Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. febrúar 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. nóvember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005 og 2006 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 16. nóvember 2012. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 um 5.602.500 kr. eða úr 51.662.868 kr. í 57.265.368 kr. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 956.892 kr. gjaldárið 2006 og 1.111.745 kr. gjaldárið 2007. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við framangreinda hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2006 og 2007.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni en til vara felldur úr gildi að hluta, þó þannig að í hvorugu tilviki verði hróflað við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns um 119.611 kr. gjaldárið 2006 og um 138.968 kr. gjaldárið 2007. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006 og 2007 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 1. júlí 2009 og má rekja tilefni hennar til rannsóknar skattrannsóknarstjóra á öðru máli. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu dagana 18. og 19. janúar 2011. Þá voru teknar skýrslur af sjö öðrum mönnum vegna málsins. Með bréfi, dags. 26. október 2011, vísaði skattrannsóknarstjóri máli kæranda til rannsóknar hjá sérstökum saksóknara, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en með bréfi þess embættis, dags. 18. júní 2012, var rannsókn vegna tekjuáranna 2005 og 2006 vísað til skattrannsóknarstjóra að nýju. Með bréfi, dags. 10. júlí 2012, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 3. september 2012, kom umboðsmaður kæranda á framfæri athugasemdum við skýrsluna. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 16. nóvember 2012, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um fram komin andmæli kæranda og tekið fram að þau þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. nóvember 2012, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005 og 2006. Var m.a. fjallað um færslu eignarhalds á X ehf. frá erlendu félagi ... til kæranda á árinu 2005, en ekki er þörf á að fjalla frekar um þann þátt málsins hér. Þá var í skýrslunni vikið að reikningi Y ehf. á hendur X ehf., dags. 3. febrúar 2005, að fjárhæð 5.602.500 kr. með virðisaukaskatti í bókhaldi hins síðarnefnda félags. Var rakið að af framburði K við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hinn 15. febrúar 2011 yrði ráðið að um væri að ræða reikning vegna vinnu er tengdist fjárskiptum vegna skilnaðar kæranda við eiginkonu sína á árinu 2004. Væri það mat skattrannsóknarstjóra að um væri að ræða persónuleg útgjöld kæranda sem ekki tengdust rekstri X ehf. og að skattleggja bæri greiðsluna sem tekjur kæranda samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og upphafsákvæði 7. gr. þeirra laga. Að svo búnu var í skýrslunni vikið að erlendum bankareikningum kæranda og notkun hans á erlendu greiðslukorti og komist að þeirri niðurstöðu að kærandi hefði ekki gert grein fyrir bankainnstæðum erlendis og vaxtatekjum af þeim í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007. Voru vanframtaldar vaxtatekjur kæranda taldar nema 956.892 kr. fyrra árið og 1.111.745 kr. það síðara.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 1. október 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. nóvember 2012, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006 og 2007. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrædd gjaldár lytu annars vegar að greiðslu X ehf. á persónulegum kostnaði kæranda samkvæmt reikningi Y ehf., dags. 3. febrúar 2005, og hins vegar að vanframtöldum vaxtatekjum af erlendum bankainnstæðum. Að því er síðara atriðið varðar kom fram að fyrirhugað væri að færa kæranda til eignar í skattframtölum hans árin 2006 og 2007 erlendar bankainnstæður að fjárhæð 11.541.660 kr. fyrra árið og 10.997.305 kr. það síðara og til tekna vanframtaldar vaxtatekjur af þeim innstæðum að fjárhæð 956.892 kr. fyrra árið og 1.111.745 kr. það síðara. Um greiðslu X ehf. á persónulegum útgjöldum kæranda var tekið fram í bréfi ríkisskattstjóra að við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði ekkert komið fram sem benti til þess að sölureikningur Y ehf. vegna vinnu K væri vegna vinnu fyrir X ehf. heldur yrði ráðið af framburði K að um hefði verið að ræða vinnu fyrir kæranda í tengslum við hjónaskilnað. Enda þótt sú vinna hefði að miklu leyti lotið að mati á verðmæti X ehf. og annarra félaga yrði ekki talið að af þeirri ástæðu væri um að ræða kostnað er tilheyrði X ehf. Um væri því að ræða greiðslu vegna fjárskipta á búi kæranda er tilheyrði kæranda sjálfum og bæri að telja til tekna hjá honum. Að svo búnu rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og reglur einkahlutafélagalaga nr. 138/1994 um úthlutanir og lánveitingar til hluthafa, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 79. gr. þeirra laga. Fyrir lægi að sú greiðsla X ehf. á eigin lögmannskostnaði kæranda að fjárhæð 5.602.500 kr. sem í málinu greindi hefði ekki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. greind ákvæði laga nr. 138/1994, og ekki verið heimil að lögum sem lánveiting til hans. Væri því um tefla afhendingu verðmæta af þeim toga sem um ræddi í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem færa bæri til tekna sem gjöf í skattframtali kæranda árið 2006, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Í niðurlagi boðunarbréfsins kom fram að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2006 og 2007 sem hinar boðuðu breytingar hefðu í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um að ræða annmarka á framtalsgerð, þ.e. vantaldar tekjur.

