Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. júní 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 22. apríl 2009, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2006 vegna tveggja skráningarnúmera kæranda, þ.e. númeranna ... (frjáls skráning) og ... (almenn skráning), auk þess sem skattstjóri felldi niður frjálsa skráningu kæranda frá og með 8. febrúar 2006. Með úrskurði sínum hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda, þ.e. lækkaði innskatt, umrætt uppgjörstímabil vegna númersins ... um 14.866.871 kr. og vegna númersins ... um 17.921.521 kr. Byggði skattstjóri breytingar sínar á því að kæranda bæri að leiðrétta innskatt af varanlegum rekstrarfjármunum, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Skattstjóri bætti 10% álagi við hækkun virðisaukaskatts samkvæmt framangreindu, sbr. 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988

Af hálfu kæranda er þess krafist að framangreindar breytingar skattstjóra verði felldar niður. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Kærandi er einkahlutafélag sem var stofnað af borgarsjóði Reykjavíkur og Q 4. október 2002. Hlutafjárframlag stofnenda samanstóð af nettóeignum Y og tók kærandi frá stofnun við rekstri Y. Samkvæmt því sem fram er komið í málinu keypti Y á árinu 1999 fasteignina M-götu í Reykjavík af X ehf. og var seljandi skráður sérstakri skráningu vegna byggingar þeirrar eignar. Á árinu 2002 var kærandi skráður frjálsri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna útleigu hluta greindrar fasteignar (skráningarnúmer ...). Með bréfi til skattstjóra, dags. 18. maí 2006, fór kærandi fram á lokum þessa skráningarnúmers þar sem notkun þess hefði lokið á árinu 2005, sbr. meðfylgjandi tilkynningu um breytingu á virðisaukaskattsskyldri starfsemi.

Með bréfi til kæranda, dags. 23. maí 2006, fór skattstjóri fram á skýringar kæranda vegna virðisaukaskattsskila félagsins. Skattstjóri tók fram að við kaup á fasteigninni M-götu af X ehf. hefði kærandi yfirtekið kvöð um leiðréttingu innskatts yrði breyting á notkun eignarinnar sem hefði í för með sér breytingu á frádráttarrétti innskatts, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Samkvæmt upplýsingum í Landskrá fasteigna hefði kærandi selt Þ ehf., 3.758,6 fermetra atvinnuhúsnæði M-götu hinn 8. febrúar 2006. Kaupandi væri ekki á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og væri því ekki bær til að yfirtaka kvöð um leiðréttingu innskatts, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Beindi skattstjóri því til kæranda að leggja fram afrit af kaupsamningi og afsali vegna fasteignarinnar auk yfirlýsingar kaupanda um yfirtöku á leiðréttingarkvöð innskatts. Hefði kaupandi ekki yfirtekið kvöðina á formlegan hátt væri kæranda gefinn kostur á því að leggja fram nýja og leiðrétta virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið maí-júní 2004 þar sem bakfærður væri innskattur vegna þess hluta fasteignarinnar sem verið hefði í útleigu en útleigu hefði lokið á því tímabili. Leiðrétting vegna þess hluta eignarinnar sem kærandi hefði nýtt vegna eigin starfsemi bæri samkvæmt framangreindu að gera á uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2006.

Í svarbréfi kæranda, dags. 7. júlí 2006, kom fram að bæði kærandi og Þ ehf. væru í eigu Æ ehf. Meðfylgjandi væri staðfesting á færslu fasteignarinnar M-götu yfir til Þ ehf. og yfirlýsing Þ ehf., dags. 8. febrúar 2006, um yfirtöku innskattskvaðar auk umsóknar um frjálsa skráningu í virðisaukaskattsskrá.

