Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. febrúar 2010, sbr. rökstuðning fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 21. mars 2010, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 24. nóvember 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008. Með úrskurðinum hækkaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2006 og 2007 um 5.600.000 kr. fyrra árið og um 5.608.000 kr. það síðara og hækkaði fjármagnstekjuskattsstofn kæranda um 29.750.000 kr. gjaldárið 2006 og um 2.427.556 kr. gjaldárið 2007. Ennfremur lækkaði skattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 4.061.032 kr. og hækkaði framtaldar eignir í skattframtali umrætt ár um 79.300 kr. Við framangreinda hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2006 bætti skattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts gjaldárið 2007 og fól endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda umrætt gjaldár því í sér hækkun á áætlun sem kærandi hafði sætt við almenna álagningu umrætt ár á grundvelli 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 96. gr. sömu laga. Leiddi endurákvörðun skattstjóra gjaldárið 2007 til hækkunar 15% álags á áætlaða skattstofna sem kærandi hafði sætt á grundvelli 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Um kröfur og röksemdir kæranda í kæru til yfirskattanefndar vísast til nánari umfjöllunar í kafla IV hér síðar.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfum til kæranda, dags. 2. apríl og 9. maí 2008, spurðist skattstjóri fyrir um sölu kæranda á hlutabréfum í X ehf. til Y ehf. fyrir 30.000.000 kr. á árinu 2005. Gat skattstjóri þess að viðskiptanna væri ekki getið í skattframtali kæranda árið 2006. Í svarbréfum kæranda, dags. 20. apríl og 25. maí 2008, kom fram að hin seldu hlutabréf hefðu verið í eigu Z ehf. en ekki kæranda og var í því sambandi vísað til meðfylgjandi ljósrits af kaupsamningi, dags. 28. júlí 2005. Í kaupsamningnum var kærandi tilgreindur seljandi hlutafjárins, en strikað hafði verið yfir nafn hans í samningnum og fyrir ofan nafnið áritað (handskrifað) „Z ehf., kt. ...“.

Með bréfi til kæranda, dags. 23. október 2008, greindi skattstjóri frá því að hann hefði á grundvelli 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, aflað upplýsinga um hreyfingar á bankareikningum kæranda hjá Glitni banka hf. og Landsbanka Íslands hf. á árunum 2005 og 2006. Vísaði skattstjóri til meðfylgjandi bankareikningsyfirlita og óskaði eftir því að kærandi léti í té skýringar á tilgreindum innborgunum. Tók skattstjóri fram að spurt væri „um uppruna innborgana, þ.e. hver lagði inn á bankareikningana, fyrir hvað var verið að greiða og hvers vegna“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Umboðsmaður kæranda svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 27. janúar 2009 (misritað 2008), þar sem gerð var grein fyrir umspurðum innborgunum á bankareikninga kæranda. Kom fram að í flestum tilvikum væri um að ræða millifærslur til þess að halda yfirdrætti á bankareikningum kæranda „í skefjum“, m.a. með millifærslum af verðbréfareikningi kæranda hjá Glitni banka hf. Þá kom fram að í sumum tilvikum væri um að ræða endurgreiðslu á skuldum. Bréfinu fylgdu gögn um innborganir og reikningsyfirlit.

Með bréfi til kæranda, dags. 18. mars 2009, fór skattstjóri fram á nánari skýringar á einstökum innborgunum á bankareikninga kæranda á árunum 2005 og 2006, þar á meðal innborgunum á verðbréfareikning í eigu kæranda hjá Glitni banka hf., og viðskiptum með hlutabréf á árunum 2005, 2006 og 2007. Óskaði skattstjóri m.a. eftir nánari upplýsingum og gögnum um lánveitingar kæranda til annarra aðila, svo sem nánar var rakið. Þá skyldu lagðar fram upplýsingar um uppruna og tilefni tilgreindra innborgana á bankareikninga kæranda. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. mars 2009, voru áður fram komnar skýringar um millifærslur milli reikninga í eigu kæranda áréttaðar. Þá var gerð sú grein fyrir lánveitingum til Þ ehf., Æ ehf., X ehf. og Z ehf. að um tímabundin lán frá kæranda hefði verið að tefla, m.a. til þess að unnt væri að leysa út vörur. Engir skriflegir lánssamningar hefðu verið gerðir milli aðila þar sem lánin hefðu verið veitt í stuttan tíma í greiðaskyni og því ekki verið vaxtareiknuð. Í bréfinu var vikið að öðrum lánveitingum kæranda og viðskiptum hans með hlutabréf. Þá kom fram að tilgreindar innborganir á bankareikninga kæranda væru greiðslur vegna sölu málverka. Bréfinu fylgdi yfirlit yfir sölu verðbréfa á árunum 2005, 2006 og 2007.

