Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 5. júlí 2010, er ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 7. apríl 2010, að synja kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna endurbyggingar og útleigu þriggja pakkhúsa í M, sbr. ákvæði 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með áorðnum breytingum. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að pakkhúsin hefðu verið leigð Y ehf. frá og með 1. maí 2006 án þess að kærandi hefði aflað sér frjálsrar skráningar vegna útleigunnar samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Þar sem húsin hefðu þannig verið tekin til óskattskyldra nota væru forsendur fyrir sérstakri skráningu samkvæmt 1. gr. umræddrar reglugerðar brostnar vegna þeirra. Þá hefði kærandi ekki eignast húsin fyrr en 12. júlí 2009 með samningi félagsins við hreppinn Z. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að kæranda verði heimiluð sérstök skráning vegna endurbyggingar pakkhúsa í M frá og með 1. janúar 1990 og frjáls skráning vegna útleigu sömu húsa frá og með 1. maí 2006. Til vara er þess krafist að kæranda verði heimiluð frjáls skráning frá og með 1. janúar 2007. Til þrautavara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi til skattstjóra, dags. 28. október 2009, fór kærandi fram á að félagið yrði skráð sérstakri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna framkvæmda við endurbyggingu þriggja pakkhúsa í M samkvæmt samningi við hreppinn Z, dags. 20. júní 1987. Þá kom fram að sömuleiðis væri óskað eftir frjálsri skráningu vegna reksturs og útleigu pakkhúsanna. Í bréfinu var vakin athygli á því að samkvæmt fyrrgreindum samningi kæranda og hreppinn Z væri hreppurinn eigandi pakkhúsanna í því ástandi sem þau hefðu verið í við gerð samningsins, en kærandi eigandi allra endurbóta. Hinn 12. júlí 2009 hefði sveitarfélagið F síðan afsalað kæranda húsunum. Endurbygging húsanna hefði miðast við afnot í þágu ferðaþjónustu. Þá kom fram að pakkhúsin hefðu verið leigð Y ehf. frá og með 1. júní 2006 til fimm ára. Í leigusamningi væri kveðið á um innheimtu virðisaukaskatts af leigugjaldi. Erindi kæranda fylgdu ýmis gögn, m.a. ljósrit af fyrrgreindum samningi kæranda og hreppinn Z frá 1987 og leigusamningi milli kæranda og Y ehf.