Með bréfi, dags. 21. ágúst 2008, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilin mars-apríl 2004 og janúar-febrúar 2006 á þeim grundvelli að kæranda bæri að leiðrétta (bakfæra) innskatt af byggingarkostnaði fasteignar M-götu, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, vegna breytinga á notkun eignarinnar sem orðið hefðu á greindum uppgjörstímabilum. Skattstjóri vísaði til þess að kærandi hefði fengið frjálsa skráningu á árinu 2002 vegna útleigu fasteignar M-götu, en við kaup þeirrar eignar af X ehf. á árinu 1999 hefði Y undirritað yfirlýsingu um ætluð not fasteignarinnar í eigin þágu og skuldbindingu um yfirtöku á kvöð um leiðréttingu innskatts yrði breyting á notkun eignarinnar, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Hinn 8. febrúar 2006 hefði kærandi selt Þ ehf. fasteignina M-götu. Þ ehf., sem væri í eigu sömu aðila og kærandi, hefði á þeim tíma ekki verið með frjálsa skráningu vegna útleigu atvinnuhúsnæðis og virtist ekki hafa notað fasteignina undir eigin starfsemi. Hinn 3. júlí 2006 hefði Þ ehf. sótt um frjálsa skráningu vegna fasteignar M-götu, en skattstjóri hefði synjað því erindi bæði á þeim forsendum að skráningarbeiðnin hefði ekki komið fram fyrr en eftir sölu Þ ehf. á eigninni og að Þ ehf. ekki lagt fram alla leigusamninga um eignina auk þess sem beiðnin hefði aðeins tekið til hluta fasteignarinnar. Af þessum sökum hefði Þ ehf. ekki verið bær aðili til að yfirtaka áhvílandi leiðréttingarkvöð á fasteigninni við kaup hennar af kæranda og því félli leiðréttingarskyldan á kæranda. Kærandi hefði nýtt 36,93% af húsnæðinu (1.388 fm af 3.758 fm) til útleigu með frjálsri skráningu fram til loka apríl 2004 þegar útleigu hefði lokið. Reiknaðist skattstjóra svo til að leiðréttingarfjárhæð af þessum sökum næmi 13.472.750 kr. á uppgjörstímabilinu mars-apríl 2004. Aðra hluta húsnæðisins hefði kærandi haft til eigin nota fram að sölu 8. febrúar 2006. Leiðréttingarfjárhæð vegna þessa hluta eignarinnar næmi 17.921.521 kr. á uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2006. Loks boðaði skattstjóri lokun skráningarnúmersins ... frá 8. febrúar 2006 að telja. Í fylgiblaði með bréfi skattstjóra var gerð grein fyrir útreikningi leiðréttingarfjárhæðar.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðaðri endurákvörðun skattstjóra með bréfi, dags. 2. október 2008, aðallega með þeim rökum að kærandi, þá Y, hefði ekki verið bær til að yfirtaka áhvílandi leiðréttingarkvöð á fasteigninni M-götu við kaup á eigninni í ágúst 1999. Yrði ekki fallist á þetta væri byggt á því að Þ ehf. hefði verið skráður aðili í febrúar 2006 þegar fasteignin M hefði orðið eign félagsins við skiptingu kæranda í tvö einkahlutafélög, sbr. 107. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og því hefði Þ ehf. getað yfirtekið leiðréttingarkvöð vegna virðisaukaskatts. Jafnframt hefði aðeins orðið tímabundið hlé á útleigu á árinu 2005, þannig að það hefðu verið mistök að tilkynna um lok virðisaukaskattsskyldrar starfsemi, en eignin hefði komist aftur í útleigu stuttu síðar og kærandi haldið áfram innheimtu virðisaukaskatts á grundvelli frjálsrar skráningar. Gætu þessi atvik ekki gefið tilefni til leiðréttingar innskatts, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 312/2006. Þ ehf. hefði mótmælt synjun skattstjóra á frjálsri skráningu. Yrði ekki fallist á frjálsa skráningu félagsins kæmi til álita að leiðrétta virðisaukaskatt frá janúar-febrúar 2006, en ekki frá mars-apríl 2004, eins og skattstjóri hefði í hyggju. Þá væri ekki samræmi í því að boða leiðréttingu innskatts á uppgjörstímabilinu mars-apríl 2004 en lokun skráningarnúmers vegna frjálsrar skráningar frá 8. febrúar 2006. Auk þessa mótmælti umboðsmaður kæranda útreikningum skattstjóra á leiðréttingarfjárhæð.

Með úrskurði, dags. 22. apríl 2009, hratt skattstóri boðuðum breytingum í framkvæmd, þó þannig að leiðrétting innskatts vegna þess hluta fasteignarinnar M, sem verið hafði í útleigu, kom til framkvæmda á uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2006 í stað mars-apríl 2004 og varð 14.866.871 kr. Samkvæmt því varð lækkun innskatts kæranda samtals 32.788.392 kr. greint uppgjörstímabil, þ.e. 14.866.871 kr. vegna skráningarnúmers ... (frjáls skráning) og 17.921.521 kr. vegna skráningarnúmers ... (almenn skráning). Skattstjóri bætti 10% álagi við hækkun virðisaukaskatts samkvæmt framangreindu, sbr. 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Þá kom boðuð niðurfelling frjálsrar skráningar kæranda til framkvæmda miðað við 8. febrúar 2006.