Með bréfi, dags. 21. apríl 2009, óskaði skattstjóri enn eftir skýringum frá kæranda vegna málsins þar sem fram komnar skýringar þættu engan veginn nægjanlega skýrar til þess að unnt væri að taka afstöðu í málinu. Áréttaði skattstjóri kröfu um að gerð yrði grein fyrir því hvaðan fjármunir, sem tjáðust hafa verið notaðir til þess að greiða niður yfirdrátt á bankareikningi kæranda, væru upprunnir. Þá skoraði skattstjóri á kæranda að leggja fram gögn til stuðnings skýringum um lánveitingar og sölu málverka á greindum árum og gera nánari grein fyrir tilefni einstakra lána og viðskipta. Ennfremur krafði skattstjóri um margháttaðar upplýsingar varðandi kaup og sölu hlutabréfa á árunum 2005 og 2006. Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 17. maí 2009, þar sem vikið var að einstökum innborgunum og viðskiptum og áður fram komnar skýringar að mestu leyti ítrekaðar. Bréfinu fylgdu ýmis gögn, m.a. yfirlit yfir verðbréfaviðskipti og kvittanir fyrir millifærslum og innborgunum.

Í framhaldi af frekari bréfaskiptum, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 4. júní 2009, og svarbréf kæranda, dags. 30. júní 2009, og upplýsingaöflun skattstjóra, sbr. m.a. bréf skattstjóra til Æ ehf., dags. 4. júní 2009, og svarbréf þess félags, dags. 6. júlí 2009, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 2. október 2009, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2006, 2007 og 2008, sbr. ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vegna tilgreindra breytinga sem nánari grein var gerð fyrir í bréfinu. Í niðurlagi bréfsins var kæranda veittur 20 daga frestur frá dagsetningu bréfsins að telja til að koma á framfæri athugasemdum í tilefni af hinum boðuðu breytingum. Fyrir liggur að með bréfi, dags. 2. nóvember 2009, var kæranda veittur frekari frestur til að koma á framfæri andmælum eða til og með 10. nóvember 2009. Af hálfu kæranda voru ekki gerðar neinar athugasemdir innan veitts frests og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. nóvember 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008 til samræmis að viðbættu álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 gjaldárið 2006 og álagi samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar gjaldárið 2007.

III.

Verður nú gerð nánari grein fyrir einstökum ákvörðunum skattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 24. nóvember 2009.

1. Með úrskurðinum færði skattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2006 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 29.750.000 kr. vegna sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2005, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. og 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt skýringum kæranda og fyrirliggjandi gögnum málsins, m.a. framlögðum kaupsamningi vegna sölu hlutabréfa í X ehf. til Y ehf., dags. 28. júlí 2005, yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði sjálfur verið seljandi hlutabréfanna en ekki Z ehf., enda væri kærandi tilgreindur seljandi í samningnum sem síðar hefði verið breytt í þá veru að Z ehf. væri tilgreindur seljandi. Þá yrði ekki annað séð en að umsamdar greiðslur samkvæmt kaupsamningnum hefðu verið lagðar inn á bankareikning kæranda nr. .... dagana 11. ágúst og 1. og 20. september 2005, auk þess sem skattskil Z ehf. fyrir árið 2005 bæru ekki með sér að félagið hefði verið eigandi hlutafjár í X ehf. á því ári og seljandi hlutabréfa í umræddu einkahlutafélagi. Benti því allt til þess að kærandi hefði aldrei selt Z ehf. 50% eignarhlut sinn í X ehf. sem seldur hefði verið á árinu 2005 fyrir 30.000.000 kr. Söluhagnaður hlutabréfanna að fjárhæð 29.750.000 kr. að teknu tilliti til stofnverðs 250.000 kr. hefði því verið færður til skattskyldra tekna í reit 521 í skattframtali kæranda árið 2006.