Í kjölfar bréfaskipta milli skattstjóra og kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 26. nóvember 2009, þar sem hann greindi frá því að fyrirhugað væri að hafna beiðni kæranda um frjálsa og sérstaka skráningu í virðisaukaskattsskrá, og svarbréf kæranda, dags. 1. desember 2009, tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins úr hendi skattstjóra við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum hinn 1. janúar 2010. Með bréfi, dags. 1. febrúar 2010, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði hafnað erindi félagsins um sérstaka og frjálsa skráningu á grundvelli 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, sbr. II. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Þessa ákvörðun sína staðfesti ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði, dags. 7. apríl 2010.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir ákvörðun hans um að synja kæranda um frjálsa og sérstaka skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts voru þær að pakkhús í M, sem kærandi hefði tekið að sér að annast um, varðveita og endurbyggja með samningi við hreppinn Z á árinu 1987, hefðu verið leigð Y ehf. frá og með 1. maí 2006 til fimm ára án þess að kærandi hefði aflað sér frjálsrar skráningar vegna þeirrar útleigu. Með því að taka pakkhúsin til slíkra óskattskyldra nota hefði kærandi fyrirgert rétti sínum til sérstakrar skráningar. Ennfremur lægi fyrir að virðisaukaskattur hefði verið innheimtur af leigugjaldi á árinu 2006 og þeim skatti verið skilað í ríkissjóð á virðisaukaskattsnúmerinu ..., en það númer tæki til frjálsrar skráningar kæranda vegna annars atvinnuhúsnæðis í eigu félagsins. Innheimtu virðisaukaskatts af leigugjaldi hefði síðan verið hætt í árslok 2006 þar sem kæranda hefði ekki verið unnt að leggja fram þau gögn sem krafist væri vegna frjálsrar og sérstakrar skráningar í virðisaukaskattsskrá, m.a. gögn um eignarhald kæranda á pakkhúsunum. Þá væri ljóst að hreppurinn Z hefði verið eigandi húsanna allt til ársins 2009. Að framangreindu virtu væri ljóst að kærandi uppfyllti ekki skilyrði fyrir frjálsri og sérstakri skráningu, sbr. ákvæði 1., 3. og 4. gr. reglugerðar nr. 877/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, sbr. og 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að í máli kæranda hafi ávallt legið fyrir eindreginn vilji til að hagnýta hin endurbyggðu pakkhús í M í virðisaukaskattsskyldri starfsemi. Er bent á að við skýringu á ákvæðum laga um frjálsa og sérstaka skráningu í virðisaukaskattsskrá skipti meginmáli að líta til þess sem fyrir liggi um áform byggingaraðila varðandi fyrirhuguð framtíðarnot fasteignar. Þá eru rakin ákvæði í samningi milli kæranda og hreppsins Z frá árinu 1987 um pakkhús í M og tekið fram að ekki verði fallist á með ríkisskattstjóra að kærandi geti ekki talist eigandi húsanna fyrr en frá og með afsalsgerð á árinu 2009. Líta verði til eðlis og inntaks eignarréttinda í því sambandi. Kærandi hafi farið með raunveruleg umráð yfir húsunum og staðið straum af kostnaði við rekstur þeirra. Mestu máli skipti þó að samkvæmt samningi aðila hafi kærandi talist eigandi allra endurbóta. Ljóst sé því að gert hafi verið ráð fyrir því að kærandi eignaðist umræddar fasteignir. Afhending eignanna hafi farið fram 20. júní 1987 og beri að miða réttaráhrif við það tímamark. Auk þess sé vandséð hvernig gera eigi greinarmun á eignarrétti að fasteign annars vegar og endurbótum á henni hins vegar, ekki síst þegar endurbætur séu mun verðmætari en fasteignin sjálf. Þá sé engin lagastoð fyrir þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að virða að vettugi einkaréttarlegan samning milli aðila og túlka eftir sínu höfði í trássi við orðalag samningsins og vilja beggja samningsaðila. Þá verði að gera athugasemd við þau vinnubrögð að sami starfsmaður skattyfirvalda hafi rekið málið gegn kæranda á öllum stigum þess. Þótt um sé að ræða framkvæmd sem lengi hafi tíðkast hjá skattyfirvöldum og yfirskattanefnd ítrekað lagt blessun sína yfir sé þó talið rétt að gera athugasemdir við þessi vinnubrögð.

IV.

Með bréfi, dags. 1. október 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um að synja kæranda um afturvirka sérstaka og frjálsa skráningu verði felldur úr gildi. Kærandi sótti um sérstaka og frjálsa skráningu þann 28. október 2009 á grundvelli 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Í umsókn félagsins var þess óskað að sérstaka skráningin vegna enduruppbyggingar á þremur fasteignum í M myndi gilda afturvirkt frá og með 20. júní 1987 (síðar 1. janúar 1990) og frjálsa skráningin frá og með 1. maí 2006 eða frá þeim degi er útleiga umræddra fasteigna hófst eftir að framkvæmdum og enduruppbyggingu var lokið.

Ríkisskattstjóri hafnaði beiðni kæranda um frjálsa og sérstaka skráningu á þeim grundvelli að kærandi uppfyllti ekki skilyrði skráningar þar sem kærandi var ekki eigandi fasteignanna og hefði auk þess fyrirgert rétti sínum til sérstakrar og frjálsrar skráningar með því að taka fasteignirnar til óskattskyldra nota.