Í úrskurðinum áréttaði skattstjóri forsendur samkvæmt boðunarbréfi, dags. 21. ágúst 2008, og vék í framhaldi af því að andmælum kæranda. Vegna þeirrar viðbáru kæranda að Y hefði ekki verið bær aðili til að yfirtaka áhvílandi leiðréttingarkvöð á fasteigninni M tók skattstjóri fram að við kaup Y á umræddri fasteign hefði Y ekki verið sjálfstæður skattaðili, heldur borgarfyrirtæki sem rekið hefði verið sem deild innan Reykjavíkurborgar og skattskil verið á kennitölu og skráningarnúmeri borgarinnar (kt. 530269-7609, vsknr. 19006), enda hefðu kaupin verið undirrituð fyrir hönd borgarsjóðs Reykjavíkur. Þetta hefði legið fyrir við yfirtöku Y á leiðréttingarkvöðinni. Hefði það verið mat skattstjóra að Y hefði verið bær til þess að yfirtaka leiðréttingarskyldu vegna fasteignarinnar M-götu og hefði skattstjóri samþykkt yfirtöku á kvöðinni og enginn ágreiningur verið um það á þeim tíma. Vegna ábendingar umboðsmanns kæranda um að Þ ehf. hefði verið skráður aðili þegar félagið tók yfir fasteignina M staðfesti skattstjóri að Þ ehf. hefði fengið skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts í febrúar 2008 vegna reksturs heildverslunar. Skattskyld velta Þ ehf. hefði numið 62.886.595 kr. árið 2006 og þar af hefðu 59.138.465 kr. verið vegna útleigu fasteigna, eftir því sem ársreikningur bæri með sér, en ekki yrði séð að félagið hefði stundað vöru- eða heildsölu. Yrði því ekki annað séð en að Þ ehf., sem væri í eigu sömu aðila og kærandi, hefði sótt um almennt virðisaukaskattsnúmer á röngum forsendum. Þá yrði ekki séð að Þ ehf. hefði á árinu 2006 verið með hluta húsnæðisins M-götu til eigin nota við heildverslun eins og fram kæmi í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. október 2008, eða að þurft hefði 1.420 fermetra undir starfsemi félagsins. Tekjur Þ ehf. af útleigu væru mun hærri en fyrirliggjandi húsaleigusamningar gæfu tilefni til, svo sem skattstjóri rakti nánar. Þá væri sá annmarki á yfirlýsing Þ ehf., dags. 8. febrúar 2006, um yfirtöku á innskattskvöð vegna fasteignar M, að dagsetning hennar virtist ekki fá staðist þar sem einkahlutafélagið hefði ekki fengið nafnið Þ ehf. fyrr en í mars 2006. Með hliðsjón af framangreindu og með hliðsjón af eignatengslum félaganna yrði ekki séð að Þ ehf. hefði verið bær aðili til að yfirtaka virðisaukaskattskvöð á fasteigninni M-götu samkvæmt 1. og 2. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 þótt félagið hefði fengið almennt virðisaukaskattsnúmer.

Þá fjallaði skattstjóri um útreikning leiðréttingarfjárhæðar, m.a. með tilliti til andmæla umboðsmanns kæranda. Í því sambandi tók skattstjóri fram að það þætti vera í samræmi við ákvæði og inntak reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, að reikna upphaf leiðréttingartímabils frá þeim tíma sem skattskyld not fasteignar hæfust en ekki frá þeim tíma þegar framkvæmdir hefðu farið fram, svo sem kærandi héldi fram, enda hefði sá innskattur sem um væri að ræða ekki fengist fyrr en við lok framkvæmdatíma, þegar fasteignin hefði verið tekin í notkun, nema fyrir tilstuðlan sérstakrar skráningar.