2. Með hinum kærða úrskurði færði skattstjóri kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtali kæranda árið 2006 samtals 5.600.000 kr. vegna tilgreindra innborgana á bankareikninga kæranda á árinu 2005 sem skattstjóri taldi að kærandi hefði ekki gefið fullnægjandi skýringar á, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Af sömu ástæðum hækkaði skattstjóri áætlun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007, sem kærandi hafði sætt við almenna álagningu opinberra gjalda umrætt ár á grundvelli 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 vegna vanrækslu á því að telja fram til skatts, um 5.608.000 kr. með vísan til 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði sínum fjallaði skattstjóri um einstakar innborganir á bankareikninga kæranda í þessu sambandi og benti á að fram komnar skýringar kæranda um millifærslur fengju ekki staðist í ljósi dagsetninga á færslum á reikningunum, svo sem nánar var rakið. Yrði því ekki talið að kærandi hefði látið í té fullnægjandi skýringar á umræddum innborgunum. Að því er snerti sérstaklega innborgun X ehf. að fjárhæð 3.650.000 kr. þann 7. janúar 2005 hefðu skýringar kæranda undir rekstri málsins verið misvísandi, þ.e. fyrst hefði komið fram að um greiðslu vegna sölu á málverki hefði verið að ræða en síðan verið fullyrt að um lánveitingu væri að tefla. Vegna hinnar síðarnefndu skýringar benti skattstjóri á að samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri einkahlutafélagi óheimilt að veita hluthöfum lán, nema um venjulegt viðskiptalán væri að ræða. Þá hefði kærandi engin gögn lagt fram um endurgreiðslu hins meinta láns né að við sölu félagsins hefðu legið fyrir upplýsingar um skuld kæranda við félagið. Í ljósi framangreinds og ófullnægjandi skýringa kæranda yrði umrædd greiðsla að fjárhæð 3.650.000 kr. færð honum til skattskyldra tekna sem laun í skattframtali árið 2006, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þá vék skattstjóri að innborgun að fjárhæð 643.000 kr. inn á bankareikning nr. .... þann 24. nóvember 2006 og tók fram að kærandi hefði engar skýringar gefið á þeirri greiðslu. Kom fram að við áætlun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007 við almenna álagningu það ár hefðu ekki legið fyrir upplýsingar um innborganir á bankareikning kæranda á árinu 2006 og væri áætlunarfjárhæðin því hækkuð um 5.608.000 kr. vegna greindra innborgana á grundvelli 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði skattstjóri um skattskyldu teknanna til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

3. Með úrskurði sínum ákvarðaði skattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2007 með 2.427.556 kr. vegna sölu hlutabréfa og hlutdeildarskírteina á árinu 2006 og hækkaði áætlun opinberra gjalda kæranda umrætt gjaldár til samræmis, sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá lækkaði skattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 4.061.032 kr. vegna offramtalins söluhagnaðar hlutabréfa í Actavis hf. í skattframtali kæranda umrætt ár, auk þess sem skattstjóri færði til eignar í skattframtalinu hlutabréfaeign í erlendu félagi að nafnverði 79.300 kr. Í úrskurðinum fjallaði skattstjóri um viðskipti kæranda með hlutabréf og hlutdeildarskírteini á árunum 2006 og 2007, m.a. með vísan til upplýsinga þar að lútandi sem kærandi hafði lagt fram við meðferð málsins og upplýsinga um slík viðskipti sem skattstjóri hafði sjálfur aflað frá Íslandsbanka hf. á grundvelli 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram hjá skattstjóra að samkvæmt þeim upplýsingum næmi söluhagnaður kæranda vegna sölu hlutabréfa í Straumi Burðarás hf., Glitni hf. og Actavis hf. á árinu 2006 samtals 2.398.008 kr. og vaxtatekjur vegna sölu hlutdeildarskírteina í Global á sama ári 29.548 kr. Yrði fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2007 því ákvarðaður 2.427.556 kr., sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem skattstjóri vísaði til að því er varðaði skattskyldu umræddra tekna. Að því er snertir viðskipti með hlutabréf á árinu 2007 kom fram í úrskurði skattstjóra að söluhagnaður hlutabréfa í Kaupþingi hf., Landsbanka Íslands hf. og Actavis hf. næmi alls 2.530.430 kr. Að teknu tilliti til áður tekjufærðs söluhagnaðar hlutabréfa í hinu síðastnefnda hlutafélagi að fjárhæð 6.591.462 kr. lækkaði fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 4.061.032 kr.

4. Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2006 sem leiddi af framangreindum breytingum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram að fjárhæð álags á tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 yrði 1.400.000 kr. og fjárhæð álags á fjármagnstekjuskattsstofn 7.437.500 kr. Fjárhæð 15% álags á áætlaðan tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2007 hækkaði um 841.200 kr. og fjárhæð álags á fjármagnstekjuskattsstofn varð 364.133 kr., sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að fullt tilefni væri til álagsbeitingar í málinu þar sem skýringar kæranda á innborgunum á bankareikninga væru þess eðlis að ekki yrði annað séð en að kærandi hefði vanframtalið tekjur sínar umrædd ár. Þá hefði kærandi veitt skattstjóra rangar upplýsingar um söluhagnað vegna sölu á eigin einkahlutafélagi á árinu 2005 og engar upplýsingar legið fyrir um söluhagnað kæranda vegna sölu hans á hlutabréfum og hlutdeildarskírteinum á árinu 2006 við álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007 á grundvelli áætlunar.