Fyrir liggur að kærandi hafi með samningi dagsettum í júní 1987 við hreppinn Z tekið að sér að annast, varðveita og framkvæma enduruppbyggingu svokallaðra pakkhúsa á Z. Umræddur samningur kvað skýrt á um að eignarhald yfir fasteignunum yrði á hendi hreppsins Z en kærandi yrði einungis vörsluaðili er myndi kosta nauðsynlegar endurbætur á húsunum. Fram kemur í samningnum að megintilgangur hans hafi verið að forða umræddum húsum frá eyðileggingu, en ekki að breyta eignarhaldi yfir eignunum. Umráðaréttur kæranda á samningstímanum verður samt sem áður ekki dreginn í efa, enda virðist sem svo að kærandi hafi haft þó nokkuð frelsi til þess að ráðstafa eignunum t.d. með útleigu. Þó svo að umræddur samningur kveði á um að kærandi verði eigandi allra þeirra endurbóta sem framkvæmdar voru á húsunum þykir það ekki benda til þess að eignarhald yfir fasteignunum hafi breyst fyrr en 12. júlí 2009 þegar sveitarfélagið F afsalaði fasteignunum til kæranda með samningi þar að lútandi. Ljóst má því vera að kærandi gat ekki talist eigandi húsanna samkvæmt umsjónar- og vörslusamningi við hreppinn Z fyrr en 12. júlí 2009.

Að framangreindu virtu og þar sem kærandi uppfyllti ekki skilyrði reglugerðar nr. 577/1989, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. október 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu í virðisaukaskattsskrá samkvæmt 1. og 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með síðari breytingum, sbr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna endurbyggingar og endurbóta á pakkhúsum í M og útleigu húsanna til Y ehf. frá og með 1. maí 2006. Samkvæmt gögnum málsins var um að ræða framkvæmdir kæranda við endurbyggingu þriggja pakkhúsa í M, þ.e. N (fastanúmer ...), O (fastanúmer ...) og P (fastanúmer ...), sem fram fóru á árunum 1987-2007 á grundvelli samnings milli kæranda og hreppsins Z, nú sveitarfélagsins F, frá júní 1987. Í beiðni kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu, dags. 28. október 2009, kom fram að framkvæmdum við N hefði lokið á árinu 2002, framkvæmdum við P lokið á árinu 2006 og framkvæmdum við O lokið á árinu 2007. Í beiðni kæranda kom ekki fram frá hvaða tímamarki væri óskað eftir sérstakri og frjálsri skráningu, en í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 1. desember 2009, þar sem félagið mótmælti fyrirhugaðri höfnun skattstjóra á beiðninni, var tekið fram að óskað væri eftir sérstakri skráningu frá og með 1. janúar 1990 og frjálsri skráningu frá og með 1. maí 2006 þegar útleiga húsanna hófst. Ákvörðun ríkisskattstjóra um að synja kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu var byggð á því að þar sem hin endurbyggðu pakkhús hefðu verið leigð út frá og með 1. maí 2006 án þess að kærandi hefði aflað sér frjálsrar skráningar vegna útleigunnar samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/1989 yrði að líta svo á að umræddar fasteignir hefðu verið teknar til óskattskyldra nota í skilningi virðisaukaskattslaga nr. 50/1988. Forsendur fyrir sérstakri skráningu væru þar af leiðandi brostnar, sbr. 1. gr. reglugerðarinnar. Þá byggði ríkisskattstjóri sömuleiðis á því að þar sem kærandi hefði ekki eignast fasteignirnar fyrr en með afsali hinn 12. júlí 2009 væru skilyrði fyrir sérstakri og frjálsri skráningu kæranda vegna fyrri tímabila ekki fyrir hendi.