Með bréfi, dags. 31. október 2013, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Í bréfinu var mótmælt boðuðum breytingum ríkisskattstjóra vegna útgefins reiknings Y ehf. á hendur X ehf. Var bent á að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2006 hefði kærandi átt inneign hjá X ehf. að fjárhæð 631.306.844 kr., sbr. ársreikning félagsins fyrir árið 2005. Félaginu hefði því verið heimilt að greiða reikning lögmannsstofunnar burtséð frá því hvort reikningurinn væri vegna persónulegra útgjalda kæranda eða ekki. Rétt hefði þá verið af stjórnendum X ehf. að lækka inneign kæranda á viðskiptareikningi, en ekki færa reikninginn til gjalda. Þá væri því einnig mótmælt að reikningurinn væri vegna persónulegs kostnaðar kæranda, enda væri algengt að kostnaður vegna lögmannsþjónustu væri greiddur af vinnuveitanda eða öðrum aðilum án þess að slíkt hefði í för með sér skattskyldu. Í framhaldi af skilnaði kæranda og eiginkonu hans hefði komið upp ágreiningur um mat á verðmæti X ehf., en eiginkonan hefði haft uppi kröfu um hlutdeild í eignum félagsins. Málið hefði verið flókið þar sem það hefði einnig tengst fjárhagslegum aðskilnaði kæranda og tengdaföður hans, en þeir hefðu átt saman félög og í sameiningu stundað ýmsar fjárfestingar. Skiptin hefðu varðað hagsmuni X ehf. með beinum hætti, enda hefðu farið í hönd viðskipti sem félagið hefði átt beina aðild að auk þess sem hætta hefði verið á því að stjórnun félagsins yrði tekin yfir af opinberum sýslunarmanni, þ.e. skiptastjóra í opinberum skiptum. Í þessu sambandi yrði og að líta til fjárhæðar reikningsins, en fjárhæðin skýrðist af því að lögmaðurinn hefði haft milligöngu um umfangsmikil viðskipti félagsins sjálfs. Samkvæmt framansögðu væri því hafnað að efni stæðu til að færa kæranda til tekna þau útgjöld sem X ehf. hefðu staðið straum af. Yrði ekki fallist á þetta með kæranda væri þess krafist að fjárhæð reikningsins yrði skipt og hæfilegur hluti hans áætlaður sem persónulegur kostnaður af skilnaðarmáli. Þætti þá 25% hluti fjárhæðarinnar rífleg áætlun. Í bréfinu kom fram að ekki væru gerðar athugasemdir við þann þátt endurákvörðunar sem lyti að vanframtöldum vaxtatekjum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. nóvember 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006 og 2007 til samræmis. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 um 5.602.500 kr. og fjármagnstekjuskattsstofn hans gjaldárin 2006 og 2007 um 956.892 kr. fyrra árið og um 1.111.745 kr. það síðara. Við framangreinda hækkun skattstofna bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri málavexti og ítrekaði þær forsendur sem fram komu í boðunarbréfi embættisins, dags. 1. október 2013. Vegna athugasemda í andmælabréfi kæranda, dags. 31. október 2013, tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt því sem fram kæmi í gögnum málsins um veitta lögmannsþjónustu samkvæmt reikningi Y ehf., dags. 3. febrúar 2005, yrði að telja að þjónustan hefði fyrst og fremst varðað hagsmuni kæranda sjálfs og fjárskipti hjóna. Við skýrslutöku hefði K ekki sagst geta útilokað að um einhver verkefni fyrir X ehf. hefði verið að ræða samkvæmt reikningnum, en ekki þó getað tilgreint ákveðin verk í því sambandi. Af fyrirliggjandi tölvupóstum vegna málsins yrði ekki annað séð en að um kostnað vegna búskipta væri að ræða en ekki vinnu fyrir X ehf. Yrði því ekki fallist á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003, heldur persónulegan kostnað kæranda. Þá lægi fyrir að reikningurinn hefði verið færður til gjalda hjá X ehf., en ekki í viðskiptareikningi kæranda sem persónulegur kostnaður hans. Þar sem telja yrði að um greiðslu félagsins á persónulegum útgjöldum kæranda væri að tefla bæri að færa kæranda greiðsluna til tekna sem afhendingu verðmæta samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Í niðurlagi úrskurðarins vék ríkisskattstjóri að álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og kvaðst telja að fullt tilefni væri til álagsbeitingar, enda væri um að ræða vantaldar tekjur.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. febrúar 2014, kemur fram að kæruefni málsins sé sú ákvörðun ríkisskattstjóra að virða kostnað samkvæmt reikningi Y ehf. á hendur X ehf. sem persónulegan kostnað kæranda í skattalegu tilliti. Er bent á í kærunni að í fyrsta lagi sé reikningurinn til kominn vegna vinnu lögmanns í þágu X ehf. sem unnin hafi verið samkvæmt beiðni framkvæmdastjóra félagsins. Í öðru lagi sé til þess að líta að jafnvel þótt komist yrði að þeirri niðurstöðu að um greiðslu persónulegs kostnaðar hafi verið að ræða þá ætti greiðslan að koma til frádráttar inneign kæranda á viðskiptareikningi hjá X ehf. Kærandi hafi átt kröfu á hendur X ehf. og því hafi félaginu undir öllum kringumstæðum verið heimilt að greiða reikninginn fyrir kæranda án skattalegra afleiðinga. Í þriðja lagi séu ýmis dæmi um að lögmannskostnaður sé greiddur af þriðja aðila, t.d. opinberum aðila, án þess að í skattframkvæmd hafi verið litið svo á að skattskylda stofnaðist. Í niðurlagi kærunnar er jafnframt vísað til sjónarmiða sem komið hafi fram í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. október 2013.

