Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kæranda árið 2009 (RSK 1.04) var færð til gjalda í reit 4091 niðurfærsla viðskiptakrafna í árslok að fjárhæð 106.451.998 kr. Með bréfi til kæranda, dags. 1. september 2009, skoraði skattstjóri á kæranda að gera nánari grein fyrir umræddri gjaldfærslu með sundurliðun og rökstuðningi, svo sem frekar var tíundað í bréfinu. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. september 2009, var vísað til meðfylgjandi sundurliðunar yfir útistandandi skammtímakröfur kæranda sem mynduðu stofn til niðurfærslu.

Með bréfi, dags. 28. október 2009, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um þá breytingu á skattframtali félagsins árið 2009 að tilfærð niðurfærsla viðskiptakrafna að fjárhæð 106.451.998 kr. í reit 4091 í framtalinu hefði verið felld niður og 25% álagi bætt við þá hækkun skattstofna félagsins umrætt gjaldár sem af þeirri breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfi skattstjóra kom fram að samkvæmt framlögðu yfirliti yfir niðurfærðar viðskiptakröfur væri að miklu leyti um að ræða fjárfestingar kæranda, sem væri eignarhaldsfélag, í ýmsum markaðsskuldabréfum fyrirtækja og sjóða og ríkisverðbréfum, svo sem ríkisskuldabréfum, ríkisvíxlum og skuldabréfum Seðlabanka Íslands. Þá kom fram að í rekstri fyrirtækja væri yfirleitt óhjákvæmilegt að veita viðskiptamönnum lán. Slík lán fælu í sér áhættu og væri ákvæði 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, þar sem heimiluð væri allt að 5% gjald- og niðurfærsla útistandandi viðskiptakrafna og lánveitinga í árslok, ætlað að mæta slíkri áhættu. Starfsemi, sem eingöngu væri fólgin í því að stofna til eigna í fjárfestingarskyni, væri hins vegar allt annars eðlis en lagaákvæðinu væri ætlað að mæta. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Það er því ljóst að ekki er um að ræða útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar vegna sölu á vörum og þjónustu eða eiginlegar lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstri félagsins og leiða af starfsemi þess, heldur felst rekstur félagsins beinlínis í fjárfestingum í skuldabréfum og hlutabréfum í þeim tilgangi að hagnast á þeim í samræmi við yfirlýstan tilgang félagsins. Slíkar kröfur teljast ekki lánveitingar sem mynda stofn til niðurfærslu viðskiptakrafna í skilningi 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Ekki er því heimilt að gjaldfæra 5% niðurfærslu viðskiptakrafna skv. 2. mgr. [...] 3. tölul. 31. gr. laganna af þeirri skuldabréfaeign sem tilgreind er í svarbréfi félagsins. Niðurfærsla viðskiptakrafna í reit 4091 kr. 106.451.998 er því felld niður.“

Til stuðnings álagsbeitingu skattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 var bent á í bréfinu að kærandi hefði fært til gjalda verulega fjárhæð umfram heimildir og því yrði að telja að um verulegan annmarka á skattskilum félagsins væri að ræða.

II.

Með kæru til skattstjóra, dags. 25. nóvember 2009, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingu skattstjóra á skattframtali félagsins árið 2009. Í kærunni kom fram að frádráttur vegna 5% niðurfærslu viðskiptakrafna í skattskilum kæranda umrætt ár hefði byggst á ákvæði 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Niðurfelling frádráttarliðarins af hendi skattstjóra virtist hins vegar byggð á því að heimild lagaákvæðisins til niðurfærslu lánveitinga tæki einvörðungu til lánveitinga lánastofnana eða lánveitinga sem væru liður í reglulegri starfsemi fyrirtækis. Þeirri túlkun skattstjóra væri mótmælt, m.a. þar sem greint ákvæði tæki ekki til lánveitinga lánastofnana, sbr. 3. gr. laga nr. 65/1982, um skattskyldu lánastofnana. Telja yrði því að löggjafinn hefði ætlast til mun rýmri túlkunar á hugtakinu lánveitingar í 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. m.a. umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 118/2007. Þær lánveitingar kæranda, sem um væri að ræða, leiddu til alveg sambærilegs réttarsambands og við ætti um venjulegar lánveitingar, þótt aðdragandi þeirra væri vissulega annar. Starfsemi kæranda væri að miklu leyti fólgin í kaupum á skuldaviðurkenningum ríkissjóðs, ríkisstofnana og atvinnufyrirtækja. Munur á slíkum lánveitingum annars vegar og lánveitingum lánastofnana hins vegar væri einvörðungu fólginn í því „hvort kemur á undan tilboð um lánveitingu eða tilboð um lántöku“. Telja yrði því að umkrafinn frádráttur í skattskilum kæranda árið 2009 væri fyllilega heimill. Í niðurlagi kærunnar var álagsbeitingu skattstjóra sérstaklega mótmælt.