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. febrúar 2010, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 21. mars 2010, kemur fram að kærandi telji hinn kærða úrskurð skattstjóra ekki eiga við nein rök að styðjast, enda hafi ekkert tillit verið tekið til skýringa kæranda sem fram hafi komið undir rekstri málsins. Fram kemur að því sé ekki mótmælt að kæranda beri að greiða fjármagnstekjuskatt af 29.750.000 kr. vegna sölu á hlutabréfum í X ehf. á árinu 2005. Á hinn bóginn uni kærandi ekki beitingu álags vegna þess atriðis „þar sem undirritaður fór með gögn varðandi söluna á þessum hlutabréfum á árinu 2005, þannig að skattyfirvöldum var fullkunnugt um þennan hagnað“, eins og segir í kæru kæranda. Þá kemur fram að þess sé krafist að tekjuskatts- og útsvarsstofnar kæranda verði „samkvæmt framtölum“ og að hækkun skattstjóra verði felld úr gildi. Engin rök séu fyrir hækkun skattstjóra, enda sé augljóst að ekki sé grundvöllur fyrir hækkun tekna vegna innborgana á bankareikninga kæranda einna saman. Að svo búnu víkur kærandi að söluhagnaði hlutabréfa í kærunni og tekur fram að skattstjóri hafi ofákvarðað fjárhæð söluhagnaðar. Segir svo í kærunni um þetta atriði:

„Þess er óskað að fjármagnstekjuskattsstofn 2008 lækki um kr. 4.061.032 skv. kafla 4 í úrskurðinum 24. nóvember 2009. Í úrskurðinum gleymir [skattstjóri] að lækka stofninn um 15% þ.e.a.s. 4.061.032 x 15% = 4.670.187 og verði þá 2.977.200 kr. en ekki 3.586.355 kr. Óskað er að álagið verði lagfært. Því stofninn 2008 var kr. 7.647.387 með 15% álagi því ber að taka tillit til lækkunar á stofni vegna álags.“

Þá fjallar kærandi í kærunni um innborganir á bankareikninga hans á árunum 2005 og 2006. Er bent á að innborgun að fjárhæð 3.650.000 kr. sé endurgreiðsla á láni kæranda til X ehf. sem gengið hafi til greiðslu gatnagerðargjalda. Þá kemur fram í kærunni að tilgreindar innborganir að fjárhæð alls 1.950.000 kr. á árinu 2005 og að fjárhæð alls 4.520.000 kr. á árinu 2006 séu endurgreiðslur skammtímalána sem kærandi hafi veitt B á umræddum árum. Er í því sambandi vísað til meðfylgjandi bréfs B, dags. 22. mars 2010, þar sem fram kemur að kærandi hafi veitt B skammtímalán á greindum árum með fyrrgreindum fjárhæðum. Innborganir að fjárhæð 643.000 kr., 95.000 kr. og 350.000 kr. séu til komnar vegna málverka sem kærandi hafi selt eða fengið í skiptum, en kærandi og B séu báðir unnendur fallegra málverka. Hafa beri í huga að eftir sölu X ehf. á árinu 2005 hafi kærandi haft mikið fé umleikis. Kærandi og B hafi þekkst lengi og kærandi oft hlaupið undir bagga með B með smávægilegum skammtímalánum þannig að hann ætti fyrir salti í grautinn. Með vísan til framangreinds sé þess krafist að tekjuskattsstofnar að fjárhæð 5.608.000 kr. tekjuárið 2005 og að fjárhæð 5.600.000 kr. tekjuárið 2006 verði felldir niður og að fjármagnstekjuskattsstofn kæranda verði leiðréttur, sbr. umfjöllun hér að framan.

V.

Með bréfi, dags. 14. maí 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Með úrskurði skattstjóra lækkaði skattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 um kr. 4.061.032. Við skattbreytinguna láðist að lækka álag á fjármagnstekjuskattsstofn er á var lagt samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að mati ríkisskattstjóra er því rétt að fallast á kröfu kæranda sem sett er fram í sjötta tölulið kærunnar varðandi framangreinda annmarka á skattbreytingu skattstjóra.

Að öðru leyti er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. maí 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 5. júní 2010, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Í máli þessu sætir kæru til yfirskattanefndar úrskurður skattstjóra, dags. 24. nóvember 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008. Eins og rakið er hér að framan í kafla III laut úrskurðurinn einkum að söluhagnaði hlutabréfa á árunum 2005, 2006 og 2007, þar með talið vegna sölu hlutabréfa í X ehf. fyrsta árið, og meintum vanframtöldum tekjum á árunum 2005 og 2006, þar á meðal vegna greiðslna frá umræddu einkahlutafélagi. Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar er ljóst að ákvarðanir skattstjóra eru að nokkru leyti ágreiningslausar. Í fyrsta lagi ekki deilt um tekjufærslu söluhagnaðar að fjárhæð 29.750.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 vegna sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2005. Þá verður að telja að ekki sé efnislegur ágreiningur um ákvörðun söluhagnaðar kæranda vegna sölu annarra hlutabréfa og hlutdeildarskírteina á árunum 2006 og 2007, enda er ekki vikið að þeim viðskiptum í kæru kæranda til yfirskattanefndar. Af hálfu kæranda eru í því sambandi einungis gerðar athugasemdir við lækkun skattstjóra á fjármagnstekjuskattsstofni gjaldárið 2008 þar sem láðst hafi að taka tillit til 15% álags, svo sem nánar er rakið í kærunni, og er fallist á þau sjónarmið kæranda í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu. Samkvæmt þessu verður að líta svo á að kæruefnið sé bundið við hækkun skattstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárin 2006 og 2007 vegna meintra vanframtalinna tekna á árunum 2005 og 2006, en sú hækkun nam 5.600.000 kr. fyrra árið og 5.608.000 kr. það síðara. Þá þykir rétt að skilja kæruna svo að beitingu 25% álags sé alfarið mótmælt af hálfu kæranda, sbr. og bréf hans til yfirskattanefndar, dags. 5. júní 2010.