Skattstjóri vísaði til þess að innskattskvöð á fasteigninni M hefði numið 52.600.817 kr. samkvæmt framreikningi til janúar-febrúar 2000 en þá hefði framkvæmdum við eignina lokið. Frá þeim tíma hefði kærandi haft 2.370 fm eða 63,07% húsnæðisins til eigin nota fram að sölu húsnæðisins 8. febrúar 2006 en þó virtist sem hluti þess húsnæðis eða 950 fm (25,28%) hefði verið leigt út síðustu mánuðina fyrir sölu án þess að kærandi sækti um frjálsa skráningu vegna þeirrar útleigu. Miðað við að notkunartími á síðastnefndum hluta húsnæðisins hefði verið sex ár væru 40% eftir af áhvílandi leiðréttingarkvöð í lok febrúar 2006 eða 5.318.995 kr. Framreiknað miðað við meðalbyggingarvísitölu fyrir janúar-febrúar 2006, sem væri 320,95, væru eftir af leiðréttingarkvöðinni 7.183.384 kr. á uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2006. Þá stæðu eftir 37,79% af húsnæðinu, sem kærandi hefði haft til eigin nota fram að sölu. Þann hluta virtist kaupandi, Þ ehf., hins vegar að mestu hafa tekið til útleigu. Fyrirliggjandi leigusamningar hefðu verið gerðir fyrir sölu kæranda á húsnæðinu og ekki hefðu verið lögð fram gögn um aðra leigusamninga þótt kaupandi hefði haft húsaleigutekjur samkvæmt skattframtali árið 2007. Þ ehf. og kærandi væru í eigu sömu aðila. Því virtust rök skattstjóra fyrir leiðréttingu innskatts vegna þess hluta fasteignar M-götu, sem frjáls skráning hefði tekið til vegna útleigu, einnig eiga hér við, auk þess sem Þ ehf. virtist ekki hafa verið bær aðili til að yfirtaka innskattskvöðina. Leiðréttingarkvöð (40%) vegna þessa hluta húsnæðisins væri 7.951.140 kr. sem framreiknað samkvæmt meðalbyggingarvísitölu til janúar-febrúar 2006 næmi 10.738.137 kr.

Frjáls skráning fasteignar M-götu hefði tekið til útleigu 1.388 fm en við sölu hefðu 2.338 fm verið í útleigu, eins og fyrr væri rakið, og hefði kærandi aldrei sótt um frjálsa skráningu vegna aukningarinnar um 950 fm. Síðast hefði verið skilað skatti vegna frjálsrar skráningar kæranda á uppgjörstímabilinu maí-júní 2004 en frá þeim tíma hefði verið skilað núllskýrslum vegna frjálsu skráningarinnar fram að sölu eignarinnar til Þ ehf. Þ ehf., sem væri í eigu sömu aðila og kærandi, hefði fyrst sótt um frjálsa skráningu 3. júlí 2006, eftir sölu eignarinnar til Ö ehf. þann 28. júní 2006. Þá gerði skattstjóri grein fyrir húsaleigusamningum, sem hann hefði undir höndum, vegna fasteignar M-götu og tók fram að þeir vörðuðu heldur meira rými en frjáls skráning kæranda hefði náð yfir. Ljóst væri að útleiga fasteignar M-götu hefði hafist þegar á árinu 2005, ef ekki fyrr. Leigusali frá nóvember 2005, Æ ehf., hefði ekki sótt um frjálsa skráningu og það hefði kærandi ekki heldur gert vegna nýrra leigusamninga. Nýr eigandi, Þ ehf., hefði sótt um frjálsa skráningu eftir að félagið hefði selt eignina aftur og þó ekki nema fyrir hluta eignarinnar, enda ekki lagt fram alla þá leigusamninga sem í gildi hefðu verið. Með úrskurði skattstjóra frá 22. apríl 2009 hefði Þ ehf. verið synjað um frjálsa skráningu. Með hliðsjón af þessu yrði ekki annað séð en að um væri að ræða leiðréttingarskyldu samkvæmt ákvæðum 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 577/1989.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. júní 2009, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni þar sem kærandi hafi aldrei yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna fasteignar M-götu og því beini skattstjóri málinu að röngum aðila. Samkvæmt kaupsamningi, dags. 12. ágúst 1999, kaupi Y fasteignina M-götu af X ehf. Með yfirlýsingu, dags. 23. ágúst 1999, lýsi Y því yfir að fasteign M-götu sé ætluð undir virðisaukaskattsskylda starfsemi [fyrirtækisins], sbr. virðisaukaskattsnúmer 19006, og skuldbindi sig jafnframt til yfirtöku á kvöð um leiðréttingu innskatts, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, verði breyting á notkun eignarinnar sem hafi í för með sér breytingu á frádráttarrétti innskatts. Handhafi virðisaukaskattsnúmers 19006 sé Reykjavíkurborg, kt. 530269-7609, en ekki verði séð að Y hafi verið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts. Þannig verði ekki séð að Y hafi verið bær til þess í ágúst 1999 að yfirtaka áhvílandi leiðréttingarkvöð á fasteign M-götu. Eins og skattstjóri bendi á í úrskurði sínum hafi Y aðeins verið deild innan Reykjavíkurborgar en ekki sjálfstæður skattaðili. Samningur um kaup fasteignar M-götu sé undirritaður fyrir hönd borgarstjórans í Reykjavík og sama sé að segja um umrædda yfirlýsingu um yfirtöku leiðréttingarskyldu Það hafi því í raun verið Reykjavíkurborg sem hafi stundað virðisaukaskattsskylda starfsemi í húsinu á árunum 1999-2002. Skattskil hafi verið á ábyrgð Reykjavíkurborgar og skil á virðisaukaskatti hafi farið fram á kennitölu og virðisaukaskattsnúmeri borgarinnar. Hafi leiðréttingarskylda vegna fasteignarinnar á annað borð verið réttilega yfirtekin árið 1999 þá sé ljóst að hún hafi verið yfirtekin af Reykjavíkurborg en ekki af Y. Í gögnum um stofnun kæranda, Z ehf., sem formlega hafi verið 4. október 2002, sé hvergi getið um að félagið yfirtaki leiðréttingarskyldu og slíkrar yfirtöku sé ekki getið í bókum sýslumannsins í Reykjavík. Formleg yfirtaka á leiðréttingarskyldunni hefði verið nauðsynleg á þessum tímapunkti þar sem eigendaskipti á fasteigninni hefðu þá farið fram og nýr aðili að hefja virðisaukaskattsskylda starfsemi í húsinu. Verði yfirtaka á leiðréttingarskyldu að vera skýr og afdráttarlaus, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 396/2005, en engin slík yfirlýsing liggi fyrir. Leiðréttingarskyldan hvíli því enn hjá þeim sem hana hafi yfirtekið, þ.e. Reykjavíkurborg. Skipti ekki máli þótt eldri kennitala deildar hjá Reykjavíkurborg hafi verið veitt hinu nýstofnaða einkahlutafélagi, enda um stofnun nýs lögaðila að ræða.