Með kæruúrskurði, dags. 15. apríl 2010, tók ríkisskattstjóri kæru kæranda til afgreiðslu samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 24. gr. laga nr. 136/2009. Á grundvelli síðastgreindra laga tók ríkisskattstjóri við málinu, sbr. 113. gr. og ákvæði til bráðabirgða I í þeim lögum, enda var málinu ólokið hjá skattstjóra þegar lög nr. 136/2009 öðluðust gildi hinn 1. janúar 2010. Með kæruúrskurðinum hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og gerði grein fyrir forsögu þess og breytingum sem gerðar hefðu verið á sambærilegu ákvæði í 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með lögum nr. 122/1993. Kom fram í úrskurðinum að við upptöku ákvæðisins í lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði niðurfærsluheimild þess verið bundin við viðskiptakröfur og þannig ekki tekið til lánveitinga. Ákvæðið hefði verið rýmkað að þessu leyti með fyrrgreindum lögum nr. 122/1993, en þó þannig að einungis hefði verið heimil niðurfærsla lánveitinga sem beint tengdust atvinnurekstrinum. Í lögskýringargögnum með lögum nr. 122/1993 kæmi ekkert fram sem benti til þess að tilgangur löggjafans hefði verið sá að umbylta meginreglu ákvæðisins með þeim hætti að heimila niðurfærslu vegna starfsemi sem væri beinlínis fólgin í lánveitingum eða kröfukaupum. Að því athuguðu og þar sem undanþágur frá skattlagningu bæri almennt að skýra þröngt yrði að líta svo á að heimild ákvæðisins tæki einungis til lánveitinga sem stöfuðu af viðskiptum eða starfsemi skattaðila „en ekki lánveitinga sem meginstarfsemi skattaðila“, eins og sagði í úrskurðinum. Hinar umdeildu fjárfestingar kæranda í verðbréfum yrðu því ekki taldar til lánveitinga í beinum tengslum við atvinnurekstur félagsins í skilningi 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og yrði því að hafna kröfu félagsins um 5% niðurfærslu vegna umræddrar skuldabréfaeignar. Þá yrði ekki fallist á kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags, enda væri ljóst að kærandi hefði með greindum ráðstöfunum túlkað frádráttarheimildir mun rýmra en heimilt væri og þar með vanframtalið tekjuskattsstofn verulega.

III.

Með kæru, dags. 4. maí 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. apríl 2010, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að hin umdeilda breyting skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2009 verði felld úr gildi. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni eru ítrekuð þau sjónarmið sem fram komu í kæru kæranda til skattstjóra, dags. 25. nóvember 2009. Er bent á að enginn ágreiningur sé um að lánastarfsemi sé og hafi verið ríkur þáttur í starfsemi kæranda og að ríkisskattstjóri hafi ekki vefengt tengsl hinna umdeildu lánveitinga við atvinnurekstur kæranda, enda sé beinlínis tiltekið af hálfu ríkisskattstjóra að um ráðstafanir í hagnaðarskyni hafi verið að ræða. Hvorki sé um að tefla lánveitingar í örlætisskyni né í greiðaskyni, sbr. ákvæði a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þá kemur fram í kærunni að lögskýringargögn með lögum nr. 122/1993 gefi síður en svo tilefni til þess að skýra frádráttarheimild 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 með þrengri hætti en orðalag heimildarinnar gefi til kynna. Verði því ekki talið að hin umdeilda breyting skattstjóra eigi sér lagastoð. Í niðurlagi kærunnar er krafa kæranda um niðurfellingu álags áréttuð sem og málskostnaðarkrafa.

IV.

Með bréfi, dags. 9. júlí 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. júlí 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 21. júlí 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Bréfinu fylgdi afrit reiknings, dags. 31. maí 2010, að fjárhæð alls 343.745 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda. Er tekið fram í bréfinu að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi alls 354.977 kr. með virðisaukaskatti að teknu tilliti til kostnaðar við ritun athugasemdabréfsins.

V.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að þeirri ákvörðun skattstjóra og ríkisskattstjóra að fella niður í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2008 5% niðurfærslu er nam samtals 106.451.998 kr. og reiknaðist af skuldabréfaeign samtals að fjárhæð 2.129.039.956 kr. í árslok 2008, sbr. reit 4091 í skattframtali kæranda árið 2009. Voru forsendur skattstjóra og ríkisskattstjóra þær að ekki væri um að ræða viðskiptakröfur og lánveitingar sem beint tengdust atvinnurekstri kæranda í skilningi 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda væri kærandi eignarhaldsfélag og starfsemi félagsins gagngert fólgin í fjárfestingu í verðbréfum. Bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2009 sem umrædd breyting á skattframtali félagsins árið 2009 hafði í för með sér, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að breyting skattstjóra verði felld úr gildi. Þá er þess sérstaklega krafist að álag verði fellt niður.