Hin umdeilda hækkun skattstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárin 2006 og 2007 vegna meintra vanframtalinna tekna byggði einkum á athugun skattstjóra á innborgunum á bankareikninga kæranda hjá Glitni banka hf. og Landsbanka Íslands hf., sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 23. október 2008, 18. mars 2009 og 21. apríl 2009, þar sem skattstjóri greindi frá öflun upplýsinga frá fyrrgreindum fjármálafyrirtækjum um innborganir á bankareikninga kæranda og lagði fyrir kæranda að gera grein fyrir fjölda innborgana á reikningana á árunum 2005 og 2006, svo sem nánar var rakið. Í hinum kærða úrskurði leit skattstjóri svo á að tilgreindar innborganir á bankareikninga kæranda umrædd ár bæru með sér vanframtaldar tekjur, þ.e. tekjur sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005 og 2006. Fyrst og fremst er þar um að ræða innborganir á bankareikninga kæranda nr. ..., ... og ... hjá Glitni banka hf. sem skattstjóri taldi að kærandi hefði ekki gefið fullnægjandi skýringar á við meðferð málsins, þ.e. innborganir að fjárhæð samtals 1.950.000 kr. tekjuárið 2005 og að fjárhæð samtals 4.520.000 kr. tekjuárið 2006. Þá taldi skattstjóri sömuleiðis að ekki hefðu komið fram fullnægjandi skýringar á innborgunum á bankareikning kæranda nr. ... hjá Landsbanka Íslands hf. að fjárhæð samtals 1.088.000 kr. tekjuárið 2006. Loks leit skattstjóri svo á að innborgun frá X ehf. að fjárhæð 3.650.000 kr. á reikning kæranda nr. ... hjá Glitni banka hf. þann 7. janúar 2005 bæri með sér vanframtaldar tekjur tekjuárið 2005. Er því um að ræða innborganir að fjárhæð alls 5.600.000 kr. fyrra árið og að fjárhæð alls 5.608.000 kr. það síðara.

Með bréfi sínu til kæranda, dags. 23. október 2008, fór skattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir framangreindum innborgunum á bankareikninga kæranda. Tók skattstjóri fram að koma þyrftu fram upplýsingar um uppruna innborgana, þ.e. hver hefði lagt inn á reikningana, fyrir hvað verið væri að greiða og hvers vegna. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. janúar 2009, voru innborganir að fjárhæð 1.950.000 kr. tekjuárið 2005 og 4.520.000 kr. tekjuárið 2006 skýrðar svo að um væri að ræða millifærslu fjármuna milli bankareikninga í eigu kæranda til þess að lækka yfirdrátt á einstökum reikningum. Var þess getið að kærandi hefði verið eigandi verðbréfareiknings hjá Glitni banka hf. og hefði tekið út af þeim reikningi til þess að halda yfirdrætti á reikningi nr. ... „í skefjum“. Í kjölfar þessa ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 18. mars 2009, þar sem skattstjóri ítrekaði kröfu sína um að gerð yrði grein fyrir uppruna innborgana, „þ.e. hvaðan peningar sem þér notuðuð til að greiða niður yfirdrátt á bankareikningi nr. .... eru komnir, fyrir hvað þér fenguð greitt og hvers vegna“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. mars 2009, var áréttað að innborganir á bankareikning kæranda nr. ... væru í raun millifærsla af verðbréfareikningi kæranda nr. ... hjá Glitni banka hf., þ.e. um væri að tefla millifærslu milli reikninga í eigu sama aðila. Í framhaldi af þessu ritaði skattstjóri kæranda enn bréf, dags. 21. apríl 2009, þar sem skattstjóri ítrekaði kröfu um að kærandi greindi frá uppruna innborgana og kvaðst telja þær skýringar, að um væri að ræða millifærslur, allsendis ófullnægjandi. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. maí 2009, voru fyrri skýringar áréttaðar að því er þetta atriði varðar. Tekið skal fram að í framangreindum bréfum kæranda, dags. 27. janúar, 30. mars og 17. maí 2009, kom ekkert fram þess efnis að um væri að ræða endurgreiðslur lána til kæranda að einhverju leyti, þ.e. að því er tekur til innborgana að fjárhæð 1.950.000 kr. tekjuárið 2005 og 4.520.000 kr. tekjuárið 2006. Á hinn bóginn voru aðrar tilgreindar innborganir á bankareikninga kæranda umrædd ár, sem skattstjóri hafði spurst fyrir um, skýrðar svo að um væri að ræða endurgreiðslu lána til kæranda. Er ekki ágreiningur um þær innborganir í málinu, enda leit skattstjóri ekki til þeirra við ákvörðun viðbótartekna að undanskilinni fyrrgreindri innborgun frá X ehf. þann 7. janúar 2005 sem fjallað er um hér aftar.