Verði ekki fallist á kröfu kæranda á grundvelli framangreinds sé þess krafist til vara að 1) leiðrétting innskatts vegna þess hluta fasteignar M-götu, sem verið hafi til eigin nota kæranda, verði felld úr gildi, enda hafi skylda til leiðréttingar sannanlega verið yfirtekin af þar til bærum aðila, Þ ehf., og 2) leiðrétting innskatts vegna þess hluta fasteignarinnar sem verið hafi í útleigu verði felld úr gildi þar sem útleiga og frjáls skráning hafi sannanlega verið yfirtekin af Þ ehf.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að fasteign M-götu hafi orðið eign Þ ehf. við skiptingu kæranda í tvö einkahlutafélög, sbr. 107. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Hafi Þ ehf. m.a. tekið við greindri fasteign ásamt öllum meðfylgjandi skuldum og skuldbindingum, þar á meðal vegna skatta, beinna og óbeinna, sbr. 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Í febrúar 2006 hafi Þ ehf. verið á grunnskrá virðisaukaskatts með skráningarnúmerið [...] vegna heildverslunar með vélar til mannvirkjagerðar og hafi félagið notað fasteignina til eigin nota allt fram að sölu eignarinnar í júní 2006. Í boðunarbréfi byggi skattstjóri á því að Þ ehf. hefði ekki verið skráður aðili þegar félagið eignaðist fasteignina M-götu. Í framhaldi af andmælum kæranda fallist skattstjóri á það í úrskurði sínum að Þ ehf. hefði verið skráður aðili á þessum tíma, en tefli þess í stað fram þeirri málsástæðu að tekjur félagsins virðist ekki vera tilkomnar vegna þeirrar starfsemi sem skráningin taki til. Kærandi hafi ekki fengið tækifæri til þess að tjá sig um þessa málsástæðu skattstjóra áður en skattstjóri kvað upp úrskurð sinn. Sé það brot á andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verði ekki séð að rökstuðningur skattstjóra standist efnislega, enda sé þess hvergi getið í lögum eða stjórnvaldsreglum að skattaðili geti því aðeins yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna fasteigna að tekjur hans nái tilteknu lágmarki eða hann sýni fram á þörf á húsnæði af ákveðinni stærð fyrir starfsemi sína. Samkvæmt úrskurðinum sé leiðréttingarfjárhæð 10.738.384 kr. vegna þessa hluta fasteignarinnar en ekki 17.921.521 kr. Rökstuðningur skattstjóra og útreikningur þessarar fjárhæðar sé illskiljanlegur. Þá sé ekkert minnst á þetta fyrr en í úrskurði og því ljóst að brotið sé á andmælarétti kæranda.