Í 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er annars vegar fjallað um heimild til að draga frá tekjum tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, á því tekjuári sem eignir þessar sannanlega eru tapaðar, sbr. 1. mgr. töluliðarins, og hins vegar um heimild til að draga frá tekjum niðurfærslu allt að 5% á útistandandi viðskiptakröfum og lánveitingum, sbr. 2. mgr. töluliðarins, í árslok, sbr. 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt síðastgreindu lagaákvæði, nú 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, sbr. b-lið 9. gr. laga nr. 166/2007, er við mat framtalsskyldra eigna heimilað að draga frá verði útistandandi viðskiptakrafna og lánveitinga allt að 5% og mynda með því mótreikning fyrir kröfum sem kunna að tapast. Útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar í þessu sambandi teljast kröfur sem stofnast vegna sölu á vörum og þjónustu og aðrar lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum.

Heimild til að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum frá tekjum var fyrst tekin upp í skattalög með b-lið 10. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, en umrætt ákvæði leyfði frádrátt taps á útistandandi kröfum, „enda stafi skuldin beinlínis af atvinnurekstri aðila og vitanlegt, að hún sé töpuð.“ Með 3. tölul. 31. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, var síðan kveðið á um heimild til að færa niður útistandandi viðskiptakröfur í árslok um allt að 5% og telja þá fjárhæð til frádráttar skattskyldum tekjum, sbr. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. sömu laga þar sem fjallað var um mat útistandandi krafna til eignar og mælt fyrir um heimild til samsvarandi niðurfærslu þeirra með myndun mótreiknings fyrir kröfum sem kynnu að tapast, sbr. nú ákvæði 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. og 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Forsaga greindra ákvæða er að nokkru rakin í úrskurði yfirskattanefndar nr. 118/2007, sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Eins og þar greinir voru gerðar breytingar á 3. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með c-lið 4. gr. og a-lið 11. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum. Með c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993 varð 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 tvær málsgreinar, sbr. nú 1. og 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Fyrri málsgrein töluliðarins varð svohljóðandi: „Tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, á því tekjuári sem eignir þessar sannanlega eru tapaðar.“ Í 1. málsl. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 hafði verið tekið fram, áður en fyrrnefnd breyting varð, um frádráttarheimild taps „á útistandandi viðskiptaskuldum á því tekjuári sem skuld er sannanlega töpuð“. Síðari málsgrein 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 varð svohljóðandi við breytingu samkvæmt c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993: „Útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar, sbr. 1. mgr., í árslok, sbr. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr., er heimilt að færa niður um allt að 5% og telja þá fjárhæð til frádráttar skattskyldum tekjum.“ Með breytingu samkvæmt a-lið 11. gr. laga nr. 122/1993 varð 3. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 9. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, svohljóðandi: „Útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar í þessu sambandi teljast kröfur sem stofnast vegna sölu á vörum og þjónustu og aðrar lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum.“ Þá var, auk útistandandi viðskiptakrafna, tekið fram um „lánveitingar“ í 2. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. sem fjallaði um niðurfærsluheimildina, sbr. nú hliðstætt ákvæði 8. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu fólst meginbreyting samkvæmt lögum nr. 122/1993 á niðurfærsluheimild útistandandi viðskiptakrafna til tekjuskatts og eignarskatts samkvæmt 3. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. tölul. 31. gr. og 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, í rýmkun á heimildinni þannig að hún tæki ekki aðeins til krafna, sem stofnast hefðu vegna sölu á vörum og þjónustu, heldur einnig til annarra lánveitinga sem beint tengdust atvinnurekstrinum. Þá var fellt brott það skilyrði að kröfur féllu í gjalddaga innan eins árs frá stofnun þeirra. Þær breytingar, sem lögfestar voru með c-lið 4. gr. og a-lið 11. gr. laga nr. 122/1993, voru gerðar samkvæmt breytingartillögum 1. minni hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, við frumvarp það sem varð að lögum nr. 122/1993, sbr. 3. og 5. tölul. breytingatillagna þessa þingnefndarhluta (þingskjal nr. 406). Um þetta segir svo í nefndaráliti (þingskjal nr. 405): „Í þriðja lagi er gert ráð fyrir að taka inn í 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, orðin „ábyrgðir“ og „lánveitingar“ og víkka ákvæðið þannig út frá því sem gilt hefur fram til þessa en í ákvæðinu eins og það er í dag er aðeins talað um viðskiptaskuldir. Orðið lánveitingar er einnig tekið upp í 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Einnig er gerð tillaga um þá efnisbreytingu á lokamálslið þess ákvæðis að „aðrar lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum“ falla einnig þarna undir.“