Í bréfi sínu til kæranda, dags. 2. október 2009, þar sem skattstjóri boðaði kæranda hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2006, 2007 og 2008, rakti skattstjóri einstakar innborganir á bankareikninga kæranda á árunum 2005 og 2006 og tilgreindi í því sambandi m.a. dagsetningar innborgana. Í bréfinu benti skattstjóri á, vegna innborgana á tímabilinu frá 11. febrúar til 5. ágúst 2005 og skýringa kæranda um millifærslur, að engar úttektir hefðu átt sér stað af verðbréfareikningi kæranda nr. ... á tímabilinu frá 31. desember 2004 til 28. ágúst 2005 að undanskilinni einni úttekt þann 27. maí 2005. Er ljóst að skattstjóri byggði í þessu sambandi á upplýsingum í reikningsyfirlitum vegna reiknings nr. ... sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 27. janúar 2009. Tók skattstjóri fram að í ljósi þessa yrði ekki séð að skýringar kæranda um millifærslu fjármuna af umræddum reikningi nr. ... fengju staðist. Þar sem fram komnar skýringar kæranda á innborgunum yrðu þannig að teljast ófullnægjandi væri fyrirhugað að færa honum umræddar innborganir að fjárhæð 1.950.000 kr. á árinu 2005 til skattskyldra launatekna í skattframtali árið 2006, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og hækka áætlun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007 vegna innborgana að fjárhæð 4.520.000 kr. á árinu 2006 sem af sömu ástæðum yrði að líta á sem skattskyldar launatekjur kæranda. Af hálfu kæranda urðu engin viðbrögð við boðunarbréfi skattstjóra og var fyrirhuguðum breytingum hrundið í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. nóvember 2009.

Hér að framan eru raktar skýringar kæranda á innborgunum sem fram komu við meðferð málsins á skattstjórastigi og lutu að því að um væri að ræða millifærslu fjármuna milli bankareikninga í eigu kæranda. Af gögnum málsins er ljóst að þær skýringar fá ekki staðist, eins og rakið er í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 2. október 2009. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er ekkert vikið að þessum fyrri skýringum kæranda. Hins vegar bregður svo við að í kærunni eru hinar umdeildu innborganir að fjárhæð 1.950.000 kr. árið 2005 og 4.520.000 kr. árið 2006 að öllu leyti skýrðar svo að um hafi verið að ræða endurgreiðslu lána til kæranda, nánar tiltekið skammtímalána sem kærandi hafi veitt B á greindum árum. Kemur fram í kærunni að um lán í greiðaskyni hafi verið að ræða, en jafnframt verður að skilja kæruna svo að lánin hafi að einhverju leyti tengst viðskiptum kæranda og B með málverk sem getið er í kærunni. Er þessu til stuðnings vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar B, dags. 22. mars 2010. Samkvæmt framansögðu hafa skýringar kæranda á tilefni greindra innborgana verið misvísandi. Þá bera gögn að baki innborgunum, þ.e. greiðsluskjöl sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 27. janúar 2009, ekki með sér á neinn hátt að innborganir tengist lánveitingum til B eða stafi frá honum, en kærandi er sjálfur tilgreindur greiðandi í öllum tilvikum. Í yfirlýsingu B, dags. 22. mars 2010, kemur raunar ekkert fram um tilhögun endurgreiðslna hans á meintum lánveitingum frá kæranda og engin önnur gögn fylgja kærunni til stuðnings þessum síðbúnu skýringum, svo sem gögn um einstakar endurgreiðslur B eða gögn um viðskipti með málverk. Telja verður þó að ríkt tilefni hafi verið til framlagningar gagna í þessu sambandi, ekki síst í ljósi þess að um er að ræða kúvendingu frá fyrri skýringum kæranda um sama efni.

