilgreiningu réttarreglna, sbr. ákvæði um samhliða rökstuðning í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Verður að telja að um verulega annmarka á rökstuðningnum hafi verið að ræða. Þykir málsmeðferð skattstjóra hafa verið þeim annmörkum haldin að ekki þykir hjá því komist að ómerkja hina kærðu niðurfellingu á frádrætti á móti dagpeningum kæranda með öllu. Með úrskurði þessum er engin efnisleg afstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Reiknað endurgjald gjaldárið 2005 lækkar úr 4.140.000 kr. í 3.060.000 kr. eða um 1.080.000 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði. Breytingar skattstjóra varðandi dagpeningafrádrátt kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 eru felldar úr gildi. Málskostnaður kæranda til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.