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag og í skýrslu stjórnar með ársreikningi félagsins fyrir árið 2008 kemur fram að tilgangur félagsins sé eignarhald verðbréfa og tengd starfsemi. Í efnahagsreikningi kæranda pr. 31. desember 2008 voru færðar meðal veltufjármuna skammtímakröfur og verðbréf samtals 1.998.079.121 kr. og kom fram í skýringu nr. 4 með ársreikningnum að verðbréfaeign félagsins væru skuldabréf og víxlar sem skráð væru í kauphöll. Með bréfi sínu til kæranda, dags. 1. september 2009, lagði skattstjóri fyrir félagið að leggja fram sundurliðun á stofni til niðurfærslu viðskiptakrafna (lánveitinga) að fjárhæð 106.451.998 kr. og gera grein fyrir tilurð krafnanna. Samkvæmt sundurliðun, sem fylgdi svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. september 2009, var einkum um að ræða ríkisskuldabréf, ríkisvíxla og markaðsskuldabréf ýmissa fyrirtækja og sjóða. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er krafa um 5% niðurfærslu umræddrar verðbréfaeignar félagsins byggð á því að um sé að ræða „lánveitingar“ í skilningi 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sem tengist atvinnurekstri kæranda, enda í hagnaðarskyni gerðar. Í kærunni er á hinn bóginn ekkert vikið að einstökum kröfum sem tilgreindar voru í fyrrgreindu yfirliti með bréfi kæranda, dags. 11. september 2009, og ekki gerðar neinar athugasemdir við þá forsendu skattstjóra og ríkisskattstjóra í málinu að um sé að ræða skuldabréfaeign sem stofnað hafi verið til í fjárfestingarskyni.

Áður en hin umdeilda niðurfærsluheimild 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 73. gr. sömu laga, var tekin upp með lögum nr. 40/1978 hafði við mat skattskyldra eigna um árabil verið gerður skýr greinarmunur í skattalögum á verðbréfaeign annars vegar og útistandandi kröfum hins vegar, sbr. c-lið 20. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, og efnislega hliðstæð ákvæði í 19. gr. laga nr. 6/1935, 22. gr. laga nr. 70/1962, 22. gr. laga nr. 90/1965 og 22. gr. laga nr. 68/1971. Þegar niðurfærsluheimildin var rýmkuð með c-lið 4. gr. og a-lið 11. gr. laga nr. 122/1993 var ekkert hróflað við þessu og eftir sem áður kveðið á um mat skuldabréfa og annarra slíkra verðbréfa til skattskyldra eigna í 1. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. laga nr. 166/2007. Þá kemur ekkert fram í tiltækum lögskýringargögnum með lögum nr. 122/1993 sem bendir til þess að ætlun löggjafans hafi verið sú að heimild til niðurfærslu lánveitinga gæti tekið til verðbréfa sem aflað hefði verið í þeim tilgangi að selja aftur eða til að hagnast á verðbreytingum til lengri eða skemmri tíma. Í þessu sambandi er rétt að geta þess að í lögum um ársreikninga nr. 3/2006 er greint á milli fjármálagerninga sem aflað hefur verið til endursölu annars vegar og útlána og viðskiptakrafna viðkomandi félags sem ekki er fyrirhugað að versla með hins vegar, sbr. 1. mgr. og 1. tölul. 2. mgr. 36. gr. þeirra laga. Fyrir liggur að hin umþrætta gjaldfærsla í skattskilum kæranda árið 2009 fól í sér niðurfærslu á verði framseljanlegra verðbréfa, einkum skuldabréfa og víxla, sem almennt ganga kaupum og sölum á verðbréfamarkaði og er starfsemi félagsins gagngert fólgin í eignarhaldi slíkra fjármálaafurða og viðskiptum með þær. Að framangreindu virtu verður ekki talið að í tilviki kæranda sé um að ræða „lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum“ í skilningi 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. og 9. málsl. 5. tölul. 73. gr. sömu laga. Með vísan til þess verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2009 sem leiddi af breytingu hans á skattframtali kæranda umrætt ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Breyting skattstjóra varðaði niðurfellingu frádráttarliðar sem var andstæður lögum. Að þessu virtu verður hvorki talið að með framkomnum skýringum hafi af hálfu kæranda verið sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kröfu þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.