V.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2014, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. apríl 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 12. júní 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að kærandi telji að annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda. Er í því sambandi lýst gangi rannsóknarinnar og bréfaskiptum milli kæranda og skattrannsóknarstjóra í kjölfar húsleitar embættis ríkislögreglustjóra á heimili kæranda sem fram fór þann 3. júní 2009. Af hálfu skattrannsóknarstjóra sé komið fram, sbr. bréf embættisins til kæranda, dags. 9. júní 2009, að meint skattalagabrot hafi verið kærð til efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjóra í þeim tilgangi að fram gæti farið húsleit á heimili kæranda, enda hafi engin rannsókn farið fram hjá efnahagsbrotadeild á meintum brotum. Rannsóknartilefnin, sem tilgreind hafi verið í húsleitarbeiðni til héraðsdóms, hafi hins vegar ekkert verið rannsökuð sérstaklega af skattrannsóknarstjóra ríkisins eftir að rannsókn embættisins hófst, enda sé enga umfjöllun að finna um þau í lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra í málinu. Kærandi telji af þessum sökum að rannsóknin hafi í reynd verið svokölluð „veiðiferð“ (e. fishing expedition) af hálfu skattrannsóknarstjóra, þ.e. leit að hugsanlegum skattalagabrotum, enda liggi fyrir að eftirtekjan af rannsókninni sé vægast sagt rýr. Fyrir yfirskattanefnd snúist málið þannig um einn reikning úr bókhaldi X ehf. frá árinu 2004 og sé fjárhæð reikningsins smávægileg miðað við umfang og tímalengd rannsóknarinnar.