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, verður ekki talið að neinar viðhlítandi skýringar hafi komið fram af hálfu kæranda á innborgunum á bankareikninga hans að fjárhæð 1.950.000 kr. tekjuárið 2005 og 4.520.000 kr. tekjuárið 2006. Að því athuguðu og eins og atvikum málsins er háttað þykir verða að draga þá ályktun að þessar færslur á bankareikningum kæranda beri með sér upplýsingar um vanframtaldar tekjur. Eins og fram er komið lagði skattstjóri til grundvallar að um launatekjur væri að ræða í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og út af fyrir sig hafa engar athugasemdir verið gerðar þar að lútandi af hálfu kæranda. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að vísa kæru kæranda frá yfirskattanefnd að því er þetta kæruatriði varðar.

Með bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 23. október 2008, var m.a. óskað eftir því að gerð yrði grein fyrir innborgunum að fjárhæð samtals 1.088.000 kr. á bankareikning kæranda nr. .... hjá Landsbanka Íslands hf. á árinu 2006, þ.e. nánar tiltekið innborgun að fjárhæð 95.000 kr. þann 20. júní 2006, innborgun að fjárhæð 350.000 kr. þann 17. október 2006 og innborgun að fjárhæð 643.000 kr. þann 24. nóvember 2006, sbr. reikningsyfirlit sem fylgdi bréfi skattstjóra. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. janúar 2008, voru tvær fyrstnefndu innborganirnar skýrðar svo að um væri að ræða millifærslu milli reikninga í eigu kæranda, en ekkert var vikið að síðastnefndri innborgun að fjárhæð 643.000 kr. þann 24. nóvember 2006. Í bréfum umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 30. mars og 17. maí 2009, kom hins vegar fram að kærandi hefði ekki skýringar á hinni síðastnefndu innborgun. Í boðunarbréfi skattstjóra til kæranda, dags. 2. október 2009, var bent á að af gögnum málsins yrði ekki séð að fram komnar skýringar kæranda varðandi millifærslur dagana 20. júní og 17. október 2006 fengju staðist í ljósi þess að engar útborganir hefðu átt sér stað af reikningi kæranda nr. ... þá daga né á tímabilinu frá 15. til 29. júní 2006 og tímabilinu 1. september til 7. nóvember sama ár. Þá hefðu engar fullnægjandi skýringar verið gefnar á innborgun þann 24. nóvember 2006.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að allar fyrrgreindar innborganir á árinu 2006 að fjárhæð 1.088.000 kr. séu til komnar vegna sölu málverka, þ.e. um sé að ræða andvirði málverka sem kærandi hafi selt eða fengið í skiptum fyrir önnur. Ekki er gerð nánari grein fyrir þeim viðskiptum í kærunni og engin gögn eru lögð fram með henni til stuðnings þessum skýringum. Eiga hér við sömu sjónarmið og rakin eru hér að framan varðandi innborganir sem sagðar eru tengjast B og skýringar kæranda í því sambandi. Eins og málið liggur fyrir og málatilbúnaði kæranda er háttað verður því ekki önnur ályktun dregin en sú að greindar færslur beri með sér upplýsingar um vanframtaldar tekjur kæranda. Rétt þykir að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að því er þetta kæruatriði snertir.

Víkur þá sögunni að innborgun frá X ehf. að fjárhæð 3.650.000 kr. á bankareikning kæranda nr. ... hjá Glitni banka hf. þann 7. janúar 2005. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 30. mars 2009, kom fram að um væri að ræða greiðslu vegna sölu á málverkum til B. Í tilefni af þeim skýringum krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. apríl 2009, um ljósrit af reikningi vegna sölu málverka til B og skýringar á því hver hefði verið aðkoma X ehf. að viðskiptunum, en um væri að ræða innborgun frá félaginu á bankareikning kæranda. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. maí 2009, var greint frá því að kæranda hefði misminnt að um sölu á málverki væri að ræða. Um væri að tefla lán sem kærandi hefði tekið við stofnun X ehf. og „greitt inn á reikning lögfræðistofunnar O sem greiðir inn á P ehf.“, eins og sagði í bréfinu, og var í því sambandi vísað til meðfylgjandi yfirlits frá Íslandsbanka hf. vegna færslna 7. janúar 2005.