Með 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er ráðherra heimilað að setja reglur um að fyrirtæki, sem selja aðra þjónustu en þá sem skattskyld er samkvæmt 2. gr. laganna, geti farið fram á frjálsa skráningu. Fyrirtæki, sem skráð eru með þessum hætti, skulu greiða virðisaukaskatt af sölu þeirrar þjónustu sem hin frjálsa skráning nær til, sbr. 2. mgr. 6. gr. laganna. Í 4. mgr. sömu lagagreinar kemur fram að þeim, sem stunda byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð á eigin kostnað í þeim tilgangi að selja fasteignir skráðum aðila samkvæmt lögunum, sé heimilt að sækja um sérstaka skráningu til skattstjóra. Heimili skattstjóri slíka skráningu sé aðila heimilt að færa til frádráttar sem innskatt virðisaukaskatt af öllum aðföngum er varða sölu hans á fasteign til hins skráða kaupanda, sbr. 1. mgr. 16. gr. laganna. Er tekið fram að ráðherra setji nánari reglur um skilyrði sem uppfylla þarf til að öðlast skráningu samkvæmt þessari málsgrein, svo og um reikningshald og uppgjör til virðisaukaskatts samkvæmt henni. Í athugasemdum við 6. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 50/1988, segir að ákvæði 4. mgr. greinarinnar sé fyrst og fremst ætlað að tryggja samkeppnisstöðu þeirra sem stunda byggingarstarfsemi á atvinnuhúsnæði til endursölu gagnvart þeim sem eru skráðir og byggja sjálfir slíkt húsnæði til eigin nota.

Um sérstaka skráningu er nánar fjallað í I. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Heimild reglugerðarinnar til sérstakrar skráningar er samkvæmt 1. mgr. 1. gr. hennar bundin við aðila, sem byggja fasteign á eigin lóð eða leigulóð og selja eignina skattskyldum aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988. Þá kemur fram að sérstök skráning geti tekið til hluta fasteignar. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar skal tilgreina í umsókn um sérstaka skráningu þá fasteign, sem skráningunni er ætlað að ná til, auk þess sem tiltekin gögn skulu fylgja umsókninni, þar á meðal skriflegur og fullgildur kaupsamningur byggingaraðila og skattskylds aðila um fasteignina, sbr. 1. tölul. málsgreinarinnar. Í 1. mgr. 3. gr. kemur fram að hafi byggingaraðili, sem um ræðir í 1. gr. reglugerðarinnar, ekki gert samning um sölu atvinnurekstrarhúsnæðis í lok fyrsta uppgjörstímabils eftir að byggingarframkvæmdir hófust, geti hann þrátt fyrir það fengið heimild skattstjóra til sérstakrar skráningar, enda fallist skattstjóri á skýrslu aðila um að viðkomandi eign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila. Skilyrði fyrir skráningu í því tilviki er að aðili leggi fram tryggingu, svo sem nánar greinir í ákvæðinu. Í 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar segir að trygging samkvæmt 1. mgr. falli úr gildi; a) selji byggingaraðili skattskyldum aðila þá eign sem skráning taki til og uppfylli í því sambandi ákvæði 2. mgr. 1. gr. eða b) fái byggingaraðili heimild til frjálsrar skráningar samkvæmt ákvæðum II. kafla reglugerðarinnar eða c) taki byggingaraðili fasteign undir eigin skattskyldan rekstur. Tryggingu samkvæmt 1. mgr. er ætlað að tryggja endurheimtu á endurgreiddum innskatti ásamt reiknuðum útskatti að teknu tilliti til framreiknings samkvæmt byggingarvísitölu, ef skilyrði fyrir skráningu eru ekki lengur fyrir hendi, sbr. 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 697/1997.

Samkvæmt framangreindu verður að telja að frumskilyrði fyrir sérstakri skráningu sé að viðkomandi fasteign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila, sbr. m.a. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 1. gr. og 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Sé fasteign ætluð til nota við starfsemi sem fellur utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 eru skilyrði sérstakrar skráningar því ekki fyrir hendi. Sé fasteign þannig ætluð til útleigu án þess að aflað sé frjálsrar skráningar samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, hefur það í för með sér að skilyrði sérstakrar skráningar samkvæmt I. kafla reglugerðar nr. 577/1989 teljist ekki uppfyllt, enda er þá ekki um það að ræða að fasteign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila, sbr. 1. mgr. 3. gr. sömu reglugerðar. Sé fasteign á hinn bóginn ætluð til útleigu á grundvelli frjálsrar skráningar teljast skilyrði sérstakrar skráningar almennt uppfyllt, sbr. sérstaklega ákvæði b-liðar 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. og 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þar sem segir að húsnæði, sem leigt sé út, teljist ekki notað fyrir skattskyldan rekstur nema leigusali hafi skráð sig frjálsri skráningu samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988.