Þá er í bréfinu vikið að áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 6335/2011 þar sem umboðsmaður hafi gert athugasemdir við þá framkvæmd skattrannsóknarstjóra ríkisins að vísa málum til opinberrar rannsóknar til þess að fram færi húsleit. Er tekið fram að í ljósi viðbragða skattrannsóknarstjóra ríkisins við áliti umboðsmanns á opinberum vettvangi, þar sem fram hafi komið að áhrif álitsins á önnur sambærileg mál sem til rannsóknar væru hjá embættinu yrðu skoðuð, megi ganga út frá því að slík mál hefðu verið felld niður, a.m.k. í þeim tilvikum þegar mál hefðu verið send ríkislögreglustjóra án þess að tilraun hefði fyrst verið gerð af hálfu skattrannsóknarstjóra til að afla gagna á grundvelli þeirra heimilda sem embættið hefði, svo sem með skýrslutökum. Svo virðist hins vegar sem mál kæranda hafi þar orðið út undan. Með vísan til jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar og 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sé þess því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra í máli kæranda verði felldur úr gildi á þeim forsendum að grundvöllur skattrannsóknar í málinu sé ólögmæt húsleit.

Í bréfi umboðsmanns kæranda er fjallað um efnishlið málsins og áður fram komin sjónarmið kæranda í því sambandi áréttuð. Er ítrekað að kærandi hafi átt kröfu á hendur X ehf. sem numið hafi mun hærri fjárhæð en þeirri reikningsfjárhæð sem um ræði vegna vinnu lögmanns. Greiðsla X ehf. á reikningnum eigi því ekkert skylt við ólögmæta lánveitingu eða annars konar óheimila úthlutun verðmæta til hluthafa, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Því fari og fjarri að greiðslan hafi verið andstæð ákvæðum einkahlutafélagalaga nr. 138/1994. Jafnvel þótt litið yrði svo á að um greiðslu félagsins á persónulegum útgjöldum kæranda hafi verið að ræða hafi greiðslan allt að einu verið heimil þar sem félagið hafi skuldað kæranda fé. Kærandi telji ósannað að reikningurinn hafi verið vegna persónulegs kostnaðar hans. Talið hafi verið brýnt að X ehf. nyti lögmannsþjónustu á meðan á skilnaði kæranda og eiginkonu hans stóð, enda hafi verið hætta á því að stjórnun félagsins færðist í hendur skiptastjóra ef til opinberra skipta kæmi. Reikningurinn beri og með sér að vera vegna annarrar þjónustu en reksturs skilnaðarmáls. Miklir fjárhagslegir hagsmunir X ehf. hafi verið í húfi og skýrist fjárhæð reikningsins af því.

Með bréfi, dags. 27. ágúst 2014, hefur ríkisskattstjóri ítrekað áður fram komna kröfugerð sína í málinu.

VI.