Hin kærða tekjufærsla skattstjóra á umræddri greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 3.650.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 var byggð á því að um væri að ræða óheimila lánveitingu einkahlutafélagsins til kæranda sem skattleggja bæri af þeim sökum sem launatekjur kæranda, sbr. ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, en í síðastnefndu ákvæði kemur fram að til tekna sem laun teljist lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Ekki kom þó nánar fram af hálfu skattstjóra af hvaða ástæðum hann leit svo á að um lánveitingu X ehf. til kæranda væri að ræða, en eins og hér að framan greinir lutu skýringar kæranda í bréfi frá 17. maí 2009 að því að um endurgreiðslu á skuld félagsins við kæranda væri að tefla. Þá verður ekki séð að umrædd ályktun skattstjóra hafi að neinu leyti byggst á athugun hans á færslum í bókhaldi X ehf. vegna tímabila sem um ræðir, enda kom ekkert fram um slíka könnun af hálfu skattstjóra. Naumast varð þó ráðist í skattlagningu umræddrar greiðslu hjá kæranda á þeim grundvelli sem skattstjóri byggði á án athugunar á meðferð greiðslunnar í bókhaldi og skattskilum X ehf. Að þessu athuguðu verður ekki talið að skattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst að því er varðar þá greiðslu sem hér um ræðir, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á málsmeðferð skattstjóra sé að ræða. Er hin kærða tekjufærsla að fjárhæð 3.650.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 því felld úr gildi. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til þessa kæruatriðis að öðru leyti.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru m.a. gerðar athugasemdir við ákvörðun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2008 og bent á að við lækkun stofnsins hafi skattstjóra láðst að taka tillit til 15% álags. Fyrir liggur að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2008 og sætti af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Af gögnum málsins verður ráðið að skattframtal kæranda árið 2008 hafi borist skattstjóra áður en álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár lauk og var framtalið tekið til meðferðar sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Skattframtalinu fylgdi m.a. eyðublað um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) þar sem gerð var grein fyrir útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð 6.591.462 kr. vegna sölu hlutabréfa í Actavis Group hf. á árinu 2007. Var sama fjárhæð færð til tekna í reit 164 í skattframtali kæranda. Með kæruúrskurði, sem ekki liggur fyrir í málinu, mun skattstjóri hafa fallist á að byggja álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008 á innsendu skattframtali í stað áætlunar, en að viðbættu 15% álagi samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 vegna hinna síðbúnu skila á skattframtalinu. Nam fjárhæð álags á fjármagnstekjuskattsstofn 988.719 kr. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. nóvember 2009, taldi skattstjóri á hinn bóginn að söluhagnaður hlutabréfa í Actavis Group hf. hefði verið offærður í skattframtali kæranda árið 2008 um 6.153.792 kr., sbr. umfjöllun í kafla III í úrskurðinum. Að teknu tilliti til vanframtalins söluhagnaðar hlutabréfa í Kaupþingi hf. 1.306.168 kr. og Landsbanka Íslands hf. 786.592 kr. yrði söluhagnaður hlutabréfa í reit 164 í skattframtali kæranda 2.530.430 kr. og lækkaði þannig um 4.061.032 kr. frá því sem kærandi hefði tilfært í framtalinu. Eins og bent er á í kæru til yfirskattanefndar láðist skattstjóra hins vegar að lækka fjárhæð 15% álags til samræmis við umrædda lækkun fjármagnstekna samkvæmt úrskurðinum. Er því fallist á kröfu kæranda um leiðréttingu á þessu, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra. Verður fjárhæð álags 379.564 kr. þannig að fjármagnstekjuskattsstofn kæranda að meðtöldu álagi ákvarðast 2.977.200 kr., svo sem krafist er í kæru til yfirskattanefndar.

Eins og fram er komið bætti skattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2006 sem leiddi af framangreindum breytingum á skattframtali kæranda árið 2006, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags á tekjuskatts- og útsvarsstofn 1.400.000 kr. og fjárhæð álags á fjármagnstekjuskattsstofn 7.437.500 kr. Rétt þykir að skilja kæru kæranda svo að þess sé krafist að umrætt álag verði fellt niður, sbr. m.a. bréf kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. júní 2010.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda gjaldárið 2006, sem varða vanframtaldar tekjur, þar á meðal verulegan vanframtalinn söluhagnað hlutabréfa í X ehf. sem engin grein var gerð fyrir, þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað. Það leiðir á hinn bóginn af niðurstöðu úrskurðar þessa um greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 3.650.000 kr. á árinu 2005, sbr. hér að framan, að álag á tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 lækkar um 912.500 kr. eða úr 1.400.000 kr. í 487.500 kr.

Rétt er að taka fram að það leiðir af niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2011, uppkveðnum í dag, í máli eiginkonu kæranda, C, að telja ber fjármagnstekjur tekjuárið 2005, þar á meðal söluhagnað hlutabréfa í X ehf. að fjárhæð 29.750.000 kr., til tekna hjá kæranda gjaldárið 2006, sbr. ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjufærsla launa að fjárhæð 3.650.000 kr. vegna meintrar lánveitingar frá X ehf. gjaldárið 2006 er felld úr gildi. Fjármagnstekjuskattsstofn gjaldárið 2008 ákvarðast 2.977.200 kr. að meðtöldu 15% álagi. Kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags er hafnað. Að öðru leyti er kærunni vísað frá yfirskattanefnd.