Þær framkvæmdir kæranda við endurbyggingu pakkhúsa í M, sem mál þetta varðar, fóru eins og fyrr greinir fram á grundvelli samnings milli kæranda annars vegar og hreppsnefndar hreppsins Z hins vegar „um umsjón og vörslu N, O og P í M“ sem gerður var á árinu 1987 og liggur fyrir í málinu. Með samningi þessum fól hreppsnefnd hreppsins Z, sem í samningnum er nefndur eigandi, kæranda, sem í samningnum er nefndur vörsluaðili, fyrrgreind hús til varðveislu, sbr. 1. gr. samningsins. Samkvæmt 2. gr. samningsins var samningstími 40 ár, frá 1. júlí 1987 til 30. júní 2027. Í 3. gr. samningsins kom fram að afgjald væri ekkert, en vörsluaðili væri skuldbundinn til að annast og kosta nauðsynlegar endurbætur á húsunum og halda þeim við að utan sem innan. Í 4. gr. sagði að megintilgangur samningsins væri að forða húsunum frá eyðileggingu og þar var jafnframt kveðið á um að endurbótum yrði hraðað eftir mætti og skyldi að því stefnt að húsin yrðu fullbúin utan að liðnum 10 árum frá gildistöku samningsins. Samkvæmt 5. gr. samningsins var vörsluaðila heimilt að selja húsin á leigu, svo sem nánar var rakið. Þá kom fram í 6. gr. að hygðist vörsluaðili taka lán til viðgerða á húsunum gæti hann óskað eftir samþykki eiganda fyrir veðsetningu. Væri það bundið þeim skilyrðum að endurgreiðslu láns væri lokið a.m.k. 5 árum fyrir lok samningstíma. Eigandi skyldi samþykkja slíka veðsetningu, enda hefði vörsluaðili staðið við önnur atriði samningsins og tryggt væri að lánsfé nýttist við endurbyggingu húsanna. Í 7. gr. samningsins var mælt fyrir um umferðarrétt vörsluaðila að lóð í kringum húsin og skyldur hans í því sambandi. Vörsluaðili skyldi greiða brunatryggingariðgjöld af húsunum en eigandi önnur opinber gjöld, sbr. 8. gr. samningsins. Þá sagði svo í 9. gr. samningsins:

„Við lok samningstíma skulu allar endurbætur á húsunum vera eign eiganda, enda greiði hann vörsluaðila ekkert vegna þeirrar verðmætaaukningar, er umbætur og viðhald hans kann að hafa í för með sér.“

Í 10. gr. samningsins kom fram að eiganda væri óheimilt að selja pakkhúsin á samningstíma án samþykkis vörsluaðila. Þá kom fram að vörsluaðili ætti forkaupsrétt að húsunum við lok samningstíma og skyldi þá metin sú verðmætaaukning, sem fælist í endurbótum á húsunum, og skyldi hún koma til frádráttar umsömdu kaupverði.