Að því er varðar þann hlut fasteignar M-götu, sem verið hafi í útleigu, kemur fram í kæru að tímabundið hlé hafi orðið á útleigu á árinu 2005. Þar sem ekki hafi tekist að finna nýjan leigutaka hafi kærandi tilkynnt um lok virðisaukaskattsskyldrar starfsemi. Eignin hafi komist aftur í útleigu stuttu síðar og hafi kærandi þá haldið áfram innheimtu virðisaukaskatts á grundvelli frjálsrar skráningar sem hann hafi áður fengið. Vafalaust hefði verið réttara að tilkynna um tímabundinn skort á leigutaka í stað þess að tilkynna um lok á virðisaukaskattsskyldri starfsemi, en þetta hafi verið mistök vegna vankunnáttu. Sú staðreynd að kæranda hafi ekki tekist að finna heppilegan leigutaka veiti skattstjóra ekki heimild til að krefja hann um leiðréttingu innskatts, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 312/2006. Eins og áður segi hafi fasteignin orðið eign Þ ehf. við skiptingu kæranda eftir ákvæðum 107. gr. a laga nr. 138/1994. Verði að telja að Þ ehf. hafi verið bær aðili til að yfirtaka frjálsa skráningu kæranda, sem í gildi hafi verið við skiptingu kæranda, þar sem Þ ehf. hafi yfirtekið gildandi leigusamninga við skiptinguna. Láðst hafi að tilkynna skattstjóra um yfirtökuna, en þau mistök ættu ekki að leiða til endurákvörðunar á virðisaukaskatti vegna innskatts sem hvílt hafi á hinum útleigða hluta fasteignarinnar.

Jafnframt er útreikningi skattstjóra á leiðréttingarfjárhæð mótmælt í kæru. Í þágildandi 1. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993 hafi verið mælt fyrir um leiðréttingu innskatts vegna framkvæmda á næstu tíu árum „frá og með þeim mánuði þegar framkvæmd fór fram“. Framkvæmdir við fasteign M-götu hafi farið fram á árunum 1997-2000 en skattstjóri miði leiðréttingu við árið 2000. Það sé ekki í samræmi við orðalag reglugerðarinnar, en samkvæmt orðalaginu skuli t.d. afskrifa innskatt, sem færður hafi verið í nóvember-desember 1997 frá og með janúar-febrúar 1998.

Krafa um niðurfellingu álags er studd því að kærandi hafi haft réttmæta ástæðu til að ætla að leiðréttingarskylda virðisaukaskatts hefði réttilega verið yfirtekin af systurfélagi kæranda og enginn ásetningur hafi verið hjá kæranda til að komast hjá leiðréttingu innskatts.

Með bréfi, dags. 30. júní 2009, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram málskostnaðaryfirlit þar sem kostnaður vegna málsins er tilgreindur 1.041.416 kr. með virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2010, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. febrúar 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 22. apríl 2009, hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2006 um 32.788.392 kr. vegna lækkunar innskatts, nánar tiltekið vegna leiðréttingar innskatts vegna byggingar fasteignar kæranda M-götu í Reykjavík, sbr. ákvæði 2. mgr. 16 .gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Byggði skattstjóri á því að í tengslum við kaup á greindri fasteign af X ehf. í ágúst 1999 hefði kærandi, þá Y, yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna fengins innskatts seljanda af byggingaframkvæmdum við fasteignina á árunum 1997, 1998, 1999 og 2000, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þá hafi sala kæranda á eigninni hinn 8. febrúar 2006 haft í för með sér breytingu á forsendum fyrir frádrætti innskatts og bæri því að leiðrétta innskatt kæranda vegna skattskyldrar starfsemi félagsins samkvæmt tilgreindum ákvæðum 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda hafi kaupanda fasteignarinnar, Þ ehf., ekki verið heimilt að yfirtaka leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva leiðréttingartímabils, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. júní 2009, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að innskattur kæranda verði látinn standa óbreyttur. Fyrir þessari kröfu eru aðallega færð þau rök að kærandi, sem sé einkahlutafélag, stofnað í október 2002, hafi ekki yfirtekið þá skyldu til leiðréttingar innskatts sem á eigninni hvíldi, enda hafi annar stofnenda kæranda, þ.e. Reykjavíkurborg, gengist undir leiðréttingarkvöðina í ágúst 1999 og engin gögn séu um það að kærandi hafi talist yfirtaka kvöð þessa í tengslum við stofnun félagsins. Til vara er byggt á því að kaupandi fasteignarinnar M-götu, Þ ehf., hafi yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna eignarinnar, sbr. yfirlýsingu þar um, dags. 8. febrúar 2006.

Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er fjármálaráðherra heimilt að setja reglur um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting verður á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefur í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Á þeim tíma sem málið varðar gat leiðréttingin tekið til allt að fimm ára frá því að fjármunanna var aflað, en varðandi fasteignir gat leiðréttingin þó tekið til allt að tíu ára. Frá og með 1. júlí 2006 gat leiðrétting vegna fasteigna þó tekið til allt að tuttugu ára, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 45/2006, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum.

Í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sem sett hefur verið með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, er kveðið á um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum. Samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar skal skattskyldur aðili leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna skattskyldrar starfsemi sinnar verði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar tiltekinna varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. Í 1. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar segir að það teljist „breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti þegar skattaðili naut fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta þegar eign var keypt eða þegar verk var unnið, en eignin er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur“. Í 14. gr. reglugerðarinnar eru ákvæði um leiðréttingartímabil og útreikning leiðréttingarfjárhæðar. Samkvæmt 4. mgr. 14. gr. skal leiðréttingarfjárhæð færð á innskattsreikning á því tímabili þegar leiðrétting skal eiga sér stað. Í 15. gr. reglugerðarinnar kemur fram að kaupandi fasteignar getur yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva tímabils samkvæmt 14. gr. að því leyti sem hann hefur rétt til frádráttar innskatts vegna viðkomandi eignar, þar á meðal þegar eignaryfirfærsla á fasteign, vélum eða öðrum rekstrarfjármunum stendur í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, og fellur þá leiðréttingarskylda seljanda niður að sama skapi. Tilkynna skal skattstjóra um yfirtöku leiðréttingarskyldu og skal tilkynning vera í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður, sbr. 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Eins og umboðsmaður kæranda hefur bent á hefur því verið slegið föstu í úrskurðaframkvæmd að þörf sé á skýrri og afdráttarlausri yfirlýsingu þess aðila sem tekur að sér leiðréttingarskyldu innskatts við kaup eignar, sbr. orðalag greinds reglugerðarákvæðis.

Byggjandi fasteignarinnar M-götu var X ehf. og mun sá aðili hafa verið skráður sérstakri skráningu vegna byggingarframkvæmdanna, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 og I. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Fram er komið að með kaupsamningi, dags. 13. ágúst 1999, keypti Y umrædda fasteign af X ehf. Kaupsamningur þessi er ekki meðal gagna málsins fyrir yfirskattanefnd, en gerð hefur verið grein fyrir því að hann sé undirritaður af hálfu kaupanda í umboði borgarstjórans í Reykjavík. Meðal málsgagna er yfirlýsing í nafni Y, dags. 23. ágúst 1999, sem einnig er undirrituð í umboði borgarstjórans í Reykjavík, þar sem gerð er grein fyrir fyrirhugaðri notkun fasteignarinnar fasteignar M-götu vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi Y, „nánar tiltekið bíla- og vinnuvélaleigu sbr. virðisaukaskattsnúmer 19006“, svo sem þar segir. Jafnframt er því lýst yfir að Y skuldbindi sig til yfirtöku á kvöð um leiðréttingu innskatts, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, verði breyting á notkun eignarinnar sem hafi í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Fyrir liggur að yfirlýsingunni var þinglýst á fasteignina M-götu hinn 20. desember 1999.