Ágreiningur í máli þessu snýst um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að virða útgjöld vegna lögmannsþjónustu að fjárhæð 5.602.500 kr., sem færð voru til gjalda í skattskilum X ehf. rekstrarárið 2005, sem persónulegan kostnað kæranda sem telja bæri til skattskyldra arðstekna af hlutareign kæranda í félaginu tekjuárið 2005, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri jafnframt að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum X ehf. umrætt ár sem skattleggja bæri því sem gjöf í hendi kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, enda yrði ekki séð að kærandi hefði verið starfsmaður félagsins á greindum tíma. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt í heild sinni, en til vara er þess krafist að ákvörðunin verði felld úr gildi að hluta. Ekki er deilt um aðrar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda árin 2006 og 2007 sem hinn kærði úrskurður um endurákvörðun, dags. 15. nóvember 2013, fól í sér, en þær breytingar lutu sem fyrr greinir að hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda umrædd gjaldár vegna vanframtalinna vaxtatekna. Þess er að geta að með úrskurðinum bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2006 og 2007 sem framangreindar breytingar höfðu í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er ekkert vikið að álagsbeitingu og verður að líta svo á að ekki sé höfð uppi sjálfstæð krafa af hálfu kæranda um niðurfellingu álags.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2014, eru gerðar athugasemdir við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda. Í bréfinu er í því sambandi vísað til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 6335/2011 frá 20. september 2013 þar sem umboðsmaður Alþingis hafi talið að ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins um að vísa máli þess skattaðila, sem þar átti í hlut, til rannsóknar lögreglu í því skyni að beitt yrði rannsóknarúrræðum sem lögregla hafði þá ein yfir að ráða lögum samkvæmt, þ.e. húsleit á heimili skattaðila, væri ekki í samræmi við lög. Er tekið fram í bréfi umboðsmanns kæranda að upphaf máls kæranda megi rekja til húsleitar hjá honum sem fram hafi farið af hendi ríkislögreglustjóra þann 3. júní 2009, en fyrir liggi í málinu að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi vísað máli kæranda til rannsóknar lögreglu í þeim eina tilgangi að fram gæti farið húsleit, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra til umboðsmannsins, dags. 9. júní 2009, sem fylgdi bréfi umboðsmannsins til yfirskattanefndar í ljósriti. Þá kemur fram í bréfi umboðsmannsins að ganga megi út frá því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi í tilefni af áliti umboðsmanns Alþingis fellt niður rannsókn annarra mála þar sem aðstæður hafi verið sambærilegar aðstæðum í máli því, sem til umfjöllunar var í nefndu áliti umboðsmanns Alþingis, „a.m.k. í tilvikum þar sem [skattrannsóknarstjóri] fékk ríkislögreglustjóra til að framkvæma fyrir sig húsleit án minnstu tilraunar til að rannsaka mál sjálft á grundvelli heimilda sem [skattrannsóknarstjóri] hefur“, eins og segir í bréfi umboðsmanns kæranda. Er bent á að svo virðist sem mál kæranda hafi „orðið útundan“ að þessu leyti. Með vísan til jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. og 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sé þess því krafist að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi þar sem grundvöllur rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins sem og hinnar umdeildu skattlagningar sé ólögmæt húsleit.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er greint frá aðdraganda þess að embættið ákvað að hefja rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006 og 2007. Kemur þar fram að tilefni rannsóknarinnar var rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum Z hf. vegna sömu ára, sem mun hafa hafist haustið 2008, en kærandi var forstjóri þess félags. Er rakið að við rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum Z hf. hafi vaknað grunur um að félög tengd kæranda, þar með talið X ehf., hefðu greitt fyrir persónuleg útgjöld kæranda. Fram kemur í gögnum málsins að kærandi kom til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þann 13. maí 2009 vegna rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum Z hf. Eins og fram er komið hófst rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda formlega 1. júlí 2009. Fyrir liggur hins vegar að skattrannsóknarstjóri hafði áður eða með bréfi þann 11. maí 2009 vísað máli kæranda til ríkislögreglustjóra til opinberrar rannsóknar vegna gruns um brot á skattalögum, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra til umboðsmanns kæranda, dags. 9. júní 2009, þar sem þetta kemur fram. Í bréfinu kemur einnig fram að ákvörðun skattrannsóknarstjóra um að vísa málinu til opinberrar rannsóknar hjá lögreglu hafi verið tekin í því skyni að fram gæti farið leit á heimili kæranda að gögnum vegna málsins, en skattrannsóknarstjóri hefði sjálfur ekki heimild til slíkrar leitar. Af þeirri ástæðu hafi máli kæranda verið vísað til efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjóra „á frumstigi“, eins og þar segir. Í framhaldi af þessu gerði ríkislögreglustjóri 3. júní 2009 leit á heimili kæranda að undangengnum dómsúrskurði þar um.

Eins og hér að framan greinir hófst rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda formlega 1. júlí 2009 og voru teknar skýrslur af kæranda vegna málsins dagana 18. og 19. janúar 2011. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 26. október 2011, var máli kæranda öðru sinni vísað til opinberrar rannsóknar hjá sérstökum saksóknara. Í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að ástæða þess hafi verið sú að komið hafi í ljós að sérstakur saksóknari hefði til rannsóknar meint brot kæranda á almennum hegningarlögum. Í nefndu bréfi skattrannsóknarstjóra til sérstaks saksóknara var m.a. vísað til 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 í þessu sambandi sem og 3. mgr. 38. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, þar sem fram kemur að skattrannsóknarstjóri geti vísað máli til opinberrar rannsóknar á hvaða stigi rannsóknar sem er og að vísa skuli máli til opinberrar rannsóknar svo fljótt sem kostur er sé háttsemi talin varða við 262. gr. almennra hegningarlaga. Þá var í nefndu bréfi skattrannsóknarstjóra til sérstaks saksóknara gerð grein fyrir bráðabirgðaniðurstöðum rannsóknarinnar og kom þar m.a. fram að grunur léki á því að kærandi hefði vanframtalið tekjur vegna hlutabréfa í X ehf. og greiðslna frá ... um verulegar fjárhæðir eða um rúmlega 23 milljarða króna. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er rakið að eftir skoðun á málinu og í samráði skattrannsóknarstjóra og sérstaks saksóknara hafi það síðan orðið niðurstaðan „að skipta rannsókn málsins eftir tekjuárum“, eins og segir í skýrslunni. Með bréfi sérstaks saksóknara, dags. 18. júní 2011, var máli kæranda vegna tekjuáranna 2005 og 2006 vísað að nýju til skattrannsóknarstjóra til rannsóknar, en fram kom í bréfinu að meint skattalagabrot kæranda vegna tekjuársins 2007 myndu sæta áframhaldandi rannsókn hjá sérstökum saksóknara. Um afdrif þeirrar rannsóknar kemur ekkert fram í gögnum málsins.

Skilja verður aðfinnslur kæranda við málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2014, svo að byggt sé á því að ákvörðun skattrannsóknarstjóra þann 11. maí 2009 um að vísa máli kæranda til lögreglu til opinberrar rannsóknar, svo húsleit og haldlagning gagna á heimili kæranda gæti farið fram, hafi verið ólögmæt, sbr. umfjöllun í áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 6335/2011 sem vísað er til í bréfi umboðsmanns kæranda. Í áliti þessu varð það niðurstaða umboðsmanns Alþingis að ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins um að vísa máli þess skattaðila, sem þar átti í hlut, til rannsóknar lögreglu hefði, eins og sú ákvörðun var rökstudd og atvikum málsins var háttað, ekki verið í samræmi við grundvallarreglu íslensks réttar um meðalhóf og þá meginreglu sakamálaréttarfars sem lögfest væri í 3. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Af hálfu kæranda hefur hins vegar takmörkuð grein verið gerð fyrir því að hvaða leyti atvik í máli hans séu sambærileg atvikum í máli því, sem til umfjöllunar var í greindu áliti umboðsmanns Alþingis. Liggur þó fyrir að aðdragandi hinnar umdeildu ákvörðunar skattrannsóknarstjóra um að vísa máli kæranda til rannsóknar lögreglu var með öðrum hætti en í því máli sem umboðsmaður Alþingis fjallaði um, en þar var um að ræða mál sem upphaflega var til meðferðar hjá ríkisskattstjóra vegna skatteftirlitshlutverks þess embættis, eins og nánar er rakið í áliti umboðsmanns Alþingis. Þá verður, hvað sem öðru líður, að hafa í huga að mál kæranda fyrir yfirskattanefnd varðar ekki ákvörðun refsingar vegna brota á skattalögum samkvæmt 109. gr. laga nr. 90/2003 heldur lýtur einvörðungu að endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2006 og 2007 sem fram fór á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga. Að því gættu og þar sem ekki verður séð að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi að neinu leyti byggst á upplýsingum eða gögnum, sem fram hafi komið við þá húsleit á heimili kæranda sem um ræðir, verður ekki talið að athugasemdir kæranda við aðdraganda þeirra rannsóknaraðgerða geti haft neina þýðingu við úrlausn málsins. Verður því að hafna kröfu kæranda um ógildingu hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Víkur þá að efnisatriðum málsins. Eins og fram er komið er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að virða útgjöld vegna lögmannsþjónustu að fjárhæð 5.602.500 kr., sem færð voru til gjalda í skattskilum X ehf. rekstrarárið 2005, sem persónulegan kostnað kæranda sem líta bæri á sem arðgreiðslu (dulinn arð) til hans í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að færa honum til tekna sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þess er að geta að samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skal skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Tekið skal fram að persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er að líta að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