Með leigusamningi milli kæranda og Y ehf., dags. 1. maí 2006, sem liggur fyrir í málinu, voru hin endurbyggðu pakkhús í M leigð síðastnefndu einkahlutafélagi til fimm ára frá 1. júní 2006 til 31. maí 2011, sbr. fyrrgreinda heimild kæranda til útleigu í 5. gr. samnings félagsins við hreppsnefnd hreppsins Z. Í 3. gr. leigusamningsins, þar sem fjallað var um leiguverð, kom fram að öll leiga bæri 24,5% virðisaukaskatt og var jafnframt tekið fram í 7. gr. samningsins að leigutaki samþykkti að leigusali gæti óskað eftir frjálsri skráningu vegna virðisaukaskatts á leigusamningi, sbr. ákvæði 6. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda er komið fram að allt frá því að framkvæmdir við endurbætur á húsakosti í M hófust hafi átt sér stað viðræður milli kæranda og hreppsins Z um að koma eignarhaldi húsanna á skýrari grundvöll, sbr. m.a. bréf kæranda til skattstjóra, dags. 28. október 2009. Niðurstaða hafi síðan fengist í málið á árinu 2009 og sveitarfélagið F þá afsalað kæranda húsunum til eignar. Umrætt afsal, dags. 12. júlí 2009, er meðal gagna málsins. Í afsalinu er vísað til þess að með samningi hreppsins Z og kæranda frá 20. júní 1987 hafi kæranda verið afhent pakkhúsin til vörslu og tekið fram að þar sem kærandi hafi nú lokið að fullu við endurbyggingu húsanna séu þau nú afsöluð félaginu til eignar ásamt tilheyrandi lóðarréttindum. Tekið er fram í afsalinu að kaupverð eignanna sé þegar greitt með því að kærandi hafi „fullnustað“ samning aðila frá 20. júní 1987 með því að kosta endurgerð húsanna. Þá segir svo í afsalinu:

„Afsal þetta er einnig byggt á þeim skilningi aðila að þrátt fyrir ákvæði 9. greinar samningsins frá 20. júní 1987 um að endurbætur verði eign eiganda – þá hreppsins Z – þá takmarki ákvæði 10. greinar samningsins svo meðferð eignarréttar að eðlilegt verði talið að fullnusta þess samnings sé ígildi fullrar greiðslu.

Að auki býðst [kærandi] til að koma að viðhaldi og lagfæringum á gömlu manngerðu umhverfi í kringum [ákveðið svæði í sveitarfélagi F] að kostnaðarlausu, sbr. bréf [kæranda] til sveitarfélagsins F þann 6. apríl 2009.

Jafnframt vill sveitarfélagið F með afsali þessu og þeirri hagkvæmni sem það hefur í för með sér gagnvart því verkefni [kæranda] að endurbyggja húsin, sýna jákvætt viðhorf sitt og vilja til að styðja við verkefnið.

Afhending eignanna telst hafa farið fram þann 20. júní 1987 og miðast lögskil við þann dag. Innheimta opinberra gjalda af hálfu sveitarfélagsins F hefst þó ekki fyrr en við undirritun afsals þessa. Engin veðbönd hvíla á eignum þessum.

Sveitarfélagið F hefur forkaupsrétt á hinum afsöluðu eignum ef til sölu þeirra kemur. Hyggist hreppurinn nýta sér kauprétt þennan skal hann tilkynna það eiganda eigi síðar en fjórum vikum eftir að bindandi kauptilboð liggur fyrir, ella fellur hann úr gildi.

Með vísan til framanritaðs lýsir sveitarfélagið F [kæranda] löglegan eiganda fasteignanna N, O og P í M, ásamt tilheyrandi leigulóðarréttindum.“

Þá liggur fyrir í málinu lóðarleigusamningur milli kæranda og sveitarfélagsins F, dags. 22. september 2009, þar sem kæranda er leigð lóð undir pakkhúsin.