Y, sem taldist samkvæmt framansögðu vera kaupandi fasteignarinnar fasteignar M-götu í ágúst 1999, virðist hafa verið rekin sem fjárhagslega sjálfstæð eining (fyrirtæki eða stofnun) á vegum Reykjavíkurborgar, sbr. b-lið 60. gr. sveitarstjórnarlaga nr. 43/1998, sem að því er virðisaukaskatt varðar féll undir 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af sjálfstæðri starfsemi opinberra aðila. Ekki var þó um að ræða sjálfstæð virðisaukaskattsskil vegna fyrirtækisins, þannig að það teldist skráður aðili samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988, heldur voru skattskilin í nafni Reykjavíkurborgar með skráningarnúmerinu 19006. Þrátt fyrir þetta féllst skattstjóri hinn 10. júní 2002 á beiðni Y um frjálsa skráningu í hennar nafni vegna útleigu hluta fasteignarinnar fasteignar M-götu til Fasteignastofu Reykjavíkurborgar, kt. 480190-1049, frá og með 1. janúar 2002, sbr. skráningarnúmer .... Samkvæmt stofnsamningi fyrir Z ehf., kæranda í máli þessu, dags. 4. október 2002, voru stofnendur einkahlutafélagsins borgarsjóður Reykjavíkur, kt. 530269-7609, og Q. Hlutafé félagsins var 388.344.782 kr. sem var greitt af stofnendum með afhendingu hreinnar eignar Y. Um þetta sagði m.a. í stofnsamningnum (5. gr.): „Hlutafé félagsins samanstendur af eigin fé Y, kt. ..., á yfirtökudegi þann 1. júlí 2002 og eru eignir og skuldir Y þann dag lagðar inn sem hlutafé í hið nýja einkahlutafélag. Upphaf rekstrar Z ehf. miðast því við 1. júlí 2002 en formleg stofnun félagsins á sér stað þann 4. október 2002.“ Meðal eigna Y, sem þannig voru lagðar til kæranda, var fasteignin M-götu. Þess er að geta að fyrirtækjaskrá Hagstofu Íslands úthlutaði kæranda sömu kennitölu og Y hafði áður haft og er meðal málsgagna yfirlýsing skattstjóra þess efnis að embættið hafi ekkert við það að athuga. Jafnframt hélt kærandi því skráningarnúmeri vegna frjálsrar skráningar sem skattstjóri hafði úthlutað Y auk þess sem kærandi var skráður samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 vegna almenns atvinnurekstrar félagsins.

Hvað sem líður bókhaldslegri aðgreiningu Y innan reikningshalds Reykjavíkurborgar liggur ekki annað fyrir en að um hafi verið að ræða almenna stofnun eða rekstrareiningu sveitarfélagsins án sérstakrar stjórnunarlegrar aðgreiningar frá almennri stjórnsýslu þess. Í samræmi við það var kaupsamningur um fasteignina M-götu undirritaður í nafni borgarstjórans í Reykjavík, sbr. 3. og 4. mgr. 71. gr. sveitarstjórnarlaga nr. 8/1986 og til hliðsjónar 1. mgr. 67. gr. samþykktar nr. 638/2001, um stjórn Reykjavíkurborgar og fundarsköp borgarstjórnar. Verður byggt á því, svo sem haldið er fram af hálfu kæranda, að fasteignakaupin hafi í raun verið á vegum sveitarfélagsins sjálfs. Í samræmi við þetta verður talið að í greindri yfirlýsingu frá 23. ágúst 1999 felist að Reykjavíkurborg takist á hendur ábyrgð á leiðréttingu virðisaukaskatts (innskatts) vegna hugsanlegra breytinga á notkun hinnar keyptu fasteignar sem hafi áhrif á frádráttarrétt innskatts. Með stofnun kæranda á árinu 2002 var sett á fót ný lögpersóna og sjálfstæður skattaðili. Því var um að ræða eigendaskipti á fasteigninni M-götu er fasteignin var afhent kæranda sem greiðsla hlutafjár ásamt öðrum eignum sem töldust tilheyra rekstri Y. Engin gögn eru um það í málinu að í tengslum við eigendaskiptin hafi verið gengið frá því með formlegum hætti að kærandi teldist yfirtaka leiðréttingarskyldu innskatts vegna fasteignar M-götu, sem Reykjavíkurborg hafi samkvæmt framansögðu gengist undir við kaup eignarinnar á árinu 1999, en engra sérstakra reglna nýtur við um yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna við þær aðstæður sem í málinu greinir. Að svo vöxnu þykir skattstjóri ekki hafa sýnt fram á að kæranda hafi verið skylt að leiðrétta innskatt eftir ákvæðum 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. tilgreind ákvæði reglugerðar nr. 192/1993, við afhendingu fasteignarinnar til Þ ehf. hinn 8. febrúar 2006. Tekið skal fram að í ársreikningi kæranda fyrir árið 2006, sbr. og skattskil gjaldárið 2007, kemur ekki annað fram en að þar hafi verið um sölu eignarinnar að ræða. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið er krafa kæranda tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað félagsins við meðferð málsins, en lagt fram yfirlit um kostnað af málinu. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 250.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar skattstjóra eru felldar niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 250.000 kr.