Leggja verður til grundvallar að það sé óumdeilt í málinu að kærandi hafi verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. á því tímabili sem um ræðir, sbr. endurgert skattframtal kæranda árið 2006, sem barst ríkisskattstjóra 11. október 2006, þar sem gerð var grein fyrir hlutafjáreign kæranda í félaginu. Liggur fyrir að með úrskurði, dags. 13. desember 2006, féllst ríkisskattstjóri á að byggja álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006 á hinu endurgerða skattframtali, sbr. m.a. umfjöllun í kafla 3 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og fskj. nr. 18.1-18.6 með skýrslunni. Þau útgjöld sem ríkisskattstjóri taldi að virða bæri sem arðgreiðslu X ehf. til kæranda eru samkvæmt sölureikningi frá Y ehf., dags. 3. febrúar 2005, samtals að fjárhæð 5.602.500 kr. með virðisaukaskatti. Samkvæmt lýsingu hins selda á reikningnum var um að ræða sölu á lögmannsþjónustu, ráðgjöf, samningagerð og eignaumsýslu sem innt var af hendi af K, hæstaréttarlögmanni, og var reikningurinn borinn undir kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 18. janúar 2011. Neitaði kærandi að svara spurningum um tengsl sín við K og vinnu sem að baki reikningnum stæði, sbr. fskj. nr. 1.34-1.35 með rannsóknarskýrslu. Við skýrslutöku af K, sem fram fór 15. febrúar 2011, kom fram hjá K að um væri að ræða vinnu er tengst hefði skilnaði kæranda og eiginkonu hans og slitum á fjárbúi þeirra. Kom fram að vinnan hefði m.a. falist í mati á eignum sem að miklu leyti hefðu verið í eigu X ehf. Vinnan hefði því fyrst og fremst lotið að fjárskiptum hjónanna „og samningagjörð í kringum það“, sbr. fskj. nr. 1.164 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Aðspurður um það hvort vinnan hefði verið unnin fyrir kæranda eða X ehf. var eftirfarandi svar bókað eftir K, sbr. fskj. nr. 1.165:

„Ég kannski á dálítið erfitt með að dæma um það fyrir hinn aðilann. Það er alveg ljóst að meginverkefnið, og svo er bara hægt að draga ályktanir af því, að [X ehf.] var þá, samkvæmt þessu, sem ég man ekki nákvæmlega hvernig til kom, sem réði mig til verksins, en meginverkefnið var í rauninni samningagerð sem tengdist skilnaði eða fjárskiptum milli þeirra [...], þar sem þetta félag kom við sögu, s.s. verðmæti félagsins kom inn í þessi fjárskipti. Það er það sem ég get í rauninni ... það er bara umgjörðin, ég veit ekki hvernig á að túlka það lagalega að öðru leyti.“

K var ennfremur spurður hvort um vinnu hans við önnur verkefni í þágu X ehf. hefði verið að ræða, þ.e. önnur verkefni en tengdust mati á verðmæti félagsins vegna skilnaðar kæranda, og kvaðst hann ekki muna eftir því, sbr. fskj. nr. 1.166. Kvaðst K þó ekki geta fullyrt um það hvort hann „hafi veitt einhverja ráðgjöf út af einhverju“, eins og segir í endurriti skýrslutökunnar.

Með vísan til framangreinds framburðar K, sem mun hafa innt af hendi þá vinnu sem um ræðir, verður að leggja til grundvallar í málinu að hin veitta lögmannsþjónusta hafi fyrst og fremst lotið að fjárskiptum vegna hjúskaparslita kæranda og eiginkonu hans á árinu 2004, þar með talið vinnu við mat á verðmæti eigna sem skiptin tóku til, en fram er komið að í þeim efnum reyndi m.a. á mat á verðmæti hlutafjáreignar kæranda í X ehf. Af framburði K verður ekkert ráðið um verkefni sem ekki tengdust með einum eða öðrum hætti fjárslitunum og af hálfu kæranda hafa engin slík verkefni verið tilgreind. Þótt ekki sé ástæða til að draga í efa að X ehf. kunni að hafa haft einhverja hagsmuni af framgangi fjárslita kæranda og eiginkonu hans verður allt að einu að líta svo á að umrædd útgjöld hafi fyrst og fremst helgast af hagsmunum kæranda sem eiganda félagsins, enda er komið fram að ágreiningur var með aðilum um verðmæti hlutafjárins. Vegna athugasemda kæranda þess efnis að vegna hjónaskilnaðarins hafi verið nauðsynlegt að vinda ofan af sameiginlegum fjárfestingum kæranda og tengdaföður hans, m.a. með kaupum X ehf. á hlut tengdaföðurins í ... og viðskiptum með eignarhluti í ..., skal tekið fram að við skýrslutöku skattrannsóknarstjóra af K kom ekkert fram um vinnu við þau verkefni. Þá kom ekkert fram um þetta við skýrslutöku af G, skráðum framkvæmdastjóra og stjórnarmanni X ehf., sem fram fór þann 17. febrúar 2011, enda kvaðst G aðspurður ekki muna fyrir hvaða vinnu sölureikningur lögmannsins hefði verið, sbr. fskj. nr. 1.117-1.118 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í ljósi framburðar K sjálfs verður að telja að það beri undir kæranda að sýna fram á að um hafi verið að ræða sölu á þjónustu lögmannsins í tengslum við viðskipti sem að framan greinir. Þá þykja tölvupóstar milli kæranda og K dagana 31. janúar og 2. febrúar 2005, sbr. fskj. nr. 14.9 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, ekki benda til þess að hin umdeilda þjónusta hafi tengst öðrum verkefnum en fjárslitum vegna skilnaðar. Loks verður ekki séð að sjónarmið kæranda varðandi fjárhæð reikningsins hafi sérstakt vægi í ljósi umfangs fjárskiptanna og hagsmuna þeim tengdum samkvæmt því sem gögn málsins bera með sér, sbr. m.a. fyrirliggjandi uppkast að fjárskiptasamningi, dags. 3. október 2004, sbr. fskj. nr. 14.6-.14.7 með rannsóknarskýrslu. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að virða beri hin umdeildu útgjöld vegna lögmannsþjónustu sem persónulegan kostnað kæranda.

Af hálfu kæranda hefur því verið haldið fram að hvað sem líði eðli þess kostnaðar sem um ræðir geti ekki komið til skattskyldu í hendi kæranda þar sem hann hafi átt inni fjármuni hjá X ehf. á árinu 2005, sbr. skattframtal kæranda árið 2006 þar sem færð sé til eignar krafa á hendur félaginu að fjárhæð 631.306.844 kr. X ehf. hafi því undir öllum kringumstæðum verið heimilt að greiða reikning Y ehf., en rétt hefði verið að færa greiðsluna til lækkunar á inneign kæranda á viðskiptareikningi í bókhaldi félagsins í stað þess að færa greiðsluna til gjalda. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt gögnum málsins stóð greiðsla X ehf. á umræddum reikningi vegna lögmannsþjónustu ekki í neinum tengslum við framangreinda inneign kæranda hjá félaginu samkvæmt viðskiptareikningi, enda liggur fyrir að greiðslan var færð til gjalda í skattskilum X ehf. fyrir rekstrarárið 2005 og hafði engin áhrif á stöðu viðskiptareiknings kæranda í bókhaldi félagsins. Þykir því ekki vera grundvöllur til að fallast á kröfu kæranda á þeim forsendum sem hér um ræðir.

Loks er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að í skattframkvæmd hafi ekki tíðkast að skattleggja einstaklinga vegna greiðslu fyrirtækja á lögmannskostnaði þeirra. Af því tilefni er ástæða til að árétta að í dóma- og úrskurðaframkvæmd hefur komið til þess að persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, hafi talist tekjur af hlutareign í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (dulinn arður), sbr. m.a. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Má í því sambandi jafnframt benda á úrskurði yfirskattanefndar nr. 197 og 617/2012 sem birtir eru á vef nefndarinnar (www.yskn.is). Þykir því ekkert hald í þeirri viðbáru kæranda sem hér um ræðir. Að öðru leyti og vegna tilvísunar kæranda til jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í þessu sambandi skal tekið fram að við túlkun jafnræðisreglunnar er viðurkennt að hún veiti aðilum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmist lögum. Misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir þannig ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að jafnræðisregla stjórnsýsluréttar hafi ekki verið virt í tilviki hans. Þá er rétt að taka fram, vegna sjónarmiða kæranda um að meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi verið virt að vettugi við meðferð málsins, að skattlagning umræddra arðstekna hjá kæranda leiðir beint af lögum. Verður því ekki talið að ákvæði 12. gr. stjórnsýslulaga eigi hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn á grundvelli gildandi réttarreglna.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að telja að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 hafi tekið til umræddrar greiðslu X ehf. þannig að telja verði greiðsluna sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð), sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Ljóst er að greiðslan gat ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umrædd úttekt teldist til tekna hjá kæranda sem skattskyld gjöf í skattframtali árið 2006, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir af því tilefni. Samkvæmt því sem fram er komið var kærandi ekki í hópi skráðra fyrirsvarsmanna X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er ekkert vikið að störfum kæranda hjá félaginu. Að þessu athuguðu og þar sem ekkert liggur fyrir um vinnuframlag kæranda í þágu X ehf. á árinu 2005 verður byggt á því að kærandi hafi ekki verið starfsmaður félagsins á því ári. Samkvæmt því ber að telja kæranda umrædda greiðslu til tekna sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, eins og ríkisskattstjóri hefur gert. Er kröfu kæranda í máli þessu því hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.