Samkvæmt framangreindu liggur fyrir að kærandi hóf útleigu hinna endurbyggðu pakkhúsa á árinu 2006 án þess að félagið aflaði sér frjálsrar skráningar vegna útleigunnar í samræmi við ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, en samkvæmt gögnum málsins mun kærandi hafa lokið við endurbætur húsanna í kjölfar þess að þau voru leigð Y ehf. eða á árinu 2007. Höfðu umræddar fasteignir þannig verið í útleigu á grundvelli leigusamnings í rúmlega þrjú ár þegar kærandi óskaði eftir sérstakri og frjálsri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts með bréfi til skattstjóra, dags. 28. október 2009. Verður því að fallast á með skattstjóra að þá hafi legið fyrir að margnefndar fasteignir hefðu verið teknar til óskattskyldra nota í skilningi framangreindra reglna um sérstaka skráningu á árinu 2006, enda er fasteignaleiga undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, nema leigusali afli sér frjálsrar skráningar vegna útleigunnar. Þá verður ekki litið fram hjá því að ekki var um að ræða framkvæmdir kæranda á fasteignum í eigu félagsins og var raunar ekkert fast í hendi um það að kærandi yrði eigandi framkvæmdanna að liðnum gildistíma samnings kæranda og hreppsins Z frá árinu 1987, sbr. ákvæði 9. gr. samningsins. Jafnframt er óumdeilt að kærandi naut ekki lóðarréttinda vegna umræddra fasteigna fyrr en með samningi þar um hinn 22. september 2009. Að þessu virtu og með vísan til upphafsákvæðis 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989, þar sem heimild til sérstakrar skráningar er bundin við aðila sem byggir fasteign „á eigin lóð eða leigulóð“, verður ekki talið að skilyrði sérstakrar skráningar hafi verið uppfyllt vegna framkvæmda við endurbyggingu fasteignanna, sbr. 1. og 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 og umfjöllun hér að framan. Ástæður þess, að kærandi hóf útleigu fasteignanna á þeim tíma sem um ræðir, þykja ekki geta breytt þeirri niðurstöðu eins og reglum um sérstaka skráningu er háttað samkvæmt framangreindu. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að hafna kröfu kæranda um „afturvirka sérstaka skráningu“ frá 1. janúar 1990.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 180/1993, getur sá sem í atvinnuskyni leigir fasteign eða hluta fasteignar sótt um frjálsa skráningu til skattstjóra. Samkvæmt 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar skal í umsókn um frjálsa skráningu tiltaka þá fasteign eða hluta fasteignar sem skráningunni er ætlað að taka til. Skulu eftirtalin gögn fylgja umsókn: 1) Skriflegur leigusamningur, 2) yfirlýsing leigutaka um að hann samþykki fyrir sína hönd frjálsa skráningu og þar með greiðslu virðisaukaskatts af leigugjaldi og 3) vottorð um að yfirlýsingu leigutaka samkvæmt framangreindu hafi verið þinglýst.

Að því er snertir frjálsa skráningu lýtur krafa kæranda að því aðallega að félaginu verði heimiluð frjáls skráning vegna útleigu greindra fasteigna í M frá 1. maí 2006 að telja en til vara að fallist verði á frjálsa skráningu vegna útleigunnar frá 1. janúar 2007. Skilja verður forsendur hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra svo að þessum kröfum um frjálsa skráningu kæranda hafi verið hafnað á þeim grundvelli að kærandi hafi ekki verið eigandi fasteignanna á þeim tíma sem um ræðir, sbr. m.a. niðurlag úrskurðarins þar sem tekið var fram að kærandi hefði „á þeim tímapunkti“, þ.e. 1. maí 2006, ekki verið unnt að fá frjálsa skráningu, „enda eignarhaldið hjá öðrum aðila“, eins og sagði í úrskurðinum. Af þessu tilefni skal tekið fram að hvorki í 6. gr. laga nr. 50/1988 né í ákvæðum II. kafla reglugerðar nr. 577/1989 er heimild til frjálsrar skráningar bundin við eiganda fasteignar. Með vísan til þess og þar sem ekki verður annað séð en að skilyrði frjálsrar skráningar samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 séu uppfyllt í tilviki kæranda uppgjörstímabilið maí-júní 2006, sbr. fyrirliggjandi þinglýstan leigusamning, dags. 1. maí 2006, þar sem fram kemur yfirlýsing leigutaka um samþykki fyrir frjálsri skráningu, er krafa kæranda um frjálsa skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. maí 2006 tekin til greina. Rétt þykir að senda umsókn kæranda til ríkisskattstjóra til afgreiðslu í samræmi við þessa niðurstöðu úrskurðarins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en greint frá slíkum kostnaði sem framlagningu yfirlits. Með vísan til þessa og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda í máli þessu er hafnað. Fallist er á varakröfu kæranda um frjálsa skráningu og er umsókn kæranda send ríkisskattstjóra til afgreiðslu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 70.